Rescrit fiscal relatif à l'imposition de la cession et de la réversion d'un droit de superficie.

Rescrit fiscal relatif à l'imposition de la cession et de la réversion d'un droit de superficie.

Exigibilité

Acompte

Base d'imposition

IGI - Impôt général indirect

IS - Impôt sur les sociétés

Numéro de la demande :

CV0332-2024

Date d'émission :

23/12/2024

Réglementation :

Décret législatif du 5-6-2019 de publication du texte refondu de la Loi 11/2012, du 21 juin, de l'impôt général indirect

Décret législatif du 5-6-2019 de publication du texte refondu de la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés

Demande

Les sections « Antécédents » et « Question posée » du présent document reproduisent littéralement la demande formulée.

ANTÉCÉDENTS

OBJET

Impôt général indirect.- Imposition au titre de l'impôt général indirect découlant de la constitution d'un droit réel de superficie et des constructions, installations et éléments mobiliers qui devront faire l'objet d'une réversion à l'avenir.

Impôt sur les sociétés.- Imposition au titre de l'impôt sur les sociétés découlant de la constitution d'un droit de superficie, et obligation de verser l'acompte de cet impôt découlant du revenu positif généré par la constitution d'un droit réel de superficie sur un immeuble situé dans la Principauté d'Andorre.

Monsieur A, agissant au nom et pour le compte de la société B, comparaît et, au mieux de ce qui est de droit,

DÉCLARE

par le présent écrit, et conformément aux dispositions de l'article 65 du Décret législatif du 7-02-2018 de publication du texte refondu de la Loi 21/2014, du 16 octobre, des bases de l'ordre juridique fiscal (ci-après, TRLBOT) et de l'article 25.1.b) du Décret du 11-02-2015 portant approbation du Règlement d'application des impôts et taxes (ci-après, RAT), qu'à l'heure actuelle aucune procédure ni aucun recours administratif n'est en cours concernant le régime, la classification ou la qualification fiscale applicable, soulevés dans la présente demande de rescrit fiscal.

Par conséquent, il est sollicité la position contraignante de cette Administration fiscale concernant les questions mentionnées ci-dessus pour les périodes d'imposition 2024 et suivantes.

1. ANTÉCÉDENTS

1.1. La société B est une société constituée conformément à la législation de la Principauté d'Andorre ; elle est contribuable aux fins de l'impôt sur les sociétés et considérée comme entrepreneur ou professionnel aux fins de l'impôt général indirect.

1.2. L'objet social de la société B est, entre autres activités, l'acquisition, la transmission, l'imposition et l'exploitation, à quelque titre que ce soit, de biens immeubles.

1.3. La société C est une société constituée conformément à la législation de la Principauté d'Andorre ; elle est contribuable aux fins de l'impôt sur les sociétés et considérée comme entrepreneur ou professionnel aux fins de de l'impôt général indirect.

1.4. L'objet social de la société C est, entre autres activités, le conseil et la gestion d'entreprises, la réalisation de tout type de marketing et d'études de marché pour des entreprises de capitalisation commerciale.

1.5. Dans le cadre du développement de l'activité entrepreneuriale des deux sociétés, en 2022, la Société B. (ci-après, le « cédant ») et la Société C (ci-après, le « superficiaire ») ont signé un contrat de cession du droit de superficie pour la construction d'un complexe commercial et logistique soumis à certaines conditions suspensives quant à sa perfection (ci-après, le contrat).

1.6. Dans le cadre du contrat susmentionné, les sociétés sont convenues de procéder à la constitution d'un droit de superficie sur les parcelles identifiées dans le contrat (ci-après, les « parcelles ») pour une durée de 35 ans, la contrepartie de la constitution du droit réel de superficie étant fixée comme la restitution de la possession des parcelles ainsi que la réversion, au cédant, des constructions, installations et éléments mobiliers qui y auront été incorporés par le superficiaire pendant la durée du contrat.

Par ailleurs, et à titre de contrepartie additionnelle pour la constitution du droit de superficie, il est prévu le paiement par le superficiaire au cédant d'une redevance annuelle.

1.7. Conformément à ce qui précède et en conséquence de la réalisation des conditions suspensives établies dans le contrat, il est envisagé de formaliser la constitution du droit réel de superficie par acte authentique au cours de l'exercice 2024.

2. QUALIFICATION JURIDIQUE

2.1. Impôt général indirect.- Imposition au titre de l'impôt général indirect découlant de la constitution d'un droit de superficie et des constructions, installations et éléments mobiliers qui devront faire l'objet d'une réversion à l'avenir.

2.1.1. L'article 4 de la Loi 11/2012, du 21 juin, de l'impôt général indirect (ci-après, LIGI) dispose que « sont soumises à l'impôt les livraisons de biens et les prestations de services réalisées sur le territoire andorran par des entrepreneurs ou professionnels à titre onéreux, à titre habituel ou occasionnel, dans le cadre du développement de leur activité économique, indépendamment de la finalité ou des résultats poursuivis dans l'activité économique ou dans chaque opération en particulier ».

Selon les dispositions de l'article 5.1 LIGI relatives à la qualification des activités économiques, ont cette qualification « celles qui impliquent l'organisation pour compte propre de facteurs de production matériels et humains ou de l'un de ces facteurs de production, dans le but d'intervenir dans la production ou la distribution de biens ou dans la prestation de services. L'activité de bail de biens a la qualification d'activité économique ».

L'article 9.2 de la LIGI dispose que constitue une prestation de services « b) le bail de biens, d'une industrie ou d'un négoce, d'une entreprise ou d'un établissement commercial, avec ou sans option d'achat. et c) les cessions d'usage ou d'usufruit de biens ».

À cet égard, il convient de souligner que la LIGI accorde aux opérations de constitution, de modification ou de transmission de tels droits un traitement identique à celui prévu pour le bail de biens immeubles.

Conformément aux dispositions exposées ci-dessus, il serait raisonnable de considérer que la société B réaliserait une prestation de services. Par conséquent, l'opération pourrait relever de la notion d'activité économique aux fins de l'impôt général indirect (ci-après, IGI). En conséquence, la constitution du droit de superficie serait une opération soumise à l'IGI.

2.1.2. Exigibilité de l'IGI lors de la constitution du droit réel de superficie et lors de la réversion des constructions, installations et éléments mobiliers qui devront faire l'objet d'une réversion à l'avenir :

Pour déterminer les éléments constitutifs de l'impôt dans cette opération, il convient de souligner, en premier lieu, que la contrepartie du droit de superficie faisant l'objet de la demande serait constituée (1) par les redevances périodiques que doit verser le Superficiaire ainsi que (2) par les constructions, installations et éléments mobiliers qui feront l'objet d'une réversion au cédant une fois écoulé le délai convenu. En ce qui concerne l'exigibilité de l'impôt dans les livraisons de biens et dans les prestations de services, la lettre b) du paragraphe 1 de l'article 45 de la LIGI dispose que celle-ci intervient : « dans les prestations de services, lorsque les opérations imposables sont fournies, exécutées ou effectuées. Toutefois, s'agissant d'exécutions d'ouvrage avec apport de matériaux, lorsque les biens sont mis à la disposition du propriétaire de l'ouvrage. »

Cependant, la lettre f) du paragraphe 1 de l'article 45 dispose que « dans les baux, dans les fournitures et, en général, dans les opérations à exécution successive ou continue, lorsque devient exigible la partie du prix correspondant à chaque perception. Toutefois, lorsqu'aucun prix n'a été convenu ou lorsque, un prix ayant été convenu, le moment de son exigibilité n'a pas été déterminé, ou que cette exigibilité a été fixée selon une périodicité supérieure à une année civile, l'exigibilité de l'impôt intervient le 31 décembre de chaque année pour la partie proportionnelle correspondant à la période écoulée depuis le début de l'opération, ou depuis la précédente exigibilité, jusqu'à cette date ».

Dans la mesure où la constitution, la transmission ou la modification de droits réels d'usage ou de jouissance d'immeubles est assimilée par la LIGI elle-même aux opérations de bail, il en découle que le traitement comme opération à exécution successive serait celui qui convient pour la constitution, la transmission ou la modification de droits réels d'usage ou de jouissance sur des immeubles, y compris le droit de superficie qui nous occupe.

Lorsqu'aucun prix n'aurait été convenu ou lorsque, un prix ayant été convenu, le moment de son exigibilité n'aurait pas été déterminé, ou que celle-ci aurait été fixée selon une périodicité supérieure à une année civile, comme c'est le cas en l'espèce pour la partie de la contrepartie consistant en la réversion des constructions, installations et éléments mobiliers, l'exigibilité de l'IGI interviendrait le 31 décembre de chaque année pour la partie proportionnelle correspondant à la période écoulée depuis le début de l'opération, ou depuis la précédente exigibilité, jusqu'à ladite date - date de la réversion -.

Conformément à ce qui précède, dans l'opération à laquelle nous nous référons dans la présente consultation, l'IGI sera exigible, en ce qui concerne la constitution du droit de superficie, de la manière suivante :

1. lorsque devient exigible la partie du prix correspondant à chaque perception, c'est-à-dire lorsque deviennent exigibles les redevances annuelles que le superficiaire doit acquitter pendant la durée de validité du contrat ;

2. le 31 décembre de chaque année, pour la partie proportionnelle de la valeur des constructions, installations et éléments mobiliers qui devront faire l'objet d'une réversion à l'avenir.

Comme il a été indiqué précédemment, parallèlement à la constitution du droit de superficie et une fois le droit de superficie éteint, interviendrait la réversion des constructions, installations et éléments mobiliers.

Ces opérations de réversion auraient la nature d'une livraison de biens au sens de l'article 7 de la LIGI et, par conséquent, conformément à la règle établie à la lettre a) du paragraphe 1. de l'article 45 de la LIGI, cet Impôt serait exigible « lorsque a lieu leur mise à la disposition de l'acquéreur ou, le cas échéant, lorsqu'elles sont effectuées conformément à la législation qui leur est applicable. »

Toutefois, en ce qui concerne la réversion des actifs, il convient de tenir compte du fait qu'une partie de la constitution du droit de superficie constitue la contrepartie de ladite livraison ou réversion.

C'est pourquoi il conviendrait de prendre en considération le paragraphe 2 de l'article 45 de la LIGI, aux termes duquel « sans préjudice des dispositions du paragraphe précédent, dans les opérations soumises à imposition donnant lieu à des paiements d'acomptes antérieurs à la réalisation du fait générateur, l'impôt est exigible au moment de l'encaissement anticipé, qu'il soit total ou partiel, à concurrence des montants effectivement perçus. »

Par conséquent, à mesure que le service qu'implique la constitution du droit de superficie est fourni, conformément aux règles d'exigibilité indiquées précédemment, il conviendrait de considérer que devient exigible l'impôt correspondant à la réversion des constructions, installations et éléments mobiliers. Plus précisément, le 31 décembre de chaque année, pour la partie proportionnelle de la valeur des constructions, installations et éléments mobiliers qui devront faire l'objet d'une réversion à l'avenir.

2.1.3. Base d'imposition de l'IGI dans la constitution du droit réel de superficie et dans la réversion des constructions, installations et éléments mobiliers qui devront faire l'objet d'une réversion à l'avenir :

En ce qui concerne la base d'imposition correspondant à la constitution du droit de superficie, il convient de garder à l'esprit que la contrepartie de cette cession serait constituée (1) par la redevance périodique - contrepartie en numéraire - et (2) par les constructions, installations et éléments mobiliers qui deviendront la propriété du cédant une fois écoulée la période fixée - contrepartie en nature -.

En ce sens, serait applicable la règle de détermination de la base d'imposition établie au paragraphe 1 de l'article 48 de la LIGI, qui dispose que « Lorsque la contrepartie des opérations ne consiste pas en argent, est considérée comme base d'imposition la valeur normale de marché des biens livrés ou des services fournis. Toutefois, si la contrepartie consiste partiellement en argent, est considéré comme base d'imposition le résultat obtenu en ajoutant à la valeur de marché de la partie non monétaire de la contrepartie le montant de la partie monétaire de la contrepartie, pour autant que ce résultat soit supérieur à celui déterminé en application des dispositions de l'alinéa précédent. »

Selon ce qui a été mentionné précédemment, la contrepartie de la constitution du droit réel de superficie serait composée, d'une part, des redevances à acquitter par le superficiaire et, d'autre part, des constructions, installations et éléments mobiliers. Par conséquent, la règle indiquée à l'alinéa précédent serait applicable, de sorte que la base d'imposition de cette constitution devrait être la somme des redevances à percevoir plus la valeur de marché les constructions, installations et éléments mobiliers faisant l'objet de la réversion. Considérant les dispositions du paragraphe 4 de l'article 49 de la LIGI, aux termes duquel « si le montant de la contrepartie n'était pas connu au moment de l'exigibilité de l'impôt, le contribuable devrait le fixer provisoirement en appliquant des critères fondés, sans préjudice de le rectifier lorsque ce montant est connu », il en déduirait que peut être considérée comme valeur de marché des constructions, installations et éléments mobiliers faisant l'objet de la réversion, à cet effet, leur valeur nette comptable chez le superficiaire, calculée conformément aux dispositions des normes régissant l'impôt sur les sociétés, c'est-à-dire leur coût d'acquisition, pour lequel elles figureraient dans les immobilisations du superficiaire, diminué du montant des amortissements ou dépréciations à pratiquer annuellement, ceux-ci étant calculés selon les montants indiqués par la réglementation de de l'impôt sur les sociétés pour leur admissibilité en tant que dépense déductible.

Ce montant (valeur nette comptable chez le superficiaire) devrait être imputé périodiquement tout au long de la durée du contrat, comme il a été détaillé au point précédent, en étant réparti proportionnellement à la valeur des redevances et des actifs réversibles et à leur exigibilité.

En conséquence, l'impôt dû à l'occasion de l'exigibilité de chacun de ces postes aurait pour base, d'une part, le montant respectif de chaque redevance et, d'autre part, la valeur nette comptable des constructions, installations et éléments mobiliers faisant l'objet de la réversion dans les termes mentionnés ci-dessus.

En définitive, les sociétés B et C . considèrent que, en ce qui concerne la base d'imposition correspondant à la réversion des actifs à reverser, celle-ci serait constituée par la valeur nette comptable que lesdits actifs doivent avoir chez le superficiaire, quantifiés conformément aux normes de l'impôt sur la Société, au moment de la réversion.

2.2. Impôt sur les sociétés.- Imposition à l'impôt sur les sociétés découlant de la constitution d'un droit de superficie, et obligation d'effectuer l'acompte de cet impôt découlant du revenu positif généré par la constitution d'un droit réel se superficie sur un immeuble situé dans la Principauté d'Andorre.

2.2.1. Imposition à l'impôt sur les sociétés découlant de la constitution d'un droit de superficie

L'article 9.3 de la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés (ci-après, LIS) dispose que :

« 3. Dans le régime du réel (détermination directe), la base d'imposition est calculée en corrigeant le résultat comptable, déterminé conformément aux normes prévues par la Loi 30/2007, du 20 décembre, de la comptabilité des entrepreneurs et par le Plan comptable général, par l'application des préceptes établis au chapitre IV de la présente Loi. »

L'article 10.1 de la Loi 95/2010, du 29 décembre, de la LIS dispose que :

« 1. Sont déductibles les sommes qui, au titre de l'amortissement des immobilisations incorporelles et corporelles, et des immeubles de placement, correspondent à la dépréciation effective des différents éléments du fait du fonctionnement, de l'usage, de la jouissance ou de l'obsolescence.

Dans le cas des immobilisations corporelles et des immeubles de placement, la dépréciation est considérée comme effective lorsqu'elle résulte de l'application des coefficients d'amortissement linéaire découlant du tableau prévu à l'Annexe I. La dépréciation des immobilisations incorporelles est considérée comme effective conformément au paragraphe 2 du présent article.

En tout état de cause, les contribuables peuvent soumettre un plan spécial d'amortissement à l'Administration fiscale, lequel est soumis à son approbation dans les conditions établies par voie réglementaire. »

Par ailleurs, l'article 17 du Décret 595/2023, du 29-12-2023, portant approbation du Règlement de l'impôt sur les sociétés dispose que :

« Article 17. Plan spécial d'amortissement

1. Lorsque les contribuables soumettent un plan spécial d'amortissement à l'Administration fiscale, la société doit le présenter avant la fin de la période d'imposition à laquelle il s'applique et il doit contenir les informations suivantes :

- Description des éléments du patrimoine faisant l'objet du plan spécial d'amortissement, en indiquant l'activité à laquelle ils sont affectés et leur localisation.

- Méthode d'amortissement proposée, en indiquant la répartition dans le temps des amortissements qui en découlent.

- Justification de la méthode d'amortissement proposée.

- Prix d'acquisition ou coût de production des éléments du patrimoine.

- Date de début de l'amortissement des éléments du patrimoine.

Lorsqu'il existe des éléments du patrimoine en cours de construction, il est nécessaire d'indiquer la date prévue pour commencer à les amortir.

2. L'Administration fiscale dispose d'un délai de six mois pour accepter ou refuser le plan spécial d'amortissement. Ce délai court à compter du lendemain de la présentation du plan spécial d'amortissement. Pendant ce délai, l'Administration fiscale peut demander les informations complémentaires et les éclaircissements qu'elle juge opportuns.

3. Préalablement à la décision, l'Administration fiscale doit notifier au contribuable la proposition de décision afin que celui-ci, dans un délai de dix jours à compter du lendemain de la notification, présente les observations ainsi que les documents et pièces justificatives qu'il juge nécessaires. Il peut être fait abstraction de cette formalité lorsqu'il n'est pas tenu compte d'autres faits ou observations que ceux formulés par le contribuable ou lorsque le plan d'amortissement présenté est accepté.

4. L'Administration fiscale statue et rend une décision dans laquelle, le cas échéant, le plan d'amortissement proposé est accueilli favorablement.

5. Le contribuable peut modifier le plan d'amortissement présenté, sur demande préalable indiquant les motifs et les points du plan d'amortissement qu'il souhaite modifier. Cette demande doit être présentée auprès de l'Administration fiscale et les dispositions des alinéas précédents sont applicables pour accueillir ou rejeter la demande présentée. »

Pour sa part, l'article 19 de la LIS dispose que :

« 1. Les produits et les dépenses sont imputés à la période d'imposition au cours de laquelle ils sont exigibles, conformément aux règles établies par le Plan comptable général, en tenant compte du flux réel de biens et de services que ces produits et dépenses représentent, indépendamment du moment où se produit le flux monétaire ou financier, en respectant la corrélation adéquate entre les uns et les autres.

2. Ne sont pas fiscalement déductibles les dépenses qui n'ont pas été imputées comptablement au compte de résultat ou à un compte de réserves si une norme légale ou réglementaire le prévoit, sauf dans les cas où la présente Loi prévoit expressément des incitations ou des dépenses ayant des effets fiscaux qui ne doivent pas être reflétées comptablement, sans préjudice de la nécessité de mentionner l'incitation spécifique dans l'annexe des comptes de l'entité.

[...] » En ce qui concerne le traitement comptable de la constitution d'un droit réel de superficie, les aspects suivants pourraient être dégagés :

a) Traitement comptable au sein de la société B :

i. La redevance donnerait lieu à la comptabilisation d'un produit annuel conformément au principe d'exigibilité.

ii. Les constructions, installations et éléments mobiliers faisant l'objet de la réversion à recevoir devraient être comptabilisés par le cédant comme un futur droit de propriété sur ceux-ci, c'est-à-dire comme un actif (droit de créance à recevoir, les constructions, installations et éléments mobiliers faisant l'objet de la réversion) et le produit correspondant de manière systématique pendant la durée du contrat, selon un critère financier, sans préjudice de l'application éventuelle du principe d'importance relative.

iii. Quant au montant que le cédant des parcelles devrait comptabiliser à l'actif à la fin du droit de superficie, sauf meilleure preuve contraire, il s'agirait d'un montant assimilable à la valeur nette comptable des constructions, installations et éléments mobiliers faisant l'objet de la réversion chez le superficiaire, à cette date. Le cas échéant, à la clôture de chaque exercice, les corrections de valeur nécessaires devraient être effectuées.

iv. Enfin, compte tenu de sa nature, ledit actif serait présenté sous la rubrique « Débiteurs commerciaux non courants ».

b) Traitement comptable au sein de la société C :

i. La redevance donnerait lieu à la comptabilisation d'une dépense annuelle conformément au principe d'exigibilité.

ii. En ce qui concerne les constructions, installations et éléments mobiliers faisant l'objet de la réversion, dans ce type de contrats dans lesquels le contrôle sur ceux-ci revient au superficiaire pendant la durée du droit de superficie (35 ans), ceux-ci devraient être comptabilisés en tant qu'immobilisations corporelles et être amortis pendant cette durée du droit de superficie. De sorte que, à la fin de la durée du contrat de droit de superficie, les actifs devraient être totalement amortis et leur valeur nette comptable devrait être nulle.

2.2.2. Obligation de verser l'acompte de cet impôt découlant du revenu positif d'un droit réel de superficie sur un immeuble situé dans la Principauté d'Andorre.

L'article 19.3 de la LIS, en ce qui concerne la qualification des opérations à tempérament ou à prix différé, prévoit ce qui suit :

« 3. Dans le cas d'opérations à tempérament ou à prix différé, les revenus sont réputés obtenus proportionnellement au fur et à mesure des encaissements correspondants, sauf si l'entité décide d'appliquer le critère de l'exigibilité.

Sont considérées comme des opérations à tempérament ou à prix différé les ventes et les exécutions d'ouvrage dont le prix est perçu, en tout ou en partie, au moyen de paiements successifs ou au moyen d'un paiement unique, pour autant que la période écoulée entre la livraison et l'échéance du dernier ou de l'unique terme soit supérieure à un an.

En cas d'endossement, d'escompte ou d'encaissement anticipé des montants différés, le revenu restant à imputer est réputé obtenu à ce moment.

Les dispositions du présent paragraphe s'appliquent quelle que soit la manière dont les produits et les dépenses correspondant aux revenus concernés ont été comptabilisés. »

Conformément à cette disposition , compte tenu du fait que le droit de superficie est cédé pour une durée de 35 ans moyennant une contrepartie annuelle pendant la durée du contrat, la constitution du droit réel de superficie serait considérée comme une opération à tempérament et, par conséquent, la cédante devrait imputer à la base d'imposition les encaissements annuels correspondant à chaque période d'imposition et, le cas échéant, le produit découlant du droit de réversion des constructions, installations et éléments mobiliers faisant l'objet de la réversion.

En outre, en ce qui concerne l'obligation de verser l'acompte en cas de transmissions immobilières, en particulier sur la constitution du droit réel de superficie, l'article 45 bis de la LIS dispose que :

« 1. Les contribuables qui obtiennent des revenus positifs découlant de la transmission de biens immeubles situés sur le territoire de la Principauté d'Andorre doivent verser un acompte de cet impôt et en verser le montant au ministère chargé des finances dans les délais et conditions établis au présent article.

Sont également soumis à l'obligation de verser cet acompte les contribuables qui obtiennent des revenus découlant des actes suivants :

a) La transmission d'actions ou de parts sociales d'entités, ainsi que la constitution ou la cession de droits réels sur ces actions ou parts sociales lorsqu'au moins 50% de l'actif desdites entités est composé, de manière directe ou indirecte, de biens immeubles situés dans la Principauté d'Andorre ou de droits réels sur ces mêmes biens, ou bien lorsque ces droits ou parts sociales confèrent à leur titulaire le droit de jouir de biens immeubles situés dans la Principauté d'Andorre.

b) Les transmissions ou adjudications de biens immeubles effectuées à la suite de toute décision judiciaire ou administrative.

c) Les adjudications de biens immeubles ou de droits sur ces mêmes biens en paiement de dettes ou pour le paiement de dettes.

d) La constitution ou la cession de droits réels sur des biens immeubles situés dans la Principauté d'Andorre.

2. Le montant de l'acompte est le résultat de l'application du taux d'imposition général de l'impôt au montant du revenu obtenu, déterminé conformément aux règles prévues par la présente Loi.

3. L'acompte prévu au paragraphe 1 du présent article ne doit pas être versé lorsque le revenu est exonéré conformément aux dispositions de la présente Loi.

4. Lorsqu'il s'agit de transmissions à prix différé auxquelles s'applique la règle prévue au paragraphe 3 de l'article 19, l'acompte est calculé sur le montant du revenu correspondant aux encaissements qui, selon les échéances de paiement convenues, doivent intervenir à la date de transmission du bien et au cours des douze mois suivants.

5. Dans le cas où la transmission du bien ou la constitution ou cession du droit réel soumises à l'obligation de verser cet acompte sont formalisées par contrat sous seing privé, le contribuable doit liquider l'acompte, en le déclarant et en en versant le montant au ministère chargé des finances dans un délai de trente jours à compter de la date du contrat sous seing privé.

En cas de réitération ultérieure de ce contrat sous seing privé par acte authentique, la liquidation de l'acompte doit être justifiée au moment de la réitération du contrat par acte authentique.

6. Dans le cas où la transmission du bien ou la constitution ou cession du droit réel soumises à l'obligation de verser cet acompte sont passées par acte authentique, le contribuable doit liquider l'acompte simultanément à la passation de l'acte authentique, compte tenu des dispositions de l'article 45 ter. 7. Les délais, les modèles et les formes de déclaration et de versement de l'acompte, ainsi que les formes de justification du paiement, doivent être déterminés par voie réglementaire. »

Par conséquent, et conformément à ce qui précède, la constitution du droit de superficie serait soumise à l'obligation d'effectuer l'acompte de l'impôt sur les sociétés au moment de la passation de l'acte authentique correspondant.

Toutefois, le montant de l'acompte serait le résultat de l'application du taux d'imposition général de l'impôt sur les sociétés au revenu positif qui, dans le cas présent, serait constitué par le montant de la redevance annuelle devant être perçue à la date de transmission, sans tenir compte du produit susceptible d'être constaté à des fins comptables au titre du futur de propriété sur les constructions, installations et éléments mobiliers faisant l'objet de la réversion.

QUESTION POSÉE

3. CONSULTATION FORMULÉE

Pour tout ce qui précède et pour mieux faire valoir ses droits, il est demandé à l'Administration fiscale, au vu de ce qui a été exposé ci-dessus et compte tenu des dispositions de l'article 65 du TRLBOT, d'émettre un avis contraignant sur les questions suivantes :

3.1. Confirmation, telle que proposée, qu'en ce qui concerne la constitution du droit de superficie, l'exigibilité de l'IGI interviendrait de la manière suivante (1) lorsque devient exigible la partie du prix correspondant à chaque perception, c'est-à-dire lorsque deviennent exigibles les redevances annuelles que le superficiaire doit acquitter pendant la période de validité du contrat ; et (2) au 31 décembre de chaque année, pour la part proportionnelle de la valeur nette comptable chez le superficiaire des constructions, installations et éléments mobiliers qui devront faire retour à l'avenir.

3.2. Confirmation, telle que proposée, que la base d'imposition de l'IGI de la constitution du droit réel de superficie serait constituée (i) par la somme des redevances à percevoir majorée (ii) de la valeur de marché des constructions, installations et éléments mobiliers faisant l'objet de la réversion, cette valeur étant la valeur nette comptable que lesdits actifs doivent avoir au moment de l'expiration du Contrat chez le Superficiaire, quantifiée conformément aux règles de l'impôt sur les sociétés au moment de la réversion, c'est-à-dire le coût que supportera le Superficiaire au titre des constructions, installations et éléments mobiliers faisant l'objet de la réversion, diminué du montant des amortissements ou dépréciations à pratiquer annuellement, calculés conformément à la réglementation de l'impôt sur les sociétés.

3.3. Confirmation, telle que proposée, que le montant de l'acompte de l'impôt sur les sociétés au titre de la constitution du droit de superficie serait le résultat de l'application du taux d'imposition général de l'impôt sur les sociétés à la redevance annuelle devant être perçue à la date de transmission, sans tenir compte du produit susceptible d'être constaté à des fins comptables au titre du futur droit de propriété sur les constructions, installations et éléments mobiliers faisant l'objet de la réversion.

Réponse

RÉPONSE

En ce qui concerne les questions relatives à l'application de l'impôt général indirect mentionnées aux points 3.1 et 3.2, exposées dans la partie consacrée à la consultation formulée, la Loi 11/2012, du 21 juin, de l'impôt général indirect, dispose ce qui suit en ses articles 4 et 5, relatifs au fait générateur et à la notion d'entrepreneur ou professionnel :

« Article 4. Fait générateur

Sont soumises à l'impôt les livraisons de biens et les prestations de services effectuées sur le territoire andorran par des entrepreneurs ou professionnels à titre onéreux, de manière habituelle ou occasionnelle, dans l'exercice de leur activité économique, indépendamment de la finalité ou des résultats poursuivis dans l'activité économique ou dans chaque opération en particulier.

Article 5. Notion d'activité économique et d'entrepreneur ou professionnel

1. Sont des activités économiques celles qui impliquent l'organisation pour compte propre de facteurs de production matériels et humains ou de l'un de ces facteurs de production, dans le but d'intervenir dans la production ou la distribution de biens ou dans la prestation de services.

L'activité de bail de biens est considérée comme une activité économique.

2. Aux fins de la présente Loi, sont considérées comme entrepreneurs ou professionnels les personnes physiques ou entités qui exercent des activités économiques.

3. Sont réputées réalisées dans l'exercice de l'activité économique les transmissions ou cessions d'usage à des tiers de la totalité ou d'une partie de tout bien ou droit faisant partie du patrimoine entrepreneurial ou professionnel du contribuable, y compris celles effectuées à l'occasion de la cessation de l'exercice des activités économiques qui déterminent l'assujettissement à l'impôt.

4. Ne sont pas considérés comme entrepreneurs ou professionnels aux fins du présent impôt lorsque le montant des livraisons de biens et des prestations de services effectuées ne dépasse pas le chiffre annuel de 40.000 euros, sauf s'ils optent expressément pour être considérés comme tels. Pour déterminer le montant précité, il n'est pas tenu compte des transmissions de biens d'investissement et l'impôt général indirect est exclu, le cas échéant. Le montant est calculé au prorata de la partie correspondante de l'année civile en cas de début d'activité.

Dans le cas des activités agricoles et d'élevage, le seuil indiqué à l'alinéa précédent est fixé au chiffre annuel de 150.000 euros.

Les entrepreneurs ou les professionnels qui optent pour être considérés comme tels doivent en faire la demande au ministère chargé des finances avant la fin de l'année au cours de laquelle l'option doit prendre effet. Une fois qu'ils ont opté pour être considérés comme entrepreneurs ou professionnels, cette situation doit être maintenue pendant un délai minimum de trois ans, et, pour demander leur radiation, ils doivent y renoncer en le communiquant au ministère chargé des finances avant la fin de l'année précédant l'année au cours de laquelle la renonciation doit prendre effet.

La procédure et la forme de la demande pour être considéré comme entrepreneur sont établies par voie réglementaire.

5. Aux fins de la présente Loi, le Fonds du Logement est considéré comme entrepreneur ou professionnel. »

Pour sa part, la même Loi prévoit, en son article 9, une série d'opérations considérées comme des prestations de services :

« Article 9. Notion de prestation de services

2. Sont notamment considérées comme des prestations de services :

[...]

c) Les cessions d'usage ou d'usufruit de biens.

d) La cession de droits d'auteur, licences, brevets, marques de fabrique et de commerce et autres droits de propriété intellectuelle et industrielle.

[...] »

Par ailleurs, en ce qui concerne l'exigibilité de l'impôt dans les prestations de services liées aux baux, l'article 45, en ses paragraphes 1.a, 1.f et 2, dispose ce qui suit :

« Article 45. Exigibilité de l'impôt dans les livraisons de biens et dans les prestations de services

1. L'impôt devient exigible :

a) Dans les livraisons de biens, lorsqu'a lieu leur mise à disposition de l'acquéreur ou, le cas échéant, lorsqu'elles sont effectuées conformément à la législation qui leur est applicable. Nonobstant les dispositions du paragraphe précédent, dans les livraisons de biens effectuées en vertu de contrats de vente avec clause de réserve de propriété ou toute autre condition suspensive, de bail, de vente de biens ou de bail de biens avec clause de réserve assortie d'une clause de transfert de la propriété contraignante pour les deux parties, l'impôt devient exigible lorsque les biens sont mis en la possession de l'acquéreur.

[...]

f) Dans les baux, dans les fournitures et, en général, dans les opérations à exécution successive ou continue, lorsque devient exigible la part du prix que comprend chaque perception.

Toutefois, lorsqu'aucun prix n'a été convenu ou lorsque, un prix ayant été convenu, le moment de son exigibilité n'a pas été déterminé, ou que cette exigibilité a été fixée selon une périodicité supérieure à une année civile, l'exigibilité de l'impôt intervient le 31 décembre de chaque année pour la part proportionnelle correspondant à la période écoulée depuis le début de l'opération, ou depuis la précédente exigibilité, jusqu'à cette date.

Sont exceptées des dispositions du présent paragraphe les opérations visées au paragraphe 1, lettre a, alinéa deuxième, du présent article.

2. Sans préjudice des dispositions du paragraphe précédent, dans les opérations soumises à imposition qui donnent lieu à des acomptes antérieurs à la réalisation du fait générateur, l'impôt devient exigible au moment de l'encaissement anticipé, qu'il soit total ou partiel, pour les montants effectivement perçus. »

En ce qui concerne la détermination de la base d'imposition de l'impôt, cette même Loi, s'agissant des règles spéciales de la base d'imposition, dispose ce qui suit à l'article 48.1 :

« Article 48. Base d'imposition. Règles spéciales

1. Lorsque la contrepartie des opérations ne consiste pas en argent, est considérée comme base d'imposition la valeur normale de marché des biens livrés ou des services prestés.

Toutefois, si la contrepartie consiste partiellement en argent, est considéré comme base d'imposition le résultat obtenu en ajoutant à la valeur de marché de la partie non monétaire de la contrepartie le montant de la partie monétaire de la contrepartie, pour autant que ce résultat soit supérieur à celui déterminé par application des dispositions de l'alinéa précédent. »

Conformément à ces dispositions, la cession du terrain constitue une prestation de services soumise à l'impôt ; par conséquent, la base d'imposition sera constituée par le montant de la redevance et l'impôt deviendra exigible au moment où celle-ci sera exigible.

En ce qui concerne la part du paiement correspondant à la réversion des biens que le superficiaire effectuera en faveur du propriétaire, celle-ci sera considérée comme des acomptes et l'exigibilité de l'impôt interviendra chaque 31 décembre de chaque année de durée du droit de superficie, pour le montant proportionnel correspondant à la période écoulée depuis le début de l'opération jusqu'à la date indiquée.

De même, il conviendra de déterminer la base d'imposition et d'en dégager la part correspondant à chaque année de durée du droit de superficie. La base d'imposition sera constituée par la valeur de marché des biens faisant l'objet de la transmission. Est considérée comme valeur de marché celle qui aurait été convenue dans des conditions normales entre parties indépendantes dans des transactions ou des actes juridiques identiques ou similaires.

En ce qui concerne la question soulevée sur la détermination de l'acompte dans la cession du terrain, il convient de faire une mention spéciale de la réponse au rescrit fiscal CV0313-2024, émis en date du 13 juin 2024 :

« [...] compte tenu du fait que le contrôle de cet immeuble reviendra à la société cessionnaire, qui est celle qui le construira et l'exploitera pendant les 35 ans de validité du contrat, la valeur de cette construction au moment de la fin du contrat équivaudra à la valeur nette fiscale qu'aura cet immeuble dans la société cessionnaire. Pour établir cette valeur, sont essentiels le coût que supportera la société cessionnaire pour la construction de l'immeuble et la dépréciation effective de cet actif selon les dispositions de l'article 10 de la Loi 95/2010, du 29 décembre. Les données fournies ne permettent pas de conclure qu'au moment de la fin du contrat la construction se sera, à des fins fiscales, effectivement dépréciée en totalité. [...] »

Sur la détermination de l'acompte dans la cession du terrain, cette même réponse CV0313-2024 établit ce qui suit :

« [...] la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés, à l'article 19.3, relatif à la qualification des opérations à tempérament ou à prix différé, prévoit ce qui suit :

« Article 19. Imputation temporelle. Inscription comptable des produits et des dépenses

3. Dans le cas d'opérations à tempérament ou à prix différé, les revenus sont réputés obtenus proportionnellement au fur et à mesure des encaissements correspondants, sauf si l'entité décide d'appliquer le critère de l'exigibilité.

Sont considérées comme opérations à tempérament ou à prix différé les ventes et les exécutions d'ouvrage dont le prix est perçu, en totalité ou en partie, au moyen de paiements successifs ou au moyen d'un paiement unique, pour autant que la période écoulée entre la livraison et l'échéance du dernier ou de l'unique terme soit supérieure à un an.

En cas d'endossement, d'escompte ou d'encaissement anticipé des montants différés, le revenu restant à imputer est réputé obtenu à ce moment-là.

Les dispositions du présent paragraphe s'appliquent quelle que soit la manière dont ont été comptabilisés les produits et les dépenses correspondant aux revenus concernés. »

Conformément à cette disposition, compte tenu du fait que le droit de superficie est cédé pour un délai de 35 ans moyennant une contrepartie mensuelle pendant la durée du contrat, l'opération indiquée dans la consultation est considérée comme une opération à tempérament et, par conséquent, la consultante doit imputer à la base d'imposition les encaissements mensuels correspondant à chaque période d'imposition et, le cas échéant, le versement découlant du droit de propriété de l'immeuble. »

Par ailleurs, en ce qui concerne l'obligation d'effectuer un acompte dans la cession d'un droit de superficie, l'article 45, au paragraphe 1.d et au paragraphe 4, dispose ce qui suit :

« Article 45 bis. Acomptes dans les transmissions immobilières

1. Les contribuables qui obtiennent des revenus positifs découlant de la transmission de biens immeubles situés sur le territoire de la Principauté d'Andorre doivent effectuer un acompte de cet impôt et en verser le montant au ministère chargé des finances dans les délais et conditions établis au présent article.

Sont également soumis à l'obligation d'effectuer cet acompte les contribuables qui obtiennent des revenus découlant des actes suivants :

[…]

d) La constitution ou la cession de droits réels sur des biens immeubles situés en Principauté d'Andorre.

[…] 4. Lorsqu'il s'agit de transmissions avec prix différé auxquelles s'applique la règle prévue au paragraphe 3 de l'article 19, l'acompte est calculé sur le montant du revenu qui correspond aux encaissements qui, selon les échéances de paiement convenues, doivent intervenir à la date de transmission du bien et au cours des douze mois suivants.

[...]”

Conformément à cet article, la constitution du droit de superficie est soumise à l'obligation de verser l'acompte. Le montant de l'acompte est le résultat de l'application du taux d'imposition général de l'impôt sur le revenu positif qui, dans le cas d'espèce, est constitué par le montant de la redevance mensuelle devant être perçue à la date de transmission et au cours des douze mois suivants, sans tenir compte du versement susceptible d'intervenir à des fins comptables au titre du futur droit de propriété sur l'immeuble. Par conséquent, dans cette hypothèse, la consultante n'a pas à justifier la valeur d'acquisition devant l'Administration. [...]”

Par conséquent, compte tenu des caractéristiques du cas exposé, le critère exprimé dans la réponse CV0313-2024 est applicable et, par conséquent, le montant de l'acompte est le résultat de l'application du taux d'imposition général de l'impôt sur le revenu positif, qui, dans le cas d'espèce, est constitué par le montant de la redevance mensuelle devant être perçue à la date de transmission et au cours des douze mois suivants, sans tenir compte du versement susceptible d'intervenir à des fins comptables au titre du futur droit de propriété sur les éléments du patrimoine.