Rescrit fiscal concernant l'imposition découlant de la renonciation à un droit d'usufruit sur certains biens immeubles.

Rescrit fiscal concernant l'imposition découlant de la renonciation à un droit d'usufruit sur certains biens immeubles.

Droit à déduction

Fait générateur

Plus-values et moins-values

Revenus bruts activités économiques

IRPF - Impôt sur le revenu des personnes physiques

IGI - Impôt général indirect

Numéro du rescrit fiscal :

CV0354-2025

Date d'émission :

24/09/2025

Réglementation :

Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques

Loi 11/2012, du 21 juin, de l'impôt général indirect

Consultation

ANTÉCÉDENTS

Consultation : Rescrit fiscal concernant l'imposition au titre de l'impôt sur le revenu des personnes physiques, de l'impôt général indirect et de l'impôt sur les transmissions patrimoniales, découlant de la renonciation à un usufruit viager par une personne physique.

Réglementation : Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques (ci-après, Loi de l'IRPF).

Loi 11/2012, du 21 juin, de l'impôt général indirect (ci-après, Loi de l'IGI).

Loi de l'impôt sur les transmissions patrimoniales immobilières (ci-après, Loi de l'ITP)

1. DÉCLARATIONS PRÉALABLES

Conformément aux conditions requises établies à l'article 65 de la Loi 21/2014 du 16 octobre, de Bases de l'Ordre Fiscal, développées à l'article 25 du Décret du 24 mars 2013, portant approbation du Règlement d'Application des Impôts et Taxes, nous déclarons expressément qu'au moment où le présent écrit est présenté, aucune procédure ni aucun recours administratif n'est en cours en relation avec le régime, la classification ou la qualification fiscale des faits exposés dans la consultation.

Par conséquent, il est sollicité l'avis contraignant de cette Administration fiscale en ce qui concerne les questions soulevées dans la présente consultation pour la période 2025.

2. DESCRIPTION DES FAITS :

Mme A (ci-après la Consultante) est une personne physique résident fiscal dans la Principauté d'Andorre et obligée fiscale de l'Impôt sur le Revenu des Personnes Physiques (ci-après, IRPF).

Pour leur part, les enfants de la Consultante (ci-après, nous les désignerons également comme « les héritiers » sont deux personnes physiques ayant leur résidence fiscale dans la Principauté d'Andorre. Concrètement, les enfants de la Consultante sont M. B et M. C.

Dans les prises de position dans lesquelles la Consultante et les héritiers se prononcent en bloc, ils seront présentés conjointement comme « les consultants ».

La Consultante est entrepreneur aux fins de l'Impôt Général Indirect (ci-après, IGI), du fait de l'exercice de l'activité économique de bail (location), activité au titre de laquelle elle déclare les revenus (produits) obtenus comme revenus (produits) d'activités économiques à l'IRPF.

Le patrimoine de la Consultante sur lequel porte la présente demande de rescrit fiscal est celui qui est détaillé ci-après :

- Usufruit viager sur une série d'actifs immobiliers situés sur le territoire andorran et exploités économiquement sous le régime du bail (location). Le nombre d'immeubles loués au cours des dernières années a été supérieur à 6.

- Usufruit viager sur une série d'actifs immobiliers situés sur le territoire andorran, utilisés de manière privative par la Consultante.

Ces usufruit viager (tant celui correspondant aux actifs immobiliers exploités économiquement que celui correspondant aux actifs utilisés de manière privative), découlant des conventions matrimoniales conclues entre la consultante et son conjoint, se trouve intégralement entre les mains de la Consultante depuis le moment du décès de son conjoint en 2020. Cette disposition était expressément prévue dans l'acte de donation, avec réserve d'usufruit viager des donateurs, en faveur des héritiers, et dans le testament du conjoint de la Consultante.

La nue-propriété des actifs immobiliers mentionnés appartient aux deux enfants de la Consultante.

Description de l'opération à réaliser

En raison de son âge avancé, la gestion du patrimoine immobilier dont elle détient l'usufruit viager est de plus en plus difficile pour la Consultante, raison pour laquelle elle envisage de procéder à la renonciation à l'usufruit dont elle est titulaire.

Avec cette renonciation, la pleine propriété des actifs immobiliers présentés ci-dessus reviendrait aux enfants de la Consultante, conformément ainsi à la volonté exprimée dans les conventions matrimoniales conclues entre la Consultante et son défunt époux.

Consultation soulevée

Compte tenu de l'opération de renonciation à l'usufruit viager envisagée et de la qualité d'entrepreneur de la Consultante, la consultation suivante est présentée devant cette Administration, relative aux aspects détaillés ci-après :

• En matière d'imposition directe :

- Confirmation que la renonciation à l'usufruit envisagée n'entraîne pas l'existence du fait générateur de l'IRPF dans le chef des héritiers.

- Confirmation que la renonciation à l'usufruit sur les immeubles exploités économiquement serait soumise à l'IRPF, les revenus potentiellement obtenus revêtant la qualité de revenus d'activités économiques.

- Confirmation que la renonciation à l'usufruit sur les immeubles non exploités économiquement serait soumise à l'IRPF, les revenus potentiellement obtenus revêtant la qualité de plus-values ou moins-values.

- Confirmation que, compte tenu du degré de parenté existant entre la Consultante et les héritiers, l'exonération prévue à l'article 5.m) de la Loi de l'IRPF serait applicable à tout revenu ou plus-value découlant de l'opération envisagée.

• En matière d'imposition indirecte :

- Confirmation de l'assujettissement à l'IGI de la renonciation à l'usufruit viager sur des actifs immobiliers exploités économiquement sous le régime du bail (location).

- En cas de réponse affirmative, confirmation de la déductibilité de l'IGI supporté par les héritiers.

- Confirmation de l'assujettissement à l'ITP de la renonciation à l'usufruit viager sur des actifs immobiliers non exploités économiquement.

- En cas de réponse affirmative, confirmation que, compte tenu du degré de parenté existant entre la Consultante et les héritiers, l'opération envisagée serait exonérée de l'ITP.

3. INTERPRÉTATION FISCALE DE LA SITUATION EXPOSÉE

3.1 IMPOSITION DIRECTE – IMPÔT SUR LE REVENU DES PERSONNES PHYSIQUES

Inexistence du fait générateur de l'IRPF dans le chef des héritiers

L'article 4.4 de la Loi de l'IRPF dispose que « Ne sont pas soumises à cet impôt les acquisitions de biens et droits par héritage, legs ou tout autre titre successoral, ainsi que les acquisitions de biens et droits par donation ou tout autre acte juridique à titre gratuit, inter vivos, et la perception de sommes par les bénéficiaires de contrats d'assurance sur la vie, lorsque le preneur est une personne distincte du bénéficiaire. »

En vertu de ce qui précède, les héritiers estiment que la renonciation à l'usufruit viager par la Consultante n'impliquera pour eux l'existence d'aucun revenu soumis à l'IRPF.

Nature des revenus obtenus dans le chef de la Consultante Compte tenu de la nature différente des actifs immobiliers sur lesquels la Consultante détient l'usufruit viager, il convient d'opérer la distinction suivante :

Immeubles affectés à l'activité économique de bail (location)

L'article 14.1 de la Loi de l'IRPF prévoit que constituent des revenus d'activités économiques « ceux qui, provenant conjointement du travail personnel et du capital, ou d'un seul de ces facteurs, impliquent l'organisation pour compte propre de facteurs de production matériels et humains ou de l'un de ces facteurs de production, dans le but d'intervenir dans la production ou la distribution de biens ou dans la prestation de services. »

L'article 14 de la Loi de l'IRPF poursuit en son point 2, en indiquant que « Le contribuable qui exerce l'activité de bail (location) de biens immeubles est réputé exercer une activité économique lorsque, à un moment quelconque de la période d'imposition immédiatement antérieure, l'une quelconque des deux circonstances suivantes s'est produite : a) Le nombre de biens immeubles qu'il a donnés à bail ou offerts à bail est égal ou supérieur à six. Pour déterminer ce nombre de biens immeubles, il est tenu compte de tout bien immeuble qui a été donné à bail ou offert à bail à un moment quelconque de la période d'imposition.[...] »

En outre, l'article 15 de la Loi de l'IRPF dispose que « Dans le régime du réel (détermination directe), les revenus nets d'activités économiques sont calculés conformément aux dispositions de l'article 16. »

En ce sens, l'article 16.1 de la Loi de l'IRPF prévoit que : « La détermination du revenu des activités économiques selon la modalité d'estimation directe s'effectue conformément aux règles de l'impôt sur les sociétés, sans préjudice des règles spéciales établies dans la présente Loi. »

Pour sa part, l'article 15.2 de la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés, dispose que « sont évalués à leur valeur normale de marché les éléments du patrimoine suivants : a) Ceux transmis ou acquis à titre gratuit. b) Ceux apportés à des entités et les valeurs reçues en contrepartie. c) Ceux transmis aux associés pour cause de dissolution, de retrait de ces associés, de réduction du capital avec remboursement d'apports, de répartition de la prime d'émission et de distribution de bénéfices. [...] »

Enfin, l'article 15 de la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés, poursuit en son paragraphe 3, en indiquant que « dans les cas prévus aux lettres a), b), c) et d) du paragraphe 2, l'entité cédante intègre dans sa base d'imposition la différence entre la valeur normale de marché des éléments transmis et leur valeur à des fins comptables ou fiscales, si cette valeur est différente de celle-là. »

En vertu de ce qui précède, la Consultante considère que la renonciation à l'usufruit générerait, en ce qui concerne les actifs immobiliers exploités sous le régime du bail (location), un revenu d'activités économiques soumis à l'IRPF.

Le présent Service des Impôts et des Douanes s'est prononcé en ce sens dans des rescrits fiscaux relatifs à des cas similaires à celui exposé. À titre d'exemple, dans sa réponse au rescrit fiscal CV0187-2020, du 28 juillet, le Service des Impôts et des Douanes a déclaré que « en ce qui concerne les implications fiscales au regard de l'impôt sur le revenu des personnes physiques qui découleraient de la transmission (cession) de l'entreprise par donation ou succession, compte tenu du fait que les éléments du patrimoine faisant l'objet de la donation ou de la succession sont affectés à une activité économique, il convient de tenir compte des dispositions du Décret législatif du 5-6-2019 de publication du texte refondu de la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques, à l'article 16.1 : « La détermination du revenu des activités économiques selon la modalité d'estimation directe s'effectue conformément aux règles de l'impôt sur les sociétés, sans préjudice des règles spéciales établies dans la présente Loi. » Par conséquent, s'agissant de transmissions à titre gratuit, la règle d'évaluation prévue à l'article 15.3 de la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés sera applicable et, dès lors, le donateur ou le défunt intégrera dans sa base d'imposition la différence entre la valeur normale de marché des éléments transmis et leur valeur à des fins comptables ou fiscales, si cette valeur est différente de celle-là.[...] »

Immeubles non affectés à l'activité économique de bail (location)

L'article 24 de la Loi de l'IRPF dispose que « aux fins du présent impôt, sont considérées comme « plus-values et moins-values » les variations de la valeur du patrimoine du contribuable qui se manifestent à l'occasion de toute modification de sa composition, sauf si, en application de la présente Loi, elles sont considérées comme des revenus. »

L'article 25 de la Loi de l'IRPF poursuit en établissant le mécanisme de calcul des plus-values et moins-values des contribuables de l'IRPF. Ledit article dispose que : « le montant des plus-values ou moins-values est : a) Dans les cas de transmission (cession) à titre onéreux ou gratuit, la différence entre les valeurs d'acquisition et de transmission des éléments du patrimoine. b) Dans les autres cas, la valeur réelle des éléments du patrimoine ou de leurs parties, le cas échéant [...]. »

Pour sa part, l'article 27 bis. de la Loi de l'IRPF établit le mécanisme de calcul des plus-values et moins-values lors de transmissions d'immeubles situés dans la Principauté d'Andorre, ainsi que lors de la constitution ou de la cession de droits de réels sur des biens immeubles situés dans la Principauté d'Andorre. Ledit article, en son paragraphe deuxième, dispose que « La plus-value ou la moins-value qui résulte des règles des paragraphes précédents, et qui a été générée sur une période supérieure à six ans, est corrigée par l'application des coefficients multiplicateurs suivants, en fonction des années pendant lesquelles le bien immeuble a été la propriété du contribuable : a) 0,8 entre six ans et un jour et sept ans b) 0,6 entre sept ans et un jour et huit ans c) 0,4 entre huit ans et un jour et neuf ans d) 0,2 entre neuf ans et un jour et dix ans. Le nombre d'années est déterminé, et arrondi par excès, de date à date pendant lesquelles l'immeuble ou le droit a été la propriété du contribuable. À cet effet, les investissements sont pris en compte avec la même ancienneté que l'immeuble. »

En vertu de ce qui précède, la Consultante considère que la renonciation à l'usufruit générerait, en ce qui concerne les actifs immobiliers non exploités économiquement, une plus-value ou une moins-value.

Exonération pour lien de parenté Conformément aux dispositions du paragraphe m) de l'article 5 de la Loi de l'IRPF, « les revenus découlant de transmissions (cessions) à titre gratuit entre vifs, pour autant qu'elles soient effectuées en faveur de personnes physiques unies au cédant par des liens de parenté, y compris le conjoint et le partenaire dans le cas d'unions stables de couple, telles que définies dans la réglementation régissant les unions stables de couple, par consanguinité ou adoption en ligne descendante, ascendante ou collatérale, jusqu'au troisième degré inclus. En tout état de cause, à des fins fiscales, les éléments du patrimoine reçus à la suite de ces transmissions (cessions) sont évalués à la même valeur fiscale qu'ils avaient chez le cédant avant la transmission (cession). Les éléments du patrimoine acquis conservent la date d'acquisition qu'ils avaient chez le cédant. »

En vertu de ce qui précède, la Consultante considère que tout revenu ou gain en capital qui se manifesterait chez celle-ci du fait de la renonciation à l'usufruit viager en faveur des héritiers sera considéré comme exonéré de l'IRPF, en raison de l'existence d'un lien de consanguinité du premier degré entre la Consultante et les héritiers.

3.2 IMPOSITION INDIRECTE – IMPÔT GÉNÉRAL INDIRECT

Assujettissement à l'impôt

L'article 4 de la Loi de l'IGI dispose que « sont soumises à l'impôt les livraisons de biens et les prestations de services réalisées sur le territoire andorran par des entrepreneurs ou professionnels à titre onéreux, à titre habituel ou occasionnel, dans l'exercice de leur activité économique, indépendamment de la finalité ou des résultats poursuivis dans l'activité économique ou dans chaque opération en particulier. »

L'article 7.1 de la Loi de l'IGI définit la notion de livraison de biens comme suit : « Est considérée comme livraison de biens la transmission (cession) du pouvoir de disposer des biens corporels, même si elles sont réalisées au moyen de la cession de titres représentatifs de ces biens. »

Pour sa part, l'article 9.1 de la Loi de l'IGI décrit la prestation de services comme « toute opération soumise à l'impôt qui, conformément à la présente Loi, n'a pas la qualification de livraison ou d'importation de biens. »

En complément de ce qui précède, il convient de tenir compte de la définition que les article 8 et 10 de la Loi de l'IGI donnent des opérations assimilables à la livraison de biens et aux prestations de services, respectivement :

- L'article 8 de la Loi de l'IGI dispose que « Sont considérées comme des opérations assimilées à la livraison de biens à titre onéreux l'autoconsommation de biens. Aux fins du présent impôt, sont considérées comme autoconsommation de biens les opérations suivantes effectuées sans contrepartie : - Le transfert, réalisé par le contribuable, de biens corporels de son patrimoine d'entreprise ou professionnel à son patrimoine personnel ou à la consommation privée. - La transmission (cession) du pouvoir de disposer de biens corporels qui composent le patrimoine d'entreprise ou professionnel du contribuable.

- L'affectation ou, le cas échéant, le changement d'affectation de biens produits, construits, extraits, transformés, acquis ou importés dans l'exercice de l'activité d'entreprise ou professionnelle du contribuable pour les utiliser comme biens d'investissement.[...] »

- L'article 10 de la Loi de l'IGI dispose que : « Sont considérées comme des opérations assimilées aux prestations de services à titre onéreux les autoconsommations de services. Aux fins des dispositions de la présente Loi, sont des autoconsommations de services les opérations suivantes pour lesquelles aucune contrepartie n'est perçue : 1. Les transferts de biens et droits non inclus à l'article 8, du patrimoine d'entreprise ou professionnel au patrimoine personnel du contribuable. 2. L'affectation totale ou partielle à l'usage privé du contribuable ou, en général, à des fins étrangères à son activité d'entreprise ou professionnelle des biens qui font partie de son patrimoine d'entreprise ou professionnel. 3. Les autres prestations de services effectuées à titre gratuit par le contribuable non mentionnées aux numéros précédents, pour autant qu'elles soient réalisées à des fins étrangères à celles de l'activité d'entreprise ou professionnelle. »

En vertu de ce qui précède, la consultante estime que la renonciation à l'usufruit lié aux immeubles exploités économiquement sous le régime du bail (location) constituerait une opération soumise à l'IGI.

Ce Service s'est prononcé en ce sens dans des cas similaires à celui exposé, comme dans sa réponse au rescrit fiscal CV0156-2019, du 18 juin, dans lequel le Service des Impôts et des Douanes a déclaré que « la transmission (cession) du droit d'usufruit afférent à un immeuble affecté à une activité économique effectuée par une personne physique ayant la qualité d'entrepreneur aux fins de l'impôt général indirect sera considérée comme une opération soumise à l'impôt général indirect. Étant donné que la transmission (cession) de l'usufruit de l'immeuble est effectuée dans le cadre d'une activité d'entreprise soumise à l'impôt général indirect, la transmission (cession) ne sera pas soumise à l'impôt sur les transmissions patrimoniales immobilières. »

De même, dans sa réponse au rescrit fiscal CV0095-2017, du 23 août, le Service des Impôts et des Douanes a indiqué que « si le consultant est considéré comme entrepreneur ou professionnel aux fins de l'impôt général indirect et que les biens immeubles dont il souhaite effectuer la donation de la nue-propriété fait partie du patrimoine d'entreprise ou professionnel du consultant, la donation de la nue-propriété de ces biens est considérée comme une autoconsommation. Par conséquent, le fait en question est assimilé à une livraison de biens à titre onéreux soumise à l'impôt général indirect. »

Pour tout ce qui précède, la Consultante estime que la renonciation à l'usufruit viager sur des immeubles exploités économiquement sous le régime du bail (location) constituerait une opération soumise à l'IGI.

Déduction de l'IGI supporté par les héritiers

Conformément aux dispositions de l'article 61.1 de la Loi de l'IGI, « les contribuables peuvent déduire les montants de l'impôt qu'ils ont supportés lors de l'acquisition de biens ou de services reçus liés à l'exercice de leurs activités économiques. »

Pour sa part, le paragraphe 5 de l'article 67 de la Loi de l'IGI dispose que « ceux qui n'exerçaient pas auparavant d'activités économiques peuvent déduire les montants qu'ils ont supportés avant le moment où ils commencent l'activité économique en fonction de l'affectation desdits biens ou services aux activités économiques. Dans le cas de biens dont la durée de vie utile est supérieure à un an, l'affectation doit être modulée en fonction du temps écoulé depuis leur acquisition. Aux fins du présent impôt, la durée de vie utile des biens meubles est fixée à cinq ans et celle des immeubles à dix ans. »

En vertu de ce qui précède, les héritiers considèrent que l'IGI qu'ils supporteraient du fait de la renonciation à l'usufruit par la Consultante pourrait faire l'objet d'une déduction, pour autant qu'ils affectent les immeubles en question à une activité économique, telle que celle de bail (location). En ce sens s'est prononcé le Service des Impôts et des Douanes dans de nombreuses prises de position, comme dans son récent rescrit fiscal CV0324-2024, du 17 octobre, dans lequel ce Service a établi que « les montants de l'impôt général indirect supportés par des employeurs ou des professionnels sont déductibles dans la mesure où les biens immeubles acquis doivent être utilisés de manière prévisible, selon des critères fondés, dans l'exercice de l'activité économique soumise à l'impôt. Le degré d'utilisation des biens immeubles doit être justifié par les contribuables par tout moyen de preuve admis en droit. Par conséquent, si le demandeur est considéré comme employeur aux fins de l'impôt pour l'année 2024, il peut déduire le montant de l'impôt supporté au titre de l'acquisition qu'il effectuera au cours de la même année de l'immeuble qu'il affectera au bail (location). [...] étant donné que le demandeur déclare qu'il n'avait pas la qualité d'employeur aux fins de l'impôt, la déduction du montant de l'impôt supporté du fait de l'acquisition effectuée en 2023 de l'immeuble affecté à l'activité de bail (location) doit être modulée en fonction du temps écoulé depuis son acquisition, compte tenu du fait qu'aux fins de cet impôt la durée de vie utile des immeubles est fixée à dix ans. En ce qui concerne les montants de l'impôt supportés au cours de l'année 2024 au titre de l'acquisition de services et de biens liés au bail (location) des biens immeubles, si le demandeur opte pour la qualité d'employeur avant la fin de cette année, cette qualité prend effet pour toute la période d'imposition. En conséquence, il peut déduire les montants de l'impôt supportés au cours de cette période au titre des acquisitions ou services affectés exclusivement à l'activité de bail (location) d'immeubles soumise à l'impôt. [...] »

3.3 IMPOSITION INDIRECTE – IMPÔT SUR LES TRANSMISSIONS PATRIMONIALES

Conformément aux dispositions de l'article 3.1 de la Loi de l'ITP, « sont des transmissions patrimoniales soumises à cet impôt les transmissions, à titre onéreux ou à titre lucratif entre vifs, de toute sorte de biens immeubles ainsi que la constitution et la cession de droits réels sur les biens immeubles. »

Pour sa part, l'article 4 de la Loi de l'ITP, en son paragraphe 5, établit que sont exonérées de l'ITP « Les transmissions à titre gratuit de biens immeubles ainsi que les constitutions ou cessions de droits réels sur ceux-ci, réalisées entre conjoints, entre personnes formant les unions stables de partenaires régies par la Loi 4/2005, du 21 février, qualifiée des unions stables de partenaires, ou celles réalisées entre personnes physiques ayant un degré de parenté par consanguinité ou adoption en ligne descendante, ascendante et/ou collatérale jusqu'au troisième degré. »

En vertu de ce qui précède, les demandeurs considèrent que la renonciation à l'usufruit des actifs immobiliers non exploités économiquement aura la qualité d'opération soumise et exonérée de l'ITP.

QUESTION POSÉE

4. QUESTIONS POSÉES

Conformément à la description des faits et à l'interprétation fiscale exprimée tout au long, nous concluons en réitérant les questions posées au début de la consultation :

• En matière d'imposition directe :

- Confirmation que la renonciation à l'usufruit envisagée n'entraîne pas l'existence du fait générateur de l'IRPF dans le chef des héritiers.

- Confirmation que la renonciation à l'usufruit sur les immeubles exploités économiquement serait soumise à l'IRPF, les revenus potentiels obtenus ayant la qualité de revenus d'activités économiques.

- Confirmation que la renonciation à l'usufruit sur les immeubles non exploités économiquement serait soumise à l'IRPF, les revenus potentiels obtenus ayant la qualité de plus-values ou moins-values.

- Confirmation que, compte tenu du degré de parenté existant entre la Demanderesse et les héritiers, l'exonération prévue à l'article 5.m) de la Loi de l'IRPF serait applicable à tout revenu ou plus-value découlant de l'opération envisagée.

• En matière d'imposition indirecte :

- Confirmation de l'assujettissement à l'IGI de la renonciation à l'usufruit viager sur des actifs immobiliers exploités économiquement sous le régime du bail (location).

- En cas de réponse affirmative, confirmation de la déductibilité de l'IGI supporté par les héritiers.

- Confirmation de l'assujettissement à l'ITP de la renonciation à l'usufruit viager sur des actifs immobiliers non exploités économiquement.

- En cas de réponse affirmative, confirmation que, compte tenu du degré de parenté existant entre la Demanderesse et les héritiers, l'opération envisagée serait exonérée de l'ITP.

Réponse

En ce qui concerne la demande de rescrit fiscal présentée, nous répondons ci-après à chacune des questions exposées en distinguant l'imposition directe de l'imposition indirecte et en tenant compte de la manière dont agit chacun des demandeurs :

Imposition directe (cédant)

En ce qui concerne les questions relatives à l'imposition directe et plus concrètement à l'imposition aux fins de l'impôt sur le revenu des personnes physiques, s'agissant de l'imposition du cédant du droit d'usufruit, il convient en premier lieu de qualifier le revenu susceptible d'être généré aux fins de l'impôt. À cet effet, la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques, dispose ce qui suit aux articles 14.1, 18.1c et 24 :

« Article 14

Revenus bruts d'activités économiques

1. Sont considérés comme "revenus bruts d'activités économiques" ceux qui, provenant conjointement du travail personnel et du capital, ou d'un seul de ces facteurs, impliquent l'organisation pour compte propre de facteurs de production matériels et humains ou de l'un de ces facteurs de production, dans le but d'intervenir dans la production ou la distribution de biens ou dans la prestation de services.

[...]

Article 18

Biens et droits affectés à une activité économique

1. Sont considérés comme "biens et droits affectés à une activité économique" les suivants :

[...]

c) Tout autre élément patrimonial nécessaire à l'obtention des revenus (produits) de l'activité économique. N'ont en aucun cas cette qualité les actifs représentatifs de la participation dans les capitaux propres ou le patrimoine net d'une entité et de la cession de capitaux à des tiers.

[...]

Article 24

Notion

1. Aux fins de cet impôt, sont considérées comme "plus-values et moins-values" les variations de la valeur du patrimoine du contribuable qui se manifestent à l'occasion de toute modification de sa composition, sauf si, en application de cette Loi, elles sont considérées comme des revenus. » Conformément à ces dispositions, compte tenu du fait que le droit d'usufruit porte sur des biens immeubles affectés et non affectés à une activat économique, deux types de revenus seront générés dans le chef du cédant. Ces revenus seront qualifiés de plus-values ou moins-values résultant de la transmission du droit d'usufruit de biens immeubles non affectés à l'activité économique et de revenus provenant de l'exercice d'activités économiques découlant de la transmission du droit d'usufruit de biens immeubles affectés à l'activité économique.

En ce qui concerne le calcul de la plus-value ou de la moins-value de la transmission de biens immeubles qui ne sont pas affectés à une activité économique, il sera déterminé selon ce que prévoit l'article 27 bis de la même Loi :

« Article 27 bis. Calcul des plus-values et des moins-values en cas de transmissions d'immeubles situés dans la Principauté d'Andorre

1. Le calcul des plus-values et des moins-values découlant de la transmission de biens immeubles situés dans la Principauté d'Andorre est régi par les dispositions du présent article. Aux fins du présent article, sont assimilés aux transmissions de biens immeubles situés dans la Principauté d'Andorre les actes suivants :

[...]

d) La constitution ou la cession de droits réels sur des biens immeubles situés dans la Principauté d'Andorre.

[...]

2. Pour déterminer le montant de ces plus-values et moins-values, les règles suivantes doivent être prises en compte :

a) La base d'imposition est constituée par la différence positive entre la valeur réelle des biens transmis ou du droit qui est constitué ou cédé et leur valeur d'acquisition.

b) Dans les transmissions, à titre onéreux ou à titre gratuit, la valeur réelle des biens transmis ou du droit qui est cédé est déterminée conformément aux dispositions de la Loi de l'impôt sur les transmissions patrimoniales immobilières, du 29 décembre 2000. »

Conformément à cette disposition, la plus-value ou la moins-value découlant de la transmission du droit d'usufruits portant sur des biens immeubles qui ne sont pas affectés à l'activité économique de la cédante sera déterminée par la différence entre sa valeur d'acquisition et la valeur réelle du droit au moment de la transmission, établie selon la norme qui régit l'impôt sur les transmissions patrimoniales immobilières.

Quant au calcul du revenu de l'activité économique provenant de la transmission du droit d'usufruits des biens immeubles affectés à une activité économique, l'article 16.1 de la même Loi prévoit ce qui suit :

« Article 16

Régime du réel (détermination directe) des revenus des activités économiques

1. La détermination du revenu des activités économiques selon la modalité d'estimation directe s'effectue conformément aux normes de l'impôt sur les sociétés, sans préjudice des normes spéciales établies dans la présente Loi. »

De même, compte tenu du fait que le revenu net d'activité économique est déterminé en tenant compte de la réglementation qui régit l'impôt sur les sociétés, les articles 9.2 et 9.3 de la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés, seront applicables.

« Article 9. Notion et détermination de la base d'imposition

[...]

2. La base d'imposition est déterminée selon la méthode de détermination directe et, à titre subsidiaire, selon la méthode de détermination indirecte, conformément aux dispositions, dans ce dernier cas, de l'article 43 de la Loi 21/2014, du 16 octobre, de bases de l'ordre juridique fiscal.

3. Dans la méthode de détermination directe, la base d'imposition est calculée en corrigeant le résultat comptable, déterminé conformément aux normes prévues par la Loi 30/2007, du 20 décembre, de la comptabilité des entrepreneurs et par le Plan comptable général, par l'application des dispositions établies au chapitre IV de la présente Loi.

[...] »

Conformément à ces dispositions, le bénéfice ou la perte découlant de la transmission du droit d'usufruit sera calculé selon ce que prévoit la réglementation comptable, corrigé par les dispositions spécifiques de la réglementation qui régit l'impôt sur les sociétés.

Une fois qualifié le type de revenu qui peut être généré dans le chef de la cédante et déterminé le calcul, il convient de faire une mention particulière de la Loi 5/2023, du 19 janvier, de mesures pour la réforme de l'imposition directe et de modification d'autres normes fiscales et douanières, qui a modifié l'article 5 de la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques, afin de prévoir l'exonération de tous les revenus pouvant découler des transmissions à titre gratuit inter vivos avec lien de parenté, et non seulement des plus-values, en préservant (dans le cas des transmissions inter vivos) la même valeur fiscale des biens que détenait la personne cédante.

La Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques, à l'article 5.m, en ce qui concerne les revenus générés par des transmissions à titre gratuit entre personnes unies par un certain lien de parenté, dispose ce qui suit :

« Article 5. Revenus exonérés

Sont exonérés de l'impôt les revenus suivants :

m) Les revenus découlant de transmissions à titre gratuit inter vivos pour autant qu'elles soient effectuées en faveur de personnes physiques unies au cédant par des liens de parenté, y compris le conjoint et le partenaire dans le cas d'unions stables de couple, telles qu'elles sont définies dans la réglementation régissant les unions stables de couple, par consanguinité ou adoption en ligne descendante, ascendante ou collatérale, jusqu'au troisième degré inclus. En tout état de cause, aux fins fiscales, les éléments du patrimoine reçus à la suite de ces transmissions sont évalués à la même valeur fiscale que celle qu'ils avaient dans le chef du cédant avant la transmission. Les éléments du patrimoine acquis conservent la date d'acquisition qu'ils avaient dans le chef du cédant.

L'exonération s'étend aux revenus qui doivent être intégrés dans la base d'imposition du contribuable en application du paragraphe 2 de l'article 4 de la Loi 17/2017, du 20 octobre, du régime fiscal des opérations de réorganisation d'entreprises, dans les cas où sont transmises des actions ou parts sociales d'entités reçues dans le cadre des opérations couvertes par ledit régime fiscal. Toutefois, aux fins fiscales, les éléments du patrimoine reçus à la suite de ces transmissions sont évalués à la même valeur fiscale que celle qu'ils avaient dans le chef du cédant avant la transmission. Les éléments du patrimoine acquis conservent la date d'acquisition qu'ils avaient dans le chef du cédant. »

Étant donné qu'il s'agit d'une transmission à titre gratuit entre personnes unies par un lien de parenté au premier degré par consanguinité, l'exonération prévue au présent article sera applicable tant au revenu qualifié de plus-value ou de moins-value qu'au revenu classé comme revenu provenant d'activités économiques. Cependant, ces éléments conserveront la valeur et l'ancienneté qu'ils avaient dans le chef de la cédante.

Imposition directe (acquéreurs) En ce qui concerne l'imposition directe des acquéreurs, il convient de faire une mention spécifique de l'article 4.4 applicable aux acquisitions à titre gratuit inter vivos :

« Article 4

Fait générateur

4. Ne sont pas assujetties à cet impôt les acquisitions de biens et droits par héritage, legs ou tout autre titre successoral, ainsi que les acquisitions de biens et droits par donation ou tout autre acte juridique à titre gratuit, inter vivos, et la perception de sommes par les bénéficiaires de contrats d'assurance sur la vie, lorsque le souscripteur est une personne distincte du bénéficiaire. »

Conformément à cet article, étant donné que la transmission (cession) des différents droits d'usufruit s'effectue à titre lucratif, le revenu découlant de ces acquisitions n'est pas assujetti à l'impôt.

Imposition indirecte (cédant)

En ce qui concerne l'imposition indirecte, quant à la transmission (cession) des droits d'usufruit des biens immeubles affectés à l'activité économique de la cédante, l'article 4, relatif au fait générateur de l'impôt, dispose ce qui suit :

« Article 4

Fait générateur

Sont assujetties à l'impôt les livraisons de biens et les prestations de services réalisées sur le territoire andorran par des entrepreneurs ou des professionnels à titre onéreux, de manière habituelle ou occasionnelle, dans l'exercice de leur activité économique, indépendamment de la finalité ou des résultats poursuivis dans l'activité économique ou dans chaque opération en particulier. »

S'agissant de la qualification de prestation de services et des opérations assimilables aux prestations de services, la même Loi, à l'article 9.2.c et à l'article 10, prévoit ce qui suit :

« Article 9

Notion de prestation de services

1. Aux fins de cet impôt, on entend par prestation de services toute opération assujettie à l'impôt qui, conformément à la présente Loi, n'a pas la qualification de livraison ou d'importation de biens.

2. En particulier, sont considérées comme des prestations de services :

[...]

c) Les cessions d'usage ou d'usufruit de biens.

[...]

Article 10

Opérations assimilées aux prestations de services

Sont considérées comme des opérations assimilées aux prestations de services à titre onéreux les autoconsommations de services.

Aux fins des dispositions de la présente Loi, constituent des autoconsommations de services les opérations suivantes pour lesquelles aucune contrepartie n'est perçue :

1. Les transferts de biens et droits non visés à l'article 8, du patrimoine de l'entreprise ou professionnel au patrimoine personnel du contribuable.

2. L'affectation totale ou partielle à l'usage privé du contribuable ou, en général, à des fins étrangères à son activité d'entreprise ou professionnelle des biens qui font partie de son patrimoine d'entreprise ou professionnel.

3. Les autres prestations de services effectuées à titre gratuit par le contribuable non mentionnées aux numéros précédents, pour autant qu'elles soient réalisées à des fins étrangères à celles de l'activité d'entreprise ou professionnelle. »

Étant donné qu'il est indiqué dans la consultation que la cédante est entrepreneur aux fins de l'impôt, la transmission (cession) des droits d'usufruit d'immeubles affectés à son activité économique sera assimilée à une prestation de services assujettie à l'impôt.

Imposition indirecte (acquéreurs)

En ce qui concerne le droit des acquéreurs à déduire l'IGI supporté (taxe d'amont) :

« Article 61. Cotisations fiscales déductibles

1. Les contribuables peuvent déduire les cotisations de l'impôt qu'ils ont supportées lors de l'acquisition de biens ou de services reçus en rapport avec l'exercice de leurs activités économiques.

[...]

Article 63. Limitations du droit à déduction

2. L'IGI supporté (taxe d'amont) au titre de l'acquisition, de l'importation, du loyer ou de la cession d'usage à un autre titre de biens d'investissement utilisés en tout ou en partie dans l'exercice des activités d'entreprise ou professionnelles assujetties à l'impôt prévues au paragraphe 1 peut être déduit conformément aux règles suivantes :

a) Lorsqu'il s'agit de biens ou de services différents de ceux visés aux règles suivantes, dans la mesure où ces biens ou services doivent être utilisés de manière prévisible, selon des critères fondés, dans l'exercice de l'activité d'entreprise ou professionnelle assujettie à l'impôt.

[...]

c) Le degré d'utilisation des biens ou des services prévus au paragraphe 2, lettre a, du présent article doit être justifié par le contribuable par tout moyen de preuve admis en droit.

En ce qui concerne les biens prévus au paragraphe 2, lettre b, quiconque conteste le degré d'utilisation présumé établi, qu'il s'agisse du contribuable ou de l'Administration, doit justifier le degré effectif d'utilisation. »

Dans la mesure où les acquéreurs ont la qualité d'entrepreneurs ou de professionnels aux fins de l'impôt et où les biens immeubles sont affectés à l'activité économique qu'ils exercent, ils pourront déduire l'IGI supporté (taxe d'amont) découlant de ces opérations, pour autant que les autres conditions requises de forme mentionnées dans la réglementation soient remplies.

Par ailleurs, en ce qui concerne la transmission (cession) du droit d'usufruit sur des biens immeubles qui ne sont pas affectés à une activité économique, la Loi de l'impôt sur les transmissions patrimoniales du 29 décembre 2000, à l'article 3, relatif au fait générateur de l'impôt, dispose ce qui suit :

« Article 3. Fait générateur

1. Constituent des transmissions patrimoniales assujetties à cet impôt les transmissions, à titre onéreux ou à titre lucratif inter vivos, de toute sorte de biens immeubles ainsi que la constitution et la cession de droits réels sur les biens immeubles. »

La même Loi prévoit une exonération applicable aux transmissions lucratives lorsqu'un certain degré de parenté est réuni ; concrètement, l'article 4.5 dispose ce qui suit :

« Article 4. Exonérations

Sont exonérées de l'impôt :

[...]

5. Les transmissions à titre gratuit de biens immeubles ainsi que les constitutions ou cessions de droits réels sur ceux-ci, réalisées entre conjoints, entre personnes formant les unions stables de couple régies par la Loi 4/2005, du 21 février, qualifiée des unions stables de couple, ou celles réalisées entre personnes physiques ayant un degré de parenté par consanguinité ou adoption en ligne descendante, ascendante et/ou collatérale jusqu'au troisième degré.

[...] »

Conformément à cette disposition, étant donné que la cédante n'effectue pas cette opération dans le cadre de son activité d'entreprise, l'acquisition du droit d'usufruit correspondant aux biens immeubles qui ne sont pas affectés à l'activité économique de la cédante sera assujettie à l'impôt sur les transmissions patrimoniales immobilières (ITP). Étant donné qu'il s'agit d'une transmission lucrative entre personnes unies par un lien de parenté du premier degré par consanguinité, ces acquisitions pourront être exonérées de l'impôt.