Rescrit fiscal relatif à l'imposition de la cession et de la réversion d'un droit de superficie.

Rescrit fiscal relatif à l'imposition de la cession et de la réversion d'un droit de superficie.

Exigibilité

Base d'imposition

IGI - Impôt général indirect

IS - Impôt sur les sociétés

Numéro de demande :

CV0333-2024

Date d'émission :

23/12/2024

Réglementation :

Décret législatif du 5-6-2019 de publication du texte consolidé de la Loi 11/2012, du 21 juin, de l'impôt général indirect

Décret législatif du 5-6-2019 de publication du texte consolidé de la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés

Demande

ANTÉCÉDENTS

OBJET

Impôt Général Indirect.- Imposition à l'impôt Général Indirect découlant de la constitution d'un droit réel de superficie et des constructions, installations et éléments mobiliers qui devront faire l'objet d'une réversion à l'avenir.

Impôt sur les Sociétés.- Imposition à l'impôt sur la Société découlant de la constitution d'un droit de superficie, et obligation de verser l'acompte de cet impôt découlant du revenu positif généré par la constitution d'un droit réel de superficie sur un immeuble situé dans la Principauté d'Andorre.

Monsieur A, agissant au nom et pour le compte de la société B, comparaît et, au mieux de ce qui procède en Droit ;

DÉCLARE

par le présent écrit, et conformément aux dispositions de l'article 65 du Décret Législatif du 7-02-2018 de publication du Texte Consolidé de la Loi 21/2014, du 16 octobre, des Bases de l'Ordre Juridique Fiscal (ci-après, TRLBOT) et de l'article 25.1.b) du Décret du 11-02-2015 portant approbation du Règlement d'Application des Impôts et Taxes (ci-après, RAT), qu'aucune procédure ni aucun recours administratif n'est actuellement en cours en relation avec le régime, la classification ou la qualification fiscale applicable, soulevés dans la présente demande de rescrit fiscal.

Par conséquent, il est demandé la position contraignante de la présente Administration Fiscale en relation avec les questions mentionnées ci-dessus pour les périodes d'imposition 2024 et suivantes.

1. ANTÉCÉDENTS

1.1. La société B est une société constituée conformément à la législation de la Principauté d'Andorre est contribuable aux fins de l'Impôt sur les Sociétés et considérée comme entrepreneur ou professionnel aux fins de de l'Impôt Général Indirect.

1.2. L'objet social de la société B est, entre autres activités, le conseil et la gestion d'entreprises, la réalisation de tout type de marketing et d'études de marché pour des entreprises de capitalisation commerciale.

1.3. La société C est une société constituée conformément à la législation de la Principauté d'Andorre, est contribuable aux fins de l'Impôt sur les Sociétés et considérée comme entrepreneur ou professionnel aux fins de de l'Impôt Général Indirect.

1.4. L'objet social de la société C est, entre autres activités, l'acquisition, la transmission, l'imposition et l'exploitation, à quelque titre que ce soit, de biens immeubles.

1.5. Dans le cadre du développement de l'activité entrepreneuriale de ces deux sociétés, en 2022, la Société C (ci-après, le « cédant ») et la Société B (ci-après, le « superficiaire ») ont signé un contrat de cession du droit de superficie pour la construction d'un complexe commercial et logistique soumis à certaines conditions suspensives quant à sa perfection (ci-après, le contrat).

1.6. Dans le cadre du contrat susmentionné, les sociétés sont convenues de procéder à la constitution d'un droit de superficie sur les parcelles identifiées dans le contrat (ci-après, les « parcelles ») pour une durée de 35 ans, la contrepartie de la constitution du droit réel de superficie étant fixée comme le retour de la possession des parcelles conjointement avec la réversion, au cédant, des constructions, installations et éléments mobiliers qui y auront été incorporés par le superficiaire pendant la durée du contrat.

En outre, et à titre de contrepartie supplémentaire pour la constitution du droit de superficie, il est prévu le paiement par le superficiaire au cédant d'une redevance annuelle.

1.7. Selon ce qui a été mentionné ci-dessus et à la suite de la réalisation des conditions suspensives établies dans le contrat, il est envisagé de formaliser la constitution du droit réel de superficie par acte authentique au cours de l'exercice 2024.

2. QUALIFICATION JURIDIQUE

2.1. Impôt Général Indirect.- Imposition à l'Impôt Général Indirect découlant de la constitution d'un droit de superficie et des constructions, installations et éléments mobiliers qui devront faire l'objet d'une réversion à l'avenir.

2.1.1. L'article 4 de la Loi 11/2012, du 21 juin, de l'Impôt Général Indirect (ci-après, LIGI) dispose que « sont soumises à l'impôt les livraisons de biens et les prestations de services réalisées sur le territoire andorran par des entrepreneurs ou professionnels à titre onéreux, à titre habituel ou occasionnel, dans le cadre du développement de leur activité économique, indépendamment de la finalité ou des résultats poursuivis dans l'activité économique ou dans chaque opération en particulier ».

Selon les dispositions de l'article 5.1 LIGI concernant la qualification d'activités économiques, ont cette qualification « celles qui impliquent l'organisation pour compte propre de facteurs de production matériels et humains ou de l'un de ces facteurs de production, dans le but d'intervenir dans la production ou la distribution de biens ou dans la prestation de services. L'activité de bail de biens a la qualification d'activité économique ».

L'article 9.2 de la LIGI dispose que constitue une prestation de services « b) le bail de biens, d'une industrie ou d'un commerce, d'une entreprise ou d'un établissement commercial, avec ou sans option d'achat. et c) les cessions d'usage ou d'usufruit de biens ».

À cet égard, il convient de souligner que la LIGI accorde aux opérations de constitution, de modification ou de transmission de tels droits un traitement identique à celui prévu pour le bail de biens immeubles.

Conformément aux dispositions exposées ci-dessus, il serait raisonnable de considérer que la société C réaliserait une prestation de services. Par conséquent, l'opération pourrait relever de la notion d'activité économique, aux fins de l'Impôt Général Indirect (ci-après, IGI). En conséquence, la constitution du droit de superficie serait une opération soumise à l'IGI.

2.1.2. Exigibilité de l'IGI lors de la constitution du droit réel de superficie et lors de la réversion des constructions, installations et éléments mobiliers qui devront faire l'objet d'une réversion à l'avenir :

Afin de déterminer les éléments constitutifs de l'impôt dans cette opération, il convient de souligner, en premier lieu, que la contrepartie du droit de superficie faisant l'objet de la demande serait constituée (1) par les redevances périodiques que doit acquitter le superficiaire ainsi que (2) par les constructions, installations et éléments mobiliers qui feront l'objet d'une réversion au cédant une fois écoulé le délai convenu. S'agissant de l'exigibilité de l'impôt dans les livraisons de biens et dans les prestations de services, la lettre b) du paragraphe 1 de l'article 45 de la LIGI dispose que celle-ci intervient : « dans les prestations de services, lorsque les opérations imposables sont fournies, exécutées ou effectuées. Toutefois, s'agissant d'exécutions d'ouvrage avec apport de matériaux, lorsque les biens sont mis à la disposition du maître de l'ouvrage. »

Cependant, la lettre f) du paragraphe 1 de l'article 45 dispose que « dans les baux, dans les fournitures et, en général, dans les opérations à exécution successive ou continue, lorsque devient exigible la partie du prix correspondant à chaque perception. Toutefois, lorsqu'aucun prix n'a été convenu ou lorsque, un prix ayant été convenu, le moment de son exigibilité n'a pas été déterminé, ou que cette exigibilité a été fixée selon une périodicité supérieure à une année civile, l'exigibilité de l'impôt intervient le 31 décembre de chaque année pour la partie proportionnelle correspondant à la période écoulée depuis le début de l'opération, ou depuis la précédente exigibilité, jusqu'à cette date ».

Dans la mesure où la constitution, la transmission ou la modification de droits réels d'usage ou de jouissance d'immeubles est assimilée par la LIGI elle-même aux opérations de bail, il en découle que le traitement en tant qu'opération à exécution successive serait celui qui convient pour la constitution, la transmission ou la modification de droits réels d'usage ou de jouissance sur des immeubles, y compris le droit de superficie qui nous occupe.

Lorsqu'aucun prix n'aurait été convenu ou lorsque, un prix ayant été convenu, le moment de son exigibilité n'aurait pas été déterminé, ou que celle-ci aurait été fixée selon une périodicité supérieure à une année civile, comme c'est le cas en l'espèce pour la partie de la contrepartie consistant en la réversion des constructions, installations et éléments mobiliers, l'exigibilité de l'IGI interviendrait au 31 décembre de chaque année pour la partie proportionnelle correspondant à la période écoulée depuis le début de l'opération, ou depuis la précédente exigibilité, jusqu'à ladite date - date de la réversion -.

Conformément à ce qui précède, dans l'opération visée par la présente consultation, l'IGI devient exigible, en ce qui concerne la constitution du droit de superficie, de la manière suivante :

1. lorsque devient exigible la partie du prix correspondant à chaque perception, c'est-à-dire lorsque deviennent exigibles les redevances annuelles que le superficiaire doit acquitter pendant la durée de validité du contrat ;

2. au 31 décembre de chaque année, pour la partie proportionnelle de la valeur des constructions, installations et éléments mobiliers qui devront faire l'objet d'une réversion à l'avenir.

Comme indiqué précédemment, parallèlement à la constitution du droit de superficie et une fois le droit de superficie éteint, la réversion des constructions, installations et éléments mobiliers aurait lieu.

Ces opérations de réversion auraient la nature d'une livraison de biens dans les termes établis à l'article 7 de la LIGI et, par conséquent, conformément à la règle établie à la lettre a) du paragraphe 1. de l'article 45 de la LIGI, cet Impôt deviendrait exigible « lorsque a lieu leur mise à la disposition de l'acquéreur ou, le cas échéant, lorsqu'elles sont effectuées conformément à la législation qui leur est applicable. »

Toutefois, en ce qui concerne la réversion des actifs, il convient de tenir compte du fait qu'une partie de la constitution du droit de superficie constitue la contrepartie de ladite livraison ou réversion.

C'est pourquoi il conviendrait de prendre en considération le paragraphe 2 de l'article 45 de la LIGI, aux termes duquel « sans préjudice des dispositions du paragraphe précédent, dans les opérations soumises à imposition qui donnent lieu à des paiements d'acomptes antérieurs à la réalisation du fait générateur, l'impôt devient exigible au moment de l'encaissement anticipé, qu'il soit total ou partiel, à concurrence des montants effectivement perçus. »

En conséquence, au fur et à mesure de la fourniture du service qu'implique la constitution du droit de superficie, conformément aux règles d'exigibilité indiquées précédemment, il devrait être considéré que devient exigible celle correspondant à la réversion des constructions, installations et éléments mobiliers. Plus précisément, au 31 décembre de chaque année, pour la partie proportionnelle de la valeur des constructions, installations et éléments mobiliers qui devront faire l'objet d'une réversion à l'avenir.

2.1.3. Base d'imposition de l'IGI dans la constitution du droit réel de superficie et dans la réversion des constructions, installations et éléments mobiliers qui devront faire l'objet d'une réversion à l'avenir :

En ce qui concerne la base d'imposition correspondant à la constitution du droit de superficie, il convient de garder à l'esprit que la contrepartie de cette cession serait constituée (1) par la redevance périodique - contrepartie en numéraire - et (2) par les constructions, installations et éléments mobiliers qui deviendront la propriété du cédant une fois écoulée la période établie - contrepartie en nature -.

À cet égard, serait applicable la règle de détermination de la base d'imposition établie au paragraphe 1 de l'article 48 de la LIGI, qui dispose que « lorsque la contrepartie des opérations ne consiste pas en argent, est considérée comme base d'imposition la valeur normale de marché des biens livrés ou des services fournis. Toutefois, si la contrepartie consiste partiellement en argent, est considéré comme base d'imposition le résultat obtenu en ajoutant à la valeur de marché de la partie non monétaire de la contrepartie le montant de la partie monétaire de la contrepartie, pour autant que ce résultat soit supérieur à celui déterminé par application des dispositions de l'alinéa précédent. »

Selon ce qui a été mentionné précédemment, la contrepartie de la constitution du droit réel de superficie serait composée, d'une part, des redevances à acquitter par le superficiaire et, d'autre part, des constructions, installations et éléments mobiliers. Par conséquent, la règle indiquée à l'alinéa précédent serait applicable, de sorte que la base d'imposition de cette constitution devrait être constituée par la somme des redevances à percevoir plus la valeur de marché les constructions, installations et éléments mobiliers faisant l'objet de la réversion. Considérant les dispositions du paragraphe 4 de l'article 49 de la LIGI, aux termes duquel « si le montant de la contrepartie n'était pas connu au moment de l'exigibilité de l'impôt, le contribuable devrait le fixer provisoirement en appliquant des critères fondés, sans préjudice de le rectifier lorsque ce montant sera connu », elle en déduirait que peut être considérée, comme valeur de marché des constructions, installations et éléments mobiliers faisant l'objet de la réversion, à cet effet, leur valeur nette comptable chez le superficiaire, calculée conformément aux dispositions des normes régissant l'impôt sur les sociétés, c'est-à-dire leur coût d'acquisition, pour lequel elles figureraient dans les immobilisations du superficiaire, diminué du montant des amortissements ou dépréciations à pratiquer annuellement, ceux-ci étant comptabilisés pour les montants indiqués par la réglementation de de l'impôt sur les sociétés aux fins de leur admissibilité en tant que dépense déductible.

Ce montant, valeur nette comptable chez le superficiaire, devrait être imputé périodiquement tout au long de la durée du contrat, tel que détaillé au point précédent, en étant réparti proportionnellement à la valeur des redevances et des actifs réversibles et à leur exigibilité.

En conséquence, l'impôt dû à l'occasion de l'exigibilité de chacun de ces postes aurait pour base, d'une part, le montant respectif de chaque redevance et, d'autre part, la valeur nette comptable des constructions, installations et éléments mobiliers faisant l'objet de la réversion dans les termes mentionnés précédemment.

En définitive, les société B et C considèrent que, en ce qui concerne la base d'imposition correspondant à la réversion des actifs à reverser, celle-ci serait constituée par la valeur nette comptable que devront avoir lesdits actifs chez le superficiaire, quantifiés conformément aux normes de l'impôt sur les Société, au moment de la réversion.

2.2. Impôt sur les sociétés.- Imposition à l'impôt sur les sociétés découlant de la constitution d'un droit de superficie, et obligation de verser l'acompte de cet impôt découlant du revenu positif généré par la constitution d'un droit réel e superficie sur un immeuble situé dans la Principauté d'Andorre.

2.2.1. Imposition à l'impôt sur les sociétés découlant de la constitution d'un droit de superficie

L'article 9.3 de la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés (ci-après, LIS) dispose que :

« 3. Dans la méthode du régime du réel (détermination directe), la base d'imposition est calculée en corrigeant le résultat comptable, déterminé conformément aux normes prévues par la Loi 30/2007, du 20 décembre, de la comptabilité des entrepreneurs et par le Plan comptable général, par l'application des dispositions établies au chapitre IV de la présente Loi. »

L'article 10.1 de la Loi 95/2010, du 29 décembre, de la LIS dispose que :

« 1. Sont déductibles les sommes qui, au titre de l'amortissement des immobilisations incorporelles et corporelles, et des immeubles de placement, correspondent à la dépréciation effective que subissent les différents éléments du fait du fonctionnement, de l'usage, de la jouissance ou de l'obsolescence.

Dans le cas des immobilisations corporelles et des immeubles de placement, la dépréciation est considérée comme effective lorsqu'elle résulte de l'application des coefficients d'amortissement linéaire découlant du tableau prévu à l'Annexe I. La dépréciation des immobilisations incorporelles est considérée comme effective conformément au paragraphe 2 du présent article.

En tout état de cause, les contribuables peuvent soumettre un plan spécial d'amortissement à l'Administration fiscale, lequel est soumis à son approbation dans les conditions établies par voie réglementaire. »

Par ailleurs, l'article 17 du Décret 595/2023, du 29-12-2023, portant approbation du Règlement de l'impôt sur les sociétés dispose que :

« Article 17. Plan spécial d'amortissement

1. Lorsque les contribuables soumettent un plan spécial d'amortissement à l'Administration fiscale, la société doit le présenter avant la fin de la période d'imposition à laquelle il s'applique et il doit contenir les informations suivantes :

- Description des éléments du patrimoine faisant l'objet du plan spécial d'amortissement, en indiquant l'activité à laquelle ils sont affectés et leur emplacement.

- Méthode d'amortissement proposée, en indiquant la répartition dans le temps des amortissements qui en découlent.

- Justification de la méthode d'amortissement proposée.

- Prix d'acquisition ou coût de production des éléments du patrimoine.

- Date de début de l'amortissement des éléments du patrimoine.

S'il existe des éléments du patrimoine en cours de construction, il est nécessaire d'indiquer la date prévue pour commencer à les amortir.

2. L'Administration fiscale dispose d'un délai de six mois pour accepter ou refuser le plan spécial d'amortissement. Ce délai court à compter du lendemain de la présentation du plan spécial d'amortissement. Pendant ce délai, l'Administration fiscale peut demander les informations complémentaires et les éclaircissements qu'elle juge opportuns.

3. Préalablement à la décision, l'Administration fiscale doit notifier au contribuable la proposition de décision afin que, dans un délai de dix jours à compter du lendemain de la notification, il présente les observations ainsi que les documents et justificatifs qu'il juge nécessaires. Il peut être fait abstraction de cette formalité lorsqu'il n'est pas tenu compte d'autres faits ou observations que ceux présentés par le contribuable ou lorsque le plan d'amortissement présenté est accepté.

4. L'Administration fiscale statue et rend une décision dans laquelle, le cas échéant, le plan d'amortissement proposé est accueilli favorablement.

5. Le contribuable peut modifier le plan d'amortissement présenté, sur demande préalable dans laquelle il indique les motifs et les points du plan d'amortissement qu'il souhaite modifier. Cette demande doit être présentée auprès de l'Administration fiscale et les dispositions des alinéas précédents sont applicables pour accueillir ou rejeter la demande présentée. »

Pour sa part, l'article 19 de la LIS dispose que :

« 1. Les produits et les dépenses sont imputés à la période d'imposition au cours de laquelle ils sont exigibles, conformément aux règles établies par le Plan comptable général, en fonction du flux réel de biens et de services que ces produits et dépenses représentent, indépendamment du moment où se produit le flux monétaire ou financier, en respectant la corrélation adéquate entre les uns et les autres.

2. Ne sont pas fiscalement déductibles les dépenses qui n'ont pas été imputées comptablement au compte de résultat ou à un compte de réserves si une norme légale ou réglementaire le prévoit, sauf dans les cas où la présente Loi prévoit expressément des incitations ou des dépenses ayant des effets fiscaux qui ne doivent pas être reflétées comptablement, sans préjudice de la nécessité de mentionner l'incitation spécifique dans l'annexe de l'entité.

[...] » En ce qui concerne le traitement comptable de la constitution d'un droit réel de superficie, les aspects suivants pourraient être dégagés :

a) Traitement comptable au sein de la société C :

i. La redevance donnerait lieu à la comptabilisation d'un produit annuel conformément au principe de l'exigibilité.

ii. Les constructions, installations et éléments mobiliers faisant l'objet de la réversion à recevoir devraient être comptabilisés par le cédant comme un futur droit de propriété sur ceux-ci, c'est-à-dire comme un actif (droit de créance à recevoir, les constructions, installations et éléments mobiliers faisant l'objet de la réversion) avec le produit correspondant, de manière systématique pendant la durée du contrat, selon un critère financier, sans préjudice de l'application éventuelle du principe d'importance relative.

iii. Quant au montant que le cédant des parcelles devrait inscrire à son actif à l'expiration du droit de superficie, sauf meilleure preuve contraire, il s'agirait d'un montant assimilable à la valeur nette comptable, à cette date, des constructions, installations et éléments mobiliers faisant l'objet de la réversion chez le superficiaire. Le cas échéant, les corrections de valeur nécessaires devraient être effectuées à la clôture de chaque exercice.

iv. Enfin, compte tenu de sa nature, ledit actif serait présenté sous la rubrique « Débiteurs commerciaux non courants ».

b) Traitement comptable au sein de la société B :

i. La redevance donnerait lieu à la comptabilisation d'une dépense annuelle conformément au principe de l'exigibilité.

ii. En ce qui concerne les constructions, installations et éléments mobiliers faisant l'objet de la réversion, dans ce type de contrats dans lesquels le contrôle sur ceux-ci appartient au superficiaire pendant la durée du droit de superficie (35 ans), ceux-ci devraient être inscrits en immobilisations corporelles et amortis sur cette durée du droit de superficie. Ainsi, à l'expiration de la durée du contrat de droit de superficie, les actifs devraient être totalement amortis et leur valeur nette comptable devrait être nulle.

2.2.2. Obligation de verser l'acompte de cet impôt découlant du revenu positif d'un droit réel de superficie sur un immeuble situé dans la Principauté d'Andorre.

L'article 19.3 de la LIS, concernant la qualification des opérations à tempérament ou à prix différé, prévoit ce qui suit :

« 3. Dans le cas d'opérations à tempérament ou à prix différé, les revenus sont réputés obtenus proportionnellement au fur et à mesure des encaissements correspondants, sauf si l'entité décide d'appliquer le critère de l'exigibilité.

Sont considérées comme des opérations à tempérament ou à prix différé les ventes et les exécutions d'ouvrage dont le prix est perçu, en totalité ou en partie, au moyen de paiements successifs ou d'un paiement unique, pour autant que la période écoulée entre la livraison et l'échéance du dernier ou de l'unique terme soit supérieure à un an.

En cas d'endossement, d'escompte ou d'encaissement anticipé des montants différés, le revenu restant à imputer est réputé obtenu à ce moment-là.

Les dispositions du présent paragraphe s'appliquent quelle que soit la manière dont ont été comptabilisés les produits et les dépenses correspondant aux revenus concernés. »

Conformément à ce précepte, compte tenu du fait que le droit de superficie est cédé pour une durée de 35 ans moyennant une contrepartie annuelle pendant la durée du contrat, la constitution du droit réel de superficie serait considérée comme une opération à tempérament et, par conséquent, la cédante devrait imputer à la base d'imposition les encaissements annuels correspondant à chaque période d'imposition et, le cas échéant, le produit découlant du droit de réversion des constructions, installations et éléments mobiliers faisant l'objet de la réversion.

En outre, en ce qui concerne l'obligation de verser l'acompte dans le cadre des transmissions immobilières, en particulier sur la constitution d'un droit réel de superficie, l'article 45 bis de la LIS dispose que :

« 1. Les contribuables qui obtiennent des revenus positifs découlant de la transmission de biens immeubles situés sur le territoire de la Principauté d'Andorre doivent verser un acompte de cet impôt et en verser le montant au ministère chargé des finances dans les délais et conditions fixés au présent article.

Sont également soumis à l'obligation de verser cet acompte les contribuables qui obtiennent des revenus découlant des actes suivants :

a) La transmission d'actions ou de parts sociales d'entités, ainsi que la constitution ou la cession de droits réels sur ces actions ou parts sociales lorsqu'au moins 50% de l'actif desdites entités est composé, directement ou indirectement, de biens immeubles situés dans la Principauté d'Andorre ou de droits réels sur ces mêmes biens, ou lorsque ces droits ou parts sociales confèrent à leur titulaire le droit de jouir de biens immeubles situés dans la Principauté d'Andorre.

b) Les transmissions ou adjudications de biens immeubles effectuées à la suite de toute décision judiciaire ou administrative.

c) Les adjudications de biens immeubles ou de droits sur ces mêmes biens en paiement de dettes ou pour le paiement de dettes.

d) La constitution ou la cession de droits réels sur des biens immeubles situés dans la Principauté d'Andorre.

2. Le montant de l'acompte résulte de l'application du taux d'imposition général de l'impôt au montant du revenu obtenu, déterminé conformément aux règles prévues par la présente Loi.

3. L'acompte prévu au paragraphe 1 du présent article n'est pas dû lorsque le revenu est exonéré conformément aux dispositions de la présente Loi.

4. S'agissant de transmissions à prix différé auxquelles s'applique la règle prévue au paragraphe 3 de l'article 19, l'acompte est calculé sur le montant du revenu correspondant aux encaissements qui, selon les délais de paiement convenus, doivent intervenir à la date de transmission du bien et au cours des douze mois suivants.

5. Dans le cas où la transmission du bien ou la constitution ou la cession du droit réel soumises à l'obligation de verser cet acompte sont formalisées par contrat sous seing privé, le contribuable doit liquider l'acompte, en le déclarant et en en versant le montant au ministère chargé des finances dans un délai de trente jours à compter de la date du contrat sous seing privé.

En cas de réitération ultérieure de ce contrat sous seing privé par acte authentique, la liquidation de l'acompte doit être justifiée au moment de la réitération du contrat par acte authentique.

6. Dans le cas où la transmission du bien ou la constitution ou la cession du droit réel soumises à l'obligation de verser cet acompte sont conclues par acte authentique, le contribuable doit liquider l'acompte simultanément à la passation de l'acte authentique, compte tenu des dispositions de l'article 45 ter. 7. Les délais, les modèles et les formes de déclaration et de versement de l'acompte, ainsi que les formes de justification du paiement, doivent être déterminés par voie réglementaire. »

Par conséquent, et conformément à ce qui précède, la constitution du droit de superficie serait soumise à l'obligation d'effectuer l'acompte de l'impôt sur les sociétés au moment de la passation de l'acte authentique correspondant.

Toutefois, le montant de l'acompte serait le résultat de l'application du taux d'imposition général de l'impôt sur les sociétés au revenu positif qui, dans le cas présent, serait constitué par le montant de la redevance annuelle devant être perçue à la date de transmission, sans tenir compte du produit qui pourrait être constaté à des fins comptables au titre de la propriété future des constructions, installations et éléments mobiliers faisant l'objet de la réversion.

QUESTION POSÉE

3. CONSULTATION FORMULÉE

Pour tout ce qui précède et comme il convient le mieux en droit, il est demandé à l'Administration fiscale, au vu de tout ce qui a été exposé ci-dessus et compte tenu des dispositions de l'article 65 du TRLBOT, d'émettre un avis contraignant sur les questions suivantes :

3.1. Confirmation, telle qu'elle est proposée, qu'en ce qui concerne la réversion des actifs liés au droit de superficie, l'IGI serait exigible au 31 décembre de chaque année, pour la part proportionnelle de la valeur des constructions, installations et éléments mobiliers qui devront faire l'objet de la réversion à l'avenir.

3.2. Confirmation, telle qu'elle est proposée, que la base d'imposition de l'IGI de la réversion des actifs liés au droit de superficie serait constituée par la valeur de marché des constructions, installations et éléments mobiliers faisant l'objet de la réversion, et que cette valeur serait la valeur nette comptable que les éléments d'actif devront avoir au moment de la fin du contrat chez le superficiaire, quantifiés selon les règles de l'impôt sur les sociétés au moment de la réversion, c'est-à-dire le coût que supportera le superficiaire pour les constructions, installations et éléments mobiliers faisant l'objet de la réversion, diminué du montant des amortissements ou dépréciations à pratiquer annuellement, calculés conformément à la réglementation de l'impôt sur les sociétés.

3.3. Confirmation, telle qu'elle est proposée, que, chez le superficiaire et en ce qui concerne les constructions, installations et éléments mobiliers faisant l'objet de la réversion, dans ce type de contrats, dans lesquels le contrôle sur ceux-ci revient au superficiaire pendant la durée du droit de superficie (35 ans), ceux-ci devraient être enregistrés en tant qu'immobilisations corporelles et être amortis fiscalement pendant cette durée du droit de superficie. De sorte qu'à la fin de la durée du contrat de droit de superficie, les actifs devraient être totalement amortis et leur valeur nette comptable et fiscale devrait être nulle.

3.4. Confirmation, telle qu'elle est proposée, que, dans le cas où le superficiaire établirait un Plan spécial d'amortissement pour les constructions, installations et éléments mobiliers faisant l'objet de la réversion, ceux-ci devraient être enregistrés en tant qu'immobilisations corporelles et être amortis fiscalement pendant la durée qui en résulterait. De sorte qu'à la fin de la durée du contrat de droit de superficie, les actifs devraient être totalement amortis et leur valeur nette comptable et fiscale devrait être nulle.

Réponse

RÉPONSE

En ce qui concerne les questions relatives à l'application de l'impôt général indirect mentionnées aux points 3.1 et 3.2, exposées dans la partie relative à la consultation formulée, la Loi 11/2012, du 21 juin, de l'impôt général indirect, dispose ce qui suit à ses articles 4 et 5, relatifs au fait générateur et à la notion d'entrepreneur ou professionnel :

« Article 4. Fait générateur

Sont soumises à l'impôt les livraisons de biens et les prestations de services effectuées sur le territoire andorran par des entrepreneurs ou professionnels à titre onéreux, à titre habituel ou occasionnel, dans le cadre de leur activité économique, indépendamment de la finalité ou des résultats poursuivis dans l'activité économique ou dans chaque opération en particulier.

Article 5. Notion d'activité économique et d'entrepreneur ou professionnel

1. Sont des activités économiques celles qui impliquent l'organisation pour compte propre de facteurs de production matériels et humains ou de l'un de ces facteurs de production, dans le but d'intervenir dans la production ou la distribution de biens ou dans la prestation de services.

L'activité de bail de biens est considérée comme une activité économique.

2. Aux fins de la présente Loi, sont considérés comme entrepreneurs ou professionnels les personnes physiques ou entités qui exercent des activités économiques.

3. Sont réputées effectuées dans le cadre de l'activité économique les transmissions ou cessions d'usage à des tiers de la totalité ou d'une partie de tout bien ou droit faisant partie du patrimoine professionnel ou de l'entreprise du contribuable, y compris celles effectuées à l'occasion de la cessation de l'exercice des activités économiques qui déterminent l'assujettissement à l'impôt.

4. Ne sont pas considérés comme entrepreneurs ou professionnels aux fins du présent impôt lorsque le montant des livraisons de biens et des prestations de services effectuées ne dépasse pas le chiffre annuel de 40.000 euros, sauf s'ils optent expressément pour être considérés comme tels. Aux fins de la détermination du montant susmentionné, il n'est pas tenu compte des transmissions de biens d'investissement et l'impôt général indirect est exclu, le cas échéant. Le montant est calculé au prorata de la partie correspondante de l'année civile en cas de début d'activité.

Dans le cas des activités agricoles et d'élevage, le seuil indiqué à l'alinéa précédent est fixé au chiffre annuel de 150.000 euros.

Les entrepreneurs ou professionnels qui optent pour être considérés comme tels doivent en faire la demande au ministère chargé des finances avant la fin de l'année au cours de laquelle l'option doit prendre effet. Une fois qu'ils ont opté pour être considérés comme entrepreneurs ou professionnels, cette situation doit être maintenue pendant un délai minimal de trois ans, et pour demander leur radiation ils doivent y renoncer en le communiquant au ministère chargé des finances avant la fin de l'année précédant l'année au cours de laquelle la renonciation doit prendre effet.

La procédure et la forme de la demande pour être considéré comme entrepreneur seront établies par voie réglementaire.

5. Aux fins de la présente Loi, le Fonds du logement est considéré comme entrepreneur ou professionnel. »

Pour sa part, la même Loi, à son article 9, prévoit une série d'opérations qui sont considérées comme des prestations de services :

« Article 9. Notion de prestation de services

2. Sont notamment considérées comme des prestations de services :

[...]

c) Les cessions d'usage ou d'usufruit de biens.

d) La cession de droits d'auteur, licences, brevets, marques de fabrique et de commerce et autres droits de propriété intellectuelle et industrielle.

[...] » Par ailleurs, en ce qui concerne l'exigibilité de l'impôt, pour les prestations de services liées aux baux, l'article 45, aux paragraphes 1.a, 1.f et 2, dispose ce qui suit :

« Article 45. Exigibilité de l'impôt pour les livraisons de biens et les prestations de services

1. L'impôt devient exigible :

a) Pour les livraisons de biens, lors de leur mise à disposition de l'acquéreur ou, le cas échéant, lorsqu'elles sont effectuées conformément à la législation qui leur est applicable.

Nonobstant les dispositions du paragraphe précédent, pour les livraisons de biens effectuées en vertu de contrats de vente avec clause de réserve de propriété ou toute autre condition suspensive, de bail, de vente de biens ou de bail de biens avec clause de réserve assortie d'une clause de transfert de propriété liant les deux parties, l'impôt devient exigible lorsque les biens sont mis en possession de l'acquéreur.

[...]

f) Pour les baux, les fournitures et, en général, les opérations à exécution successive ou continue, lorsque devient exigible la partie du prix correspondant à chaque perception.

Toutefois, lorsqu'aucun prix n'a été convenu ou lorsque, un prix ayant été convenu, le moment de son exigibilité n'a pas été déterminé, ou que l'exigibilité elle-même a été fixée selon une périodicité supérieure à une année civile, l'exigibilité de l'impôt intervient le 31 décembre de chaque année pour la partie proportionnelle correspondant à la période écoulée depuis le début de l'opération, ou depuis la précédente exigibilité, jusqu'à cette date.

Sont exceptées des dispositions du présent paragraphe les opérations visées au paragraphe 1, lettre a, deuxième alinéa, du présent article.

2. Sans préjudice des dispositions du paragraphe précédent, pour les opérations soumises à imposition qui donnent lieu à des paiements d'acomptes antérieurs à la réalisation du fait générateur, l'impôt devient exigible au moment de l'encaissement anticipé, qu'il soit total ou partiel, à concurrence des montants effectivement perçus. »

En ce qui concerne la détermination de la base d'imposition de l'impôt, la même Loi, s'agissant des règles spéciales relatives à la base d'imposition, à l'article 48.1, établit ce qui suit :

« Article 48. Base d'imposition. Règles spéciales

1. Lorsque la contrepartie des opérations ne consiste pas en argent, est considérée comme base d'imposition la valeur normale de marché des biens livrés ou des services fournis.

Toutefois, si la contrepartie consiste partiellement en argent, est considéré comme base d'imposition le résultat obtenu en ajoutant à la valeur de marché de la partie non monétaire de la contrepartie le montant de la partie monétaire de la contrepartie, à condition que ce résultat soit supérieur à celui déterminé par application des dispositions de l'alinéa précédent. »

En ce qui concerne la partie du paiement correspondant au retour des biens que le superficiaire effectuera en faveur du propriétaire, ceux-ci auront le caractère de paiements d'acomptes et l'exigibilité de l'impôt interviendra chaque 31 décembre de chaque année de durée du droit de superficie, pour le montant proportionnel correspondant à la période écoulée depuis le début de l'opération jusqu'à la date indiquée.

De même, il conviendra de déterminer la base d'imposition et d'en obtenir la partie correspondant à chaque année de durée du droit de superficie. La base d'imposition sera constituée par la valeur de marché des biens faisant l'objet de la transmission. Sera considérée comme valeur de marché celle qui aurait été convenue dans des conditions normales entre parties indépendantes dans des transactions ou actes juridiques identiques ou similaires.

S'agissant des doutes exposés sur l'application de l'impôt sur les sociétés, prévus aux points 3.3 et 3.4 du paragraphe de la demande formulée, il convient de faire une mention spéciale de la réponse au rescrit fiscal CV0313-2024, émis en date du 13 juin 2024 :

« [...] compte tenu du fait que le contrôle de cet immeuble reviendra à la société cessionnaire, qui est celle qui le construira et l'exploitera pendant les 35 années de durée du contrat, la valeur de cette construction au moment de la fin du contrat équivaudra à la valeur nette fiscale qu'aura cet immeuble dans la société cessionnaire. Pour établir cette valeur, le coût que supportera la société cessionnaire pour la construction de l'immeuble et la dépréciation effective de cet actif conformément aux dispositions de l'article 10 de la Loi 95/2010, du 29 décembre, deviennent essentiels. Au vu des données fournies, il ne peut être conclu qu'au moment de la fin du contrat la construction, à des fins fiscales, se soit effectivement dépréciée dans sa totalité. [...] »

Conformément à cette réponse, le superficiaire doit enregistrer à son actif les biens construits, les installations et les éléments mobiliers faisant l'objet du retour, et appliquer la charge d'amortissement correspondante dans les conditions prévues par la réglementation de l'impôt sur les sociétés. Quant à l'évaluation qu'auront ces éléments au moment de la fin de la cession, comme il a été indiqué dans la réponse, au vu des données fournies, il ne peut être conclu que la totalité des actifs soient intégralement dépréciés ; il s'agit d'une question de fait qui devra être justifiée lors d'une éventuelle vérification de l'Administration.