Rescrit fiscal relatif aux obligations fiscales découlant de la transmission (cession) d'un bien immeuble faisant partie de la masse successorale.

Rescrit fiscal relatif aux obligations fiscales découlant de la transmission (cession) d'un bien immeuble faisant partie de la masse successorale.

Exonérations

Fait générateur

Gains et pertes en capital

Contribuables

IRPF - Impôt sur le revenu des personnes physiques

IRNR - Impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux en Andorre

ITP - Impôt indirect sur les transmissions patrimoniales

IIEI - Impôt sur l'investissement étranger immobilier

Numéro du rescrit fiscal :

CV0360-2026

Date d'émission :

22/01/2026

Réglementation :

Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques

Loi 94/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux

Loi 3/2024, du 1er février, de l'impôt sur l'investissement étranger immobilier dans la Principauté d'Andorre

Loi de l'impôt sur les transmissions patrimoniales immobilières

Consultation

1. EXPOSÉ DES FAITS

Que la consultante, Mme A, qui agit simultanément en qualité d'exécutrice testamentaire et d'héritière, s'interroge tant sur les effets fiscaux de sa qualité d'exécutrice testamentaire et d'héritière que sur ses obligations fiscales :

M. B est décédé en 2024, après avoir institué – par testament authentique – comme héritiers universels ses enfants – qui ne détiennent pas tous la résidence fiscale dans la Principauté d'Andorre – ainsi que son partenaire, Mme A – ayant sa résidence fiscale dans la Principauté d'Andorre.

Par ailleurs, M. B a désigné son partenaire – Mme A – comme exécutrice testamentaire universelle chargée de la remise du reliquat et comme liquidatrice-partageuse conformément à l'article 232 de la Loi 46/2014, du 18 décembre, de la succession à cause de mort, celle-ci disposant d'un délai de douze (12) mois à compter de l'acceptation de la charge pour dresser un inventaire des biens composant le patrimoine successoral et, s'agissant des biens immeubles, procéder à leur vente au prix qu'elle juge opportun dans le même délai. Une fois la succession réalisée, l'exécutrice testamentaire doit la répartir entre les héritiers institués dans la proportion indiquée par le défunt.

Mme A a accepté la charge d'exécutrice testamentaire en 2024, mais n'a pas accepté la succession, et ne l'a toujours pas fait à ce jour, dans l'attente que les autres appelés à la succession acceptent également la succession dans un acte unique.

À ce jour, Mme A – exerçant ses pouvoirs d'exécutrice testamentaire, liquidatrice-partageuse dans le délai imparti – est convenue avec un tiers de conclure un contrat de vente portant sur l'unique bien immeuble faisant partie du patrimoine successoral – et qui était devenu le domicile habituel de M. et Mme A et B, et où Mme A réside encore –, moyennant un prix certain.

Ladite somme nette doit être répartie entre tous les héritiers universel dans les proportions que le défunt a indiquées dans son testament, une fois que ceux-ci auront accepté la succession.

Par conséquent, à ce jour, aucun des héritiers institués – dont certains ne détiennent ni la résidence fiscale dans la Principauté d'Andorre ni la nationalité – n'ont accepté la succession.

QUESTION POSÉE

A) EN CE QUI CONCERNE L'IMPÔT SUR L'INVESTISSEMENT ÉTRANGER IMMOBILIER

2.1 Il est demandé d'indiquer si la vente de l'unique bien immeuble faisant partie de la masse successorale – la succession n'ayant été acceptée par AUCUN des héritiers – et qui sera conclue entre l'exécutrice testamentaire, Mme A, dans l'exercice de ses fonctions, et les personnes physiques acquéreuses de nationalité andorrane et non entrepreneurs, est soumise à l'impôt sur l'investissement étranger immobilier dans la Principauté d'Andorre et qui en est le contribuable.

Aux fins de la consultation, il convient de tenir compte de ce qui suit :

i) l'exécutrice testamentaire agit dans l'exercice de ses fonctions – exécuter les dernières volontés du testateur conformément à l'article 230.1 de la Loi 46/2014, du 18 décembre, de la succession à cause de mort – sans être bénéficiaire du prix de l'immeuble vendu, et, une fois acquittés les impôts qui viendraient à être exigibles, elle doit répartir la somme nette entre les héritiers ayant accepté la succession.

ii) Une partie des héritiers ne détiennent pas la résidence fiscale dans la Principauté d'Andorre ni ne détiennent la nationalité andorrane.

iii) La totalité des héritiers sont résidents fiscaux de juridictions dans lesquelles il n'existe aucun type d'impôt sur les successions, les donations ou les héritages.

2.2 En cas de réponse affirmative au point 4.1 précédent, il est demandé, le cas échéant, à quel moment l'impôt devient exigible compte tenu des dispositions de l'article 6 de la Loi de l'impôt sur l'investissement étranger immobilier :

a) Une fois la vente du bien immeuble conclue (dans le cas où il serait considéré que celui-ci appartient en quotes-parts idéales à des non-résidents), sans qu'aucun héritier n'ait accepté la succession.

b) Une fois que les héritiers acceptent la succession – et sans avoir réparti les sommes d'argent issues de la vente du bien immeuble –.

c) Une fois que l'exécutrice testamentaire procède à la répartition entre les héritiers universels – qui doivent avoir préalablement accepté la succession – de la somme d'argent composant la masse successorale une fois les biens immeubles aliénés.

2.3 Le cas échéant, il est demandé d'indiquer si l'opération décrite ci-dessus bénéficie d'une exonération de l'impôt, au regard de l'article 4 a) de la Loi 3/2024, du 1er février, de l'impôt sur l'investissement étranger immobilier dans la Principauté d'Andorre, et à quel moment ladite exonération doit être demandée.

2.4 Dans une autre hypothèse, il est demandé si serait soumis à l'impôt le fait que l'exécutrice testamentaire et les héritiers comparaissent devant un officier public dans un acte unique aux fins d'accepter la succession, sans avoir procédé à la vente – en faveur d'une personne physique de résidence et de nationalité andorranes – dudit bien immeuble, étant entendu que l'actif successoral comprend un bien immeuble.

B) EN CE QUI CONCERNE L'IMPOSITION DIRECTE : IRNR/IRPF

Il est demandé combien de transmissions soumises à l'impôt interviennent dans la consultation présentée, étant entendu que du testateur à l'exécuteur testamentaire il n'y a aucune transmission – puisque celle-ci n'a pas encore accepté la succession –, mais que l'exécutrice testamentaire se borne à vendre l'immeuble faisant partie de la succession vacante, le cas échéant, et à répartir les sommes nettes de la succession en faveur des héritiers.

Dans ces termes, il est demandé si l'exécuteur testamentaire Mme A – ayant sa résidence fiscale dans la Principauté d'Andorre – ou la succession vacante est le contribuable au titre du fait découlant de la transmission de l'immeuble faisant partie de la masse successorale en faveur de la personne physique de nationalité et de résidence fiscale andorranes, compte tenu du fait que celle-ci n'aurait pas encore accepté la succession – ni aucun autre appelé à la succession –. Le tout conformément à l'article 7 de la LIRPF. En cas de réponse affirmative, à quel taux ?

Dans l'hypothèse où l'Administration fiscale considérerait qu'il existe une transmission préalable du testateur en faveur de la succession vacante, il est demandé d'indiquer si ladite succession vacante serait soumise à l'impôt sur la valeur à la date du décès du défunt. Il est demandé si les héritiers ayant accepté la succession sont des contribuables aux fins de l'IRNR du fait que l'exécutrice testamentaire reçoit une somme d'argent résultant d'une transmission (cession) à titre gratuit mortis causa, et si ceux-ci sont exonérés aux fins de l'art. 15 a) de la LIRNR.

À cet effet, conformément aux dispositions de l'article 25 du Règlement d'application des impôts et taxes, il est déclaré expressément qu'au moment de présenter la présente demande de rescrit fiscal écrite, la demanderesse n'est partie à aucune procédure ni à aucun recours administratif relatif au régime, à la classification ou à la qualification fiscale qui lui correspond soulevés dans la présente demande.

Réponse

En référence aux questions exposées dans votre demande de rescrit fiscal écrite concernant l'imposition applicable à la transmission (cession) d'un immeuble faisant partie de l'actif successoral, en premier lieu, afin de déterminer les obligations fiscales qui incombent à la demanderesse, qui agit en qualité d'héritière et d'exécutrice testamentaire, et aux autres héritiers, il devient essentiel d'évaluer quelles personnes peuvent avoir la qualité de contribuables au titre des différents impôts.

D'une part, l'article 31 de la Loi 21/2014, du 16 octobre, de bases de l'ordre juridique fiscal définit les types de contribuables qui peuvent exister selon les impôts applicables :

« Article 31. Catégories de contribuables

Sont contribuables les personnes physiques ou morales et les entités auxquelles les lois particulières de chaque impôt imposent l'accomplissement des obligations fiscales.

Ont également la qualité de contribuables, lorsqu'une loi particulière le prévoit, les sociétés civiles, les successions vacantes, les communautés de biens et toutes les entités ou les patrimoines autonomes qui, bien que dépourvus de personnalité juridique, constituent une unité économique distincte susceptible d'imposition.

Les contribuables le sont :

1. À titre de débiteurs directs, dans les cas suivants :

a) Le contribuable est le contribuable qui réalise le fait générateur déterminé par la loi. Les lois particulières de chaque impôt fixent les cas dans lesquels ces contribuables peuvent ou doivent transférer les cotisations d'imposition à des tiers.

b) Le substitut du contribuable est le contribuable qui, par imposition de la loi, est tenu, au lieu de celui-ci, d'accomplir les prestations matérielles et formelles de l'obligation fiscale. Le substitut peut exiger du contribuable le montant des obligations fiscales, sauf disposition contraire de la loi.

c) Celui qui est tenu d'effectuer une retenue à la source ou un acompte en faveur des finances publiques sur des sommes versées soumises à imposition, et ceux qui, selon les lois particulières de chaque impôt, doivent effectuer des versements à valoir sur des dettes fiscales, tant propres que d'autrui.

d) L'obligé auquel les normes fiscales imposent l'obligation de supporter des retenues à la source ou des répercussions.

e) L'auteur de l'infraction aux normes fiscales, pour les sanctions pécuniaires qui lui sont infligées.

2. À titre de débiteurs indirects, en cas de manquement des débiteurs directs :

a) Les responsables solidaires et subsidiaires.

b) Les acquéreurs de biens affectés par la loi à l'acquittement de dettes fiscales.

c) Les successeurs des contribuables.

3. À titre de débiteurs tiers, les autres obligés soumis par la loi à l'accomplissement de devoirs de nature fiscale. »

La même Loi, à l'article 34.1.b, relatif à la qualité de responsables solidaires, et à l'article 38.7, concernant la capacité de représentation, dispose ce qui suit :

« Article 34. Responsables solidaires

1. Sont responsables solidaires de la dette fiscale les personnes et entités suivantes :

[...]

b) Les participants ou cotitulaires des successions vacantes, des communautés de biens et des autres entités dépourvues de personnalité juridique, en proportion de leurs parts sociales respectives, au titre des obligations fiscales desdites entités. Dans ce cas, ils répondent également des éventuelles sanctions infligées. »

Article 38. Capacité d'agir et représentation

[...]

7. Dans les cas de successions vacantes, de fondations, de communautés de biens et d'autres entités dépourvues de personnalité juridique, la représentation appartient à celui qui l'exerce, pour autant qu'elle soit dûment attestée ; si aucun représentant n'est désigné, est considéré comme tel celui qui exerce la gestion ou la direction de l'entité ; et à défaut, l'un quelconque des membres ou participants de l'entité. »

Pour sa part, l'article 7 de la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques dispose ce qui suit :

« Article 7. Contribuables

1. Sont contribuables de l'impôt les personnes physiques qui ont leur résidence fiscale sur le territoire andorran.

2. Les revenus nets correspondant aux sociétés civiles, aux successions vacantes, aux communautés de biens et à toutes les entités ou patrimoines autonomes régis par la réglementation relative aux bases de l'ordre juridique fiscal sont imputés à leurs associés, héritiers, coïndivisaires ou participants selon les normes ou les accords applicables dans chaque cas ou, à défaut de tels accords, à parts égales. Ces revenus nets sont intégrés dans la base d'imposition de l'impôt lorsque ces associés, héritiers, coïndivisaires ou participants sont contribuables de cet impôt.

Les revenus nets intégrés dans la base d'imposition résultent de la déduction, des revenus bruts obtenus par ces entités, des charges déductibles liées à l'obtention de ces revenus.

Ces revenus nets sont qualifiés selon leur nature. »

En ce qui concerne l'impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux, applicable aux personnes qui ne sont pas considérées comme résidents fiscaux en Andorre, la Loi 94/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux, à l'article 4, relatif à la qualité de contribuables, prévoit ce qui suit :

« Article 4. Contribuables

Sont contribuables de cet impôt les personnes physiques et les personnes morales non-résidents fiscaux de la Principauté d'Andorre qui obtiennent des revenus qui, conformément à la présente Loi, sont considérés comme générés sur ce territoire.

À ces fins, sont considérées comme résidents fiscaux de la Principauté d'Andorre les personnes morales définies à l'article 7 de la Loi de l'impôt sur les sociétés, et les personnes physiques définies à l'article 8 de la Loi de l'impôt sur le revenu des personnes physiques. »

Quant à la qualité de contribuable aux fins de l'impôt sur l'investissement étranger immobilier dans la Principauté d'Andorre, la Loi 3/2024, du 1er février, de l'impôt sur l'investissement étranger immobilier dans la Principauté d'Andorre, à l'article 5.1, dispose ce qui suit :

« Article 5. Contribuables 1. Sont contribuables de l'impôt les personnes physiques ou morales suivantes qui, conformément à la Loi pour la croissance durable et le droit au logement, dans le titre qui régit l'investissement étranger dans la Principauté d'Andorre, obtiennent une autorisation d'investissement étranger immobilier dans la Principauté d'Andorre :

a) Les personnes physiques non résidentes dans la Principauté d'Andorre, qui ne sont pas de nationalité andorrane, sous réserve des conventions internationales.

b) Les personnes physiques résidentes dans la Principauté d'Andorre, qui ne sont pas de nationalité andorrane -sous réserve des conventions internationales-, qui réalisent un investissement étranger immobilier, qui sont résidentes au moment de réaliser l'investissement et qui ne peuvent pas justifier, 3 ans ou plus de résidence effective et permanente au cours des 10 années précédant la demande d'investissement étranger immobilier.

c) Les personnes morales de nationalité étrangère, y compris les entités publiques de souveraineté étrangère, qu'elles effectuent directement l'investissement ou qu'elles le matérialisent par la constitution ou l'extension d'une succursale ou d'un autre type d'établissement stable.

d) Les personnes morales de nationalité andorrane avec une participation étrangère dans leur capital ou dans leurs droits de vote, directe ou indirecte, dans un pourcentage égal ou supérieur à cinquante pour cent de manière conjointe. »

Conformément à ces dispositions, sont contribuables les personnes physiques ou morales et les entités auxquelles les lois particulières de chaque impôt imposent l'accomplissement d'obligations fiscales. Par ailleurs, l'exécuteur testamentaire est la personne désignée par le testateur pour donner au patrimoine successoral la destination qui correspond selon la volonté du défunt exprimée dans le testament, mais il n'agit en aucun cas en tant que cédant et n'est pas le bénéficiaire des revenus qui peuvent découler de la succession vacante. D'autre part, la norme ne prévoit pas que l'exécuteur testamentaire ait la qualité de contribuable, ni à titre de débiteur direct ni à titre de débiteur indirect. De même, bien que l'acquisition de la propriété des biens requière l'acceptation des héritiers, il est considéré que les héritiers ont un droit subjectif sur la masse successorale qui peut être transmis dès le moment du décès du défunt, même s'ils ne sont pas encore devenus propriétaires du bien immeuble.

Par conséquent, il convient de tenir compte du fait que, dans ce cas, il y aurait deux transmissions : une transmission initiale du défunt aux héritiers et une seconde transmission effectuée par les héritiers à l'acquéreur final.

Nous exposons ci-après l'imposition des deux transmissions qui interviennent dans le chef de la consultante en tant qu'héritière et résidente fiscale en Andorre :

Transmission initiale du défunt à l'héritière

L'acquisition de l'immeuble par l'héritière constitue une opération non soumise à l'impôt sur le revenu des personnes physiques, en application de l'article 4.4, de la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques :

« Article 4. Fait générateur

[...]

4. Ne sont pas soumises à cet impôt les acquisitions de biens et droits par héritage, legs ou tout autre titre successoral, ainsi que les acquisitions de biens et droits par donation ou tout autre acte juridique à titre gratuit, inter vivos, et la perception de sommes par les bénéficiaires de contrats d'assurance sur la vie, lorsque le souscripteur est une personne distincte du bénéficiaire. »

D'autre part, s'agissant d'une transmission mortis causa, cette acquisition ne sera pas soumise à l'impôt sur les transmissions patrimoniales immobilières, en vertu de l'article 1.1 de la Loi de l'impôt sur les transmissions patrimoniales immobilières :

« Article 1. Nature juridique

1. Le présent impôt sur les transmissions patrimoniales immobilières est un impôt de nature indirecte qui frappe les transmissions patrimoniales à titre onéreux et les transmissions patrimoniales à titre gratuit inter vivos de biens immeubles, ainsi que la constitution et la cession de droits réels sur les biens immeubles, dans les termes décrits dans la présente Loi. »

Seconde transmission, effectuée par l'héritière à l'acquéreur final

Le revenu découlant de la transmission du bien immeuble à l'acquéreur final aura la qualité de gain ou de perte patrimoniale aux fins de l'impôt sur le revenu des personnes physiques, ainsi qu'il ressort de la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques, à l'article 24.1 :

« Article 24. Notion

1. Aux fins de cet impôt, sont considérées comme « plus-values et moins-values » les variations de la valeur du patrimoine du contribuable qui se manifestent à l'occasion de toute modification de sa composition, sauf si, en application de cette Loi, elles sont considérées comme des revenus. »

Le calcul de ce type de revenu sera déterminé selon les règles prévues à l'article 27 bis de la même Loi :

« Article 27 bis. Calcul des plus-values et des moins-values dans les transmissions d'immeubles situés dans la Principauté d'Andorre

1. Le calcul des plus-values et des moins-values découlant de la transmission de biens immeubles situés dans la Principauté d'Andorre est régi par les dispositions du présent article. [...]

2. Pour déterminer le montant de ces plus-values et moins-values, les règles suivantes doivent être prises en compte :

a) La base d'imposition est constituée par la différence positive entre la valeur réelle des biens transmis ou du droit qui est constitué ou cédé et leur valeur d'acquisition.

b) Dans les transmissions, à titre onéreux ou à titre gratuit, la valeur réelle des biens transmis ou du droit qui est cédé est déterminée conformément aux dispositions de la Loi de l'impôt sur les transmissions patrimoniales immobilières, du 29 décembre 2000.

[...]

f) Lorsque l'acquisition a été effectuée à titre gratuit, la valeur d'achat est constituée par la valeur réelle des biens au moment de l'acquisition. »

Conformément à ces articles, le revenu sera imputé dans la proportion qui revient à la consultante selon la succession et la base d'imposition sera constituée par la différence positive entre la valeur réelle du bien transmis et la valeur d'acquisition, qui dans ce cas sera la valeur réelle qu'avait l'immeuble à la date du décès, moment auquel il est considéré que l'acquisition par la consultante a lieu.

Cette date d'acquisition devient pertinente lorsqu'il s'agit d'apprécier si la majoration spéciale sur les gains spéculatifs dans les transmissions de biens immeubles situés dans la Principauté d'Andorre, régie par la disposition additionnelle neuvième de la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques, est applicable ou non :

« Disposition additionnelle neuvième. Majoration spéciale sur les gains spéculatifs dans les transmissions de biens immeubles situés dans la Principauté d'Andorre 1. Les contribuables qui obtiennent des plus-values à caractère spéculatif découlant de la transmission de biens immeubles situés dans la Principauté d'Andorre sont soumis à la majoration spéciale prévue par la présente disposition additionnelle. Aux fins de la présente disposition, sont assimilés aux transmissions de biens immeubles situés dans la Principauté d'Andorre les actes mentionnés aux lettres a), b), c) et d) du paragraphe 1 de l'article 27 bis.

2. Sont considérées comme des plus-values à caractère spéculatif celles qui découlent des transmissions mentionnées au paragraphe précédent, lorsqu'elles proviennent de transmissions de biens ou de droits effectuées avant l'expiration d'une période minimale de cinq ans à compter de la date de l'acquisition par le contribuable.

3. La majoration spéciale est calculée en appliquant le taux sur le montant de la plus-value, établi en fonction de la période écoulée depuis la date d'acquisition, déterminée conformément aux règles prévues au paragraphe 2 de l'article 27 bis.

Si la période écoulée entre la date de la transmission et celle de l'acquisition est inférieure à 2 ans, le taux à appliquer est de 10%. Si cette période est égale ou supérieure à 2 ans et inférieure à 5 ans, le taux qui doit être appliqué est de 5%.

4. La majoration spéciale devient exigible au moment où se produit la transmission des biens visés au paragraphe 1 ci-dessus.

5. Les contribuables doivent liquider la majoration spéciale et en verser le montant au ministère chargé des finances conformément à la procédure prévue aux articles 51 bis et 51 ter, dans les délais et conditions établis par voie réglementaire.

6. La majoration spéciale prévue par la présente disposition additionnelle a le caractère de cotisation de l'impôt sur le revenu des personnes physiques. »

Conformément à cette disposition, la majoration spéciale sur les plus-values spéculatives lors des transmissions de biens immeubles situés dans la Principauté d'Andorre est applicable lorsque la période écoulée entre la date de la transmission et celle de l'acquisition est inférieure à cinq ans. Étant donné que le décès est survenu en octobre 2024, la période écoulée entre la date de la transmission et celle de l'acquisition est inférieure à deux ans, de sorte que, dans le cas exposé, le taux de majoration applicable est de 10%.

La même Loi relative à l'impôt, à l'article 51 bis, prévoit l'obligation d'effectuer un acompte lors des transmissions immobilières :

« Article 51 bis. Acomptes lors des transmissions immobilières

1. Les contribuables qui obtiennent des revenus positifs découlant de la transmission de biens immeubles situés sur le territoire de la Principauté d'Andorre doivent effectuer un acompte au titre du présent impôt et en verser le montant au ministère chargé des finances dans les délais et conditions établis au présent article. [...]

2. Le montant de l'acompte est le résultat de l'application du taux d'imposition de l'impôt au montant du revenu obtenu, déterminé conformément aux règles prévues par la présente Loi.

[...]

6. Lorsque la transmission du bien ou la constitution ou la cession du droit réel soumises à l'obligation d'effectuer cet acompte sont passées par acte authentique, le contribuable doit liquider l'acompte simultanément à la passation de l'acte authentique, compte tenu des dispositions de l'article 51 ter.

[...] »

Par conséquent, si la transmission effectuée par la demanderesse génère une plus-value, ce revenu sera soumis à un acompte qui sera déterminé en appliquant le taux d'imposition de l'impôt au montant du revenu obtenu et qui devra être liquidé simultanément à la passation de l'acte authentique.

Nous exposons ci-après l'imposition des deux transmissions qui se produisent dans le chef des héritiers qui ne sont pas résidents fiscaux en Andorre :

Transmission initiale du défunt aux héritiers

En ce qui concerne les doutes exposés dans votre courrier au sujet de l'impôt sur l'investissement étranger immobilier dans la Principauté d'Andorre, la Loi 3/2024, du 1er février, sur le fait générateur de l'impôt, dispose ce qui suit :

« Article 3. Fait générateur

1. Constitue le fait générateur de l'impôt l'investissement étranger immobilier dans la Principauté d'Andorre, aux fins d'affecter ledit investissement à l'acquisition d'immeubles ou d'autres droits réels – à l'exclusion des droits réels de garantie –, de concessions, de participation dans des sociétés ou d'autres personnes morales disposant de droits sur ces immeubles ; ou à la promotion immobilière.

2. Aux fins du présent impôt, la notion d'investissement étranger immobilier est celle que prévoit la Loi pour la croissance durable et le droit au logement dans le titre qui régit l'investissement étranger dans la Principauté d'Andorre, y compris l'investissement étranger direct qui doit respecter le régime des investissements étrangers immobiliers conformément à ladite Loi. »

La même loi, à l'article 4, prévoit une série d'opérations exonérées de l'impôt, parmi lesquelles l'exonération suivante, définie au paragraphe a :

« Article 4. Exonérations

Sont exonérés de l'impôt :

a) Les investissements étrangers immobiliers pour lesquels, conformément à la loi régissant l'investissement étranger, une autorisation administrative préalable n'est pas nécessaire, et, par conséquent, sont exonérées les acquisitions, pour cause de décès, de biens immeubles ou de droits réels sur ceux-ci par une personne physique ou morale non résidente, ainsi que les acquisitions de parts sociales dans des sociétés ou d'autres personnes morales disposant de droits sur ces immeubles, et les acquisitions découlant de la liquidation du régime matrimonial. »

Par ailleurs, en ce qui concerne le moment de l'exigibilité de l'impôt, la même norme dispose ce qui suit :

« Article 6. Exigibilité de l'impôt

1. L'impôt devient exigible au moment de la formalisation de l'investissement étranger dans la Principauté d'Andorre devant l'officier public. »

Selon les dispositions de la norme susmentionnée, dans le cas exposé, se produit le fait générateur de l'impôt l'investissement étranger immobilier dans la Principauté d'Andorre. En conséquence, les héritiers qui ne sont pas résidents fiscaux en Andorre seront contribuables de l'impôt sur l'investissement étranger immobilier dans la Principauté d'Andorre et chacun devra présenter la déclaration correspondante de l'acompte de l'impôt. De même, étant donné qu'il s'agit d'une acquisition pour cause de décès, cette opération sera exonérée de l'impôt et la documentation justifiant l'acquisition pour cause de décès devra être présentée avec la déclaration de l'acompte de l'impôt. En ce qui concerne l'obligation de présenter l'autoliquidation ultérieure, les contribuables qui bénéficient d'une exonération sont dispensés de la présenter. En ce qui concerne l'impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux, applicable aux personnes qui ne sont pas considérées comme résidentes fiscales en Andorre, la Loi 94/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux, à l'article 8, relatif au fait générateur de l'impôt, dispose ce qui suit :

« Article 8. Fait générateur

1. Constitue le fait générateur l'obtention de revenus, en numéraire ou en nature, sur le territoire d'Andorre, par les contribuables de cet impôt, conformément aux dispositions des articles suivants. »

S'agissant des revenus considérés comme obtenus sur le territoire andorran, concernant les gains découlant de transmissions de biens immeubles situés en Andorre, la même Loi, à l'article 14, établit ce qui suit :

« Article 14. Autres revenus

1. Sont considérés comme des revenus obtenus en Andorre les plus-values et les revenus découlant, directement ou indirectement, de biens immeubles situés sur le territoire andorran ou de droits relatifs à ces biens immeubles, y compris les gains découlant de droits ou de parts sociales dans des entités, résidentes ou non, dont l'actif est composé principalement, de manière directe ou indirecte, de biens immeubles situés dans la Principauté d'Andorre ou de droits réels sur ces mêmes biens, ou lorsque ces droits ou parts sociales confèrent à leur titulaire le droit de jouir de biens immeubles situés dans la Principauté d'Andorre. »

Par ailleurs, la même norme, à l'article 15, prévoit une série de revenus exonérés de l'impôt. Concrètement, l'article 15.a, concernant les gains découlant d'une transmission à titre gratuit mortis causa, établit ce qui suit :

« Article 15. Revenus exonérés

Sont exonérés les revenus suivants :

a) Dans le cas de personnes physiques non-résidents fiscaux :

[...]

- Les plus-values qui se manifestent en raison d'une transmission à titre gratuit mortis causa. »

Conformément à ces articles, sont contribuables de l'impôt les personnes physiques ou morales qui ont la qualité de non-résidents fiscaux en Andorre et qui obtiennent des revenus sur le territoire andorran. Par conséquent, en l'espèce, les héritiers, en tant que personnes physiques acquéreurs d'un bien immeuble situé en Andorre, sont contribuables de l'impôt. De même, les revenus pouvant découler de l'acquisition du bien immeuble constituent un revenu exonéré.

Seconde transmission, effectuée par les héritiers à l'acquéreur final

Il ressort de la réglementation de l'impôt que le revenu découlant de la transmission du bien immeuble à l'acquéreur final a la qualité de gain ou de perte patrimoniale aux fins de l'impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux. Les contribuables de cet impôt sont les personnes physiques non-résidents fiscaux en Andorre qui agissent en qualité d'héritiers et qui ont obtenu le revenu sur le territoire andorran du fait de la transmission ; dans le cas exposé, le revenu doit être imputé à chaque héritier dans la proportion stipulée dans la succession.

Le calcul de ce type de revenu est déterminé selon les règles prévues aux articles 25 et 27 bis de la même Loi :

« Article 25. Base d'imposition

[...]

4. La base d'imposition correspondant aux plus-values découlant de la transmission de biens ou de droits situés sur le territoire andorran est déterminée en appliquant à chaque modification patrimoniale qui se produit les règles prévues aux articles 26, 27 et 28.

[...] »

« Article 28 bis. Calcul des plus-values et des moins-values lors de transmissions d'immeubles situés dans la Principauté d'Andorre

1. Le calcul des plus-values et des moins-values découlant de la transmission de biens immeubles situés dans la Principauté d'Andorre est régi par les dispositions du présent article. [...]

2. Les plus-values et les moins-values découlant de la transmission de biens immeubles situés dans la Principauté d'Andorre sont déterminées conformément aux règles suivantes :

a) La base d'imposition est constituée par la différence positive entre la valeur réelle des biens transmis ou du droit constitué ou cédé et leur valeur d'acquisition.

b) Dans les transmissions, à titre onéreux ou à titre gratuit, la valeur réelle des biens transmis ou du droit cédé est déterminée conformément aux dispositions de la Loi de l'impôt sur les transmissions patrimoniales immobilières, du 29 décembre 2000.

c) La valeur d'acquisition est déterminée par la valeur consignée dans le document attestant l'acquisition. Dans le cas où cette valeur a fait l'objet d'une vérification par l'Administration, la valeur résultant de la vérification est retenue comme valeur d'acquisition.

d) À la valeur d'acquisition s'ajoute le montant des investissements ou des améliorations réalisés sur le bien objet de la transmission, ainsi que les impôts et taxes et les dépenses associés exclusivement à la promotion immobilière et à l'acquisition des biens transmis ou des droits constitués ou cédés. Les investissements et améliorations effectués doivent être dûment légalisés au regard de la législation en matière d'urbanisme et, conjointement avec les impôts et taxes et les dépenses associés, doivent être justifiés documentairement au moyen de factures émises par des entrepreneurs ou des professionnels, dans les conditions déterminées par voie réglementaire.

Sont considérés comme impôts et taxes et dépenses associés les impôts et taxes supportés non déductibles et les dépenses qui sont directement liées et qui présentent un lien économique indissociable et direct avec la promotion immobilière ou avec l'acquisition des biens transmis ou des droits constitués ou cédés.

e) Lorsque l'acquisition a été faite à titre gratuit, la valeur d'achat est constituée par la valeur réelle des biens au moment de l'acquisition.

f) Aux fins du présent impôt, lorsqu'il s'agit de transmissions à titre gratuit ou de transmissions à titre onéreux sans intervention de prix, les parties doivent faire figurer dans l'acte ou dans le document de liquidation de l'impôt la valeur qu'elles attribuent aux biens objet de la transmission. »

En conséquence, le revenu est imputé dans la proportion revenant à chaque héritier et la base d'imposition est constituée par la différence positive entre la valeur réelle du bien transmis et la valeur d'acquisition, laquelle, comme indiqué, est la valeur réelle qu'avait l'immeuble à la date du décès du défunt, moment auquel l'acquisition par les héritiers est réputée avoir lieu.

En ce qui concerne le taux d'imposition applicable au revenu résultant de la transmission effectuée par les héritiers, l'article 29 de la Loi 94/2010, du 29 décembre, dispose ce qui suit :

« Article 29. Impôt brut (quota de tributació)

L'impôt brut (quota de tributació) est obtenu en appliquant à la base d'imposition déterminée conformément à l'article 25 les taux d'imposition suivants :

a) À titre général, 10%.

b) Lorsqu'il s'agit de revenus découlant d'opérations de réassurance, 1,5%.

c) Lorsqu'il s'agit de revenus versés au titre de redevances, 5%.

d) Lorsqu'il s'agit de revenus découlant de la transmission de biens immeubles situés dans la Principauté d'Andorre qui ont été transmis avant l'écoulement d'une période minimale de deux ans à compter de la date d'acquisition par le contribuable, 25%. e) Lorsqu'il s'agit de revenus provenant de la transmission de biens immeubles situés dans la Principauté d'Andorre, si la période écoulée entre la date de la transmission et celle de l'acquisition est égale ou supérieure à 2 ans et inférieure à 5 ans, 20%.

f) Lorsqu'il s'agit de revenus provenant de la transmission de biens immeubles situés dans la Principauté d'Andorre, si la période écoulée entre la date de la transmission et celle de l'acquisition est égale ou supérieure à 5 ans et inférieure à 10 ans, 15%. »

Conformément aux dispositions de cet article et compte tenu du fait que le bien immeuble a été acquis en octobre 2024, le taux d'imposition applicable sera de 25%.

En outre, pour ces transmissions, la norme prévoit une obligation de retenue à la source à la charge de l'acquéreur, ainsi qu'il ressort de l'article 35.5 :

« Article 35. Règles de retenue à la source et de versement à titre d'acompte

[...]

5. Dans le cas de revenus provenant de la transmission de biens immeubles situés sur le territoire de la Principauté d'Andorre, lorsque le cédant du bien immeuble ou du droit n'est pas résident en Andorre et opère sans établissement stable sur ce territoire, l'acquéreur du bien immeuble ou du droit doit pratiquer une retenue à la source de 5% sur la valeur totale de la transmission et la verser comme s'il s'agissait de la cotisation fiscale de l'impôt.

À cet effet, l'acquéreur a la qualité de contribuable au titre de la retenue à la source pratiquée.

Toutefois, l'acquéreur du bien immeuble ou du droit est dispensé de l'obligation de pratiquer la retenue à la source visée au paragraphe précédent lorsqu'il s'agit de transmissions exonérées de l'impôt en vertu des dispositions de l'article 15.

Aux fins des dispositions du présent paragraphe, est considéré comme transmission de biens immeubles l'un quelconque des actes prévus aux lettres a), b), c) et d) du paragraphe 1 de l'article 28 bis. »

En conséquence, les revenus obtenus par les héritiers non résidents provenant de la transmission du bien immeuble seront soumis à une retenue à la source qui sera déterminée en appliquant 5% sur la valeur totale de la transmission. Si le montant retenu est supérieur au montant de la cotisation fiscale résultante, les héritiers peuvent demander le remboursement du montant excédentaire.