Rescrit fiscal relatif à la qualification d'établissement stable aux fins de l'imposition directe et à la qualification d'entrepreneur ou professionnel aux fins de l'imposition indirecte.

Rescrit fiscal relatif à la qualification d'établissement stable aux fins de l'imposition directe et à la qualification d'entrepreneur ou professionnel aux fins de l'imposition indirecte.

Établissement stable

IRNR - Impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux en Andorre

Numéro du rescrit fiscal :

CV0224-2021

Date d'émission :

26/10/2021

Réglementation :

· Convention entre la Principauté d'Andorre et le Royaume d'Espagne en vue d'éviter la double imposition en matière d'impôts sur le revenu et de prévenir l'évasion fiscale. · Décret législatif du 5-6-2019 de publication du texte consolidé de la Loi 11/2012, du 21 juin, de l'impôt général indirect. · Décret législatif du 29-4-2015 de publication du texte consolidé de la Loi 94/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux.

Consultation

ANTÉCÉDENTS

I. Nature de la consultation

Selon l'article 65 de la Loi 21/2014, du 16 octobre, sur les bases de l'ordre juridique fiscal, les contribuables ont le droit de soumettre des consultations écrites à l'Administration fiscale et la décision rendue a un caractère contraignant pour l'Administration fiscale en ce qui concerne la situation juridique fiscale du demandeur au cours de la même période que celle de l'introduction de la consultation.

À cet égard, il est déclaré qu'au moment de la présentation de la présente demande de rescrit fiscal, aucune procédure ni aucun recours administratif lié à la question posée n'est en cours et il est confirmé que le rescrit fiscal serait applicable pour l'exercice 2021 et les suivants.

II. Réglementation applicable

- Décret législatif du 07-02-2018 de publication du texte consolidé de la Loi 21/2014, du 16 octobre, sur les bases de l'ordre juridique fiscal. - Décret législatif du 29-04-2015 de publication du texte consolidé de la Loi 94/2010, du 29 décembre de l'impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux (ci-après, « LIRNR »). - Décret législatif du 5-6-2019 de publication du texte consolidé de la Loi 11/2012, du 21 juin, de l'impôt général indirect (ci-après, « LIGI »). - Convention entre la Principauté d'Andorre et le Royaume d'Espagne en vue d'éviter la double imposition en matière d'impôts sur le revenu et de prévenir l'évasion fiscale (ci-après, « CDI »).

III. Antécédents et circonstances détaillées du cas

M. A (ci-après, le « Demandeur »), résident fiscal en Espagne, a été nommé Secrétaire général de l'entité X de la Principauté d'Andorre.

L'entité X est une institution de constitution légale dotée d'une personnalité juridique propre, d'une autonomie patrimoniale et financière, et de la pleine capacité de poursuivre ses finalités.

Conformément aux Statuts de l'entité, les fonctions du Secrétaire général sont, entre autres, les suivantes :

- Le secrétaire général est la personne chargée du suivi des procédures. Le secrétaire général assiste à l'Assemblée plénière avec voix consultative, mais sans droit de vote, et exerce les fonctions de Secrétaire de l'Assemblée plénière. - Le secrétaire est responsable de la trésorerie ainsi que du contrôle et de la garde des ressources économiques. - Il lui incombe également de tenir à jour le Livre des registres et de conserver la documentation de l'entité, ainsi que de dresser, rédiger et signer les procès-verbaux des réunions de l'Assemblée plénière.

À la suite de la nomination susmentionnée, le Demandeur et l'entité X ont signé un contrat de prestation de services professionnels de secrétariat général qui reconnaît le caractère rémunéré de la fonction.

En raison de ses fonctions de Secrétaire général, qui l'obligeront à assister aux réunions de l'Assemblée plénière, le Demandeur devra se rendre occasionnellement dans la Principauté d'Andorre.

IV. Question posée

L'ensemble des éléments exposés ci-dessus a suscité certains doutes quant à l'imposition des revenus (produits) que le Demandeur perçoit du fait de l'exercice de son activité. À cet égard, la question se pose de savoir si sa rémunération en tant que Secrétaire général devrait être qualifiée de :

Bénéfices des entreprises et existence éventuelle d'un établissement stable :

Le Demandeur considère que le contenu des clauses précitées fait apparaître que sa prestation de services découle d'une relation exclusivement de nature commerciale avec l'institution andorrane. Par conséquent, il pourrait être conclu que le Demandeur n'est pas lié à l'entité X par une relation de travail et qu'il n'exerce pas son activité selon les critères de dépendance et d'exécution pour le compte d'autrui qui caractérisent les services personnels dépendants régis par l'article 14 de la CDI.

En conséquence, cette partie considère que l'article 7 de la CDI serait applicable, dont la teneur littérale est la suivante :

« Les bénéfices d'une entreprise d'un État contractant ne sont imposables que dans cet État, à moins que l'entreprise n'exerce son activité dans l'autre État contractant par l'intermédiaire d'un établissement stable qui y est situé. Si l'entreprise exerce son activité de cette façon, les bénéfices de l'entreprise sont imposables dans l'autre État, mais uniquement dans la mesure où ils sont imputables à cet établissement stable ».

Ainsi, si l'interprétation du Demandeur est correcte, les revenus découlant de l'activité professionnelle exercée seront imposés uniquement en Espagne, à moins qu'il ne dispose d'un établissement stable en Andorre et que les revenus qu'il perçoit soient imputables à cet établissement stable.

En ce qui concerne l'existence d'un établissement stable en Andorre, l'article 5 de la CDI dispose que « au sens de la présente Convention, l'expression "établissement stable" désigne une installation fixe d'affaires par l'intermédiaire de laquelle une entreprise exerce tout ou partie de son activité ».

Toutefois, l'article11 de la LIRNR considère qu'« une personne physique ou une entité non-résidente fiscale est réputée opérer par l'intermédiaire d'un établissement stable sur le territoire andorran lorsque, à quelque titre que ce soit, elle dispose sur ce territoire, de manière continue ou habituelle, d'une installation fixe d'affaires de quelque nature que ce soit, par l'intermédiaire de laquelle l'entité exerce tout ou partie de son activité ».

Afin d'interpréter la définition contenue à l'article 5 de la CDI, cette partie s'est référée aux Commentaires sur les articles du Modèle de Convention de la OCDE (ci-après, « Commentaires »), en tant que guide largement accepté pour l'interprétation et l'application des dispositions des conventions bilatérales conclues entre les différents pays.

L'alinéa 2 des Commentaires sur l'article 5 développe les conditions contenues dans la définition d'établissement stable :

1. L'existence d'une installation d'affaires, c'est-à-dire d'installations telles que, par exemple, des locaux ou, dans certains cas, des machines ou de l'équipement ; 2. Cette installation d'affaires doit être fixe ; c'est-à-dire qu'elle doit être établie en un lieu déterminé et présenter un certain degré de permanence ; 3. L'exercice des activités de l'entreprise par l'intermédiaire de cette installation fixe d'affaires. Cela signifie, normalement, que les personnes qui, d'une manière ou d'une autre, dépendent de l'entreprise (le personnel) exercent les activités de celle-ci dans l'État dans lequel l'installation fixe est située. Par ailleurs, le paragraphe 4 des Commentaires sur l'article 5 établit la notion d'installation d'affaires, en concluant qu'elle comprend « tous les locaux, installations ou moyens matériels utilisés pour l'exercice des activités de l'entreprise, qu'ils servent ou non exclusivement à cette fin. Une installation d'affaires peut exister même lorsque l'entreprise ne dispose d'aucun local ni n'en a besoin pour l'exercice de ses activités et qu'elle dispose simplement d'un certain espace. (...) L'installation d'affaires peut également se trouver dans les locaux d'une autre entreprise. Tel serait le cas, par exemple, d'une entreprise étrangère qui aurait en permanence à sa disposition certains locaux, ou une partie de ceux-ci, appartenant à une autre entreprise ».

Ainsi, si l'entité X met à la disposition du Consultant un espace afin qu'il exerce son activité de Secrétaire général, il est possible que l'on considère qu'il dispose d'une installation d'affaires à partir de laquelle il exerce son activité professionnelle.

S'agissant de la condition de permanence, le paragraphe 6.1 des Commentaires sur l'article 5 « détermine que lorsqu'une installation d'affaires déterminée est utilisée pendant de courtes périodes de temps, mais que cette utilisation se répète régulièrement sur une période prolongée, il n'y a pas lieu de considérer que l'installation d'affaires est de nature purement temporaire ».

Par conséquent, compte tenu du fait que le Consultant se rendra occasionnellement en Andorre afin d'assister aux réunions du Conseil plénier, mais qu'il accomplira le reste des obligations inhérentes à sa fonction depuis sa résidence en Espagne, le Consultant se demande si l'activité qu'il exerce en Andorre pourrait constituer un établissement stable conformément à tout ce qui a été mentionné précédemment.

Qualité d'entrepreneur ou professionnel aux fins de l'IGI :

L'article 4 de la LIGI soumet à l'impôt « les livraisons de biens et les prestations de services effectuées sur le territoire andorran à titre onéreux par des entrepreneurs ou professionnels, à titre habituel ou occasionnel, dans le cadre de leur activité économique, indépendamment de la finalité ou des résultats poursuivis dans l'activité économique ou dans chaque opération en particulier ».

Par ailleurs, l'article 9.2 de la LIGI précise que sont considérés comme des prestations de services, entre autres, « l'exercice indépendant d'une profession, d'un art ou d'un métier ».

Ainsi qu'il a été mentionné précédemment, le lien entre le Consultant et l'entité X « sera exclusivement commercial, et l'existence d'un lien de travail entre le Secrétaire général et l'entité X ne pourra en aucun cas être établie ». En outre, cette stipulation précise que « le Secrétaire général dispose d'une pleine liberté dans l'exécution de la prestation de ses services ».

Pour tout ce qui précède, la présente partie considère que la mission du Consultant en tant que Secrétaire général constituera une prestation de services qui sera soumise à l'IGI si elle est réalisée par un entrepreneur ou professionnel sur le territoire d'application de l'impôt.

En ce qui concerne la qualité d'entrepreneur ou professionnel, l'article 5.2 de la LIGI dispose que « sont considérés comme entrepreneurs ou professionnels les personnes physiques ou entités qui exercent des activités économiques ». De même, l'article 5.4 de la LIGI précise que « n'ont pas la qualité d'entrepreneurs ou professionnels aux fins du présent impôt lorsque le montant des livraisons de biens et des prestations de services effectuées ne dépasse pas le chiffre annuel de 40.000 euros, sauf s'ils optent expressément pour être considérés comme tels ».

En conséquence, la présente partie considère que si le chiffre annuel découlant des prestations de services effectuées par le Consultant ne dépassait pas 40.000 euros, cette personne n'aurait pas la qualité d'entrepreneur aux fins de l'IGI pour l'activité économique qu'elle exerce, à moins qu'elle ne demande au ministère chargé des finances d'être considérée comme telle.

Établissement stable aux fins de l'IGI :

Dans l'hypothèse où le Consultant aurait la qualité d'entrepreneur ou professionnel aux fins de l'IGI, la présente partie se demande s'il aura la qualité de redevable de l'IGI et quelles seront les obligations formelles (déclaratives) qui en découlent.

À cet égard, l'article 52 de la LIGI détermine que sont contribuables de l'impôt :

« a) À titre général, les entrepreneurs ou les professionnels qui effectuent les livraisons de biens ou qui fournissent les services soumis à l'impôt. b) Toutefois, sont contribuables les entrepreneurs ou professionnels pour lesquels sont réalisées les opérations soumises à imposition : - Lorsque les entrepreneurs ou les professionnels qui effectuent les livraisons de biens ou fournissent les services soumis à l'impôt ne sont pas établis dans le champ territorial de l'impôt et que les destinataires des opérations réalisées sont des entrepreneurs ou professionnels établis sur le territoire andorran (...) ».

Il est donc nécessaire de déterminer si le Consultant est établi dans le champ territorial de l'impôt afin de conclure s'il y a lieu de le considérer comme redevable de l'impôt.

À cet égard, l'article 43 de la LIGI définit l'établissement stable comme une « installation fixe d'affaires de quelque nature que ce soit, par l'intermédiaire de laquelle une personne physique ou une entité non résidente exerce tout ou partie de son activité économique ».

Selon les critères établis par le Département des Impôts et des Frontières dans la CV0117-2018, du 4 juin 2018, l'établissement stable se caractérise « par un degré suffisant de permanence et une structure adéquate en termes de moyens humains et techniques lui permettant d'effectuer de manière autonome des livraisons de biens ou des prestations de services ».

En conséquence, la présente partie se demande si, aux fins de l'IGI, la mission du Consultant en tant que Secrétaire général, qui requiert des déplacements occasionnels en Andorre afin d'effectuer certains des services faisant l'objet de son contrat, peut avoir pour effet qu'il dispose d'un établissement stable sur le territoire andorran.

Dans ce dernier cas, lorsque le Consultant fournit des services à l'entité X, le contribuable de l'impôt serait le Consultant lui-même et, par conséquent, il conviendrait de répercuter l'IGI sur le destinataire des services.

En ce qui concerne les obligations formelles (déclaratives), l'article 76.1.c de la LIGI dispose ce qui suit : « Les contribuables doivent respecter les conditions requises, les délais et les modalités déterminés par voie réglementaire pour : c) Émettre et remettre des factures pour toutes leurs opérations, conformément à ce qui est déterminé par voie réglementaire ».

Ainsi, dans la mesure où le Consultant a la qualité d'entrepreneur ou de professionnel et où il est considéré qu'il dispose d'un établissement stable aux fins de l'IGI, le Consultant estime qu'il conviendrait d'émettre une facture pour les services fournis à l'entité X en répercutant l'IGI au taux général.

QUESTION POSÉE

Sur la base des dispositions de la législation applicable et compte tenu des antécédents et des circonstances du cas exposés précédemment : 1.- Confirmer si les revenus obtenus par le Consultant sont considérés comme des bénéfices des entreprises conformément à la définition de l'article 7 de la CDI entre la Principauté d'Andorre et le Royaume d'Espagne. De même, clarifier si l'activité que le Consultant exerce en tant que Secrétaire peut conduire à considérer qu'il dispose d'un établissement stable en Andorre.

2.- Confirmer que, si le chiffre annuel découlant des prestations de services effectuées par le Consultant ne dépasse pas 40.000 euros, cette personne n'a pas la qualité d'employeur aux fins de l'IGI pour l'activité économique qu'elle exerce, sauf si elle demande au ministère chargé des finances d'être considérée comme tel.

3.- Vérifier que, dans le cas où le Consultant a la qualité d'entrepreneur ou de professionnel en vertu de la loi ou parce qu'il en fait la demande, il est considéré comme disposant d'un établissement stable aux fins de l'IGI et, par conséquent, il doit émettre une facture pour les services fournis à l'entité.

Réponse

RÉPONSE

En ce qui concerne la première question soulevée sur l'imposition directe qui serait applicable dans le cas exposé, considérant que le consultant percevra un revenu pour les fonctions exercées en tant que secrétaire général d'une entité dotée de la personnalité juridique légalement constituée en Andorre, que la relation existant entre le consultant et l'entité est commerciale et que, selon les informations fournies, le consultant, bénéficiaire du revenu, est résident fiscal en Espagne, la Convention entre la Principauté d'Andorre et le Royaume d'Espagne en vue d'éviter la double imposition en matière d'impôts sur le revenu et de prévenir l'évasion fiscale est applicable. Cette Convention, en ce qui concerne les bénéfices des entreprises, prévoit ce qui suit à l'article 7.1 :

« Article 7. Bénéfices des entreprises

1. Les bénéfices d'une entreprise d'un État contractant ne sont imposables que dans cet État, à moins que l'entreprise n'exerce son activité dans l'autre État contractant par l'intermédiaire d'un établissement stable qui y est situé. Si l'entreprise exerce son activité d'une telle façon, les bénéfices de l'entreprise peuvent être imposés dans l'autre État, mais uniquement dans la mesure où ils sont imputables à cet établissement stable. »

Conformément à cette disposition, le pouvoir d'imposition sur les bénéfices des entreprises revient à l'État de résidence du bénéficiaire du revenu, sauf si l'activité est exercée sur le territoire andorran par l'intermédiaire d'un établissement stable. Dans le cas où le consultant agit par l'intermédiaire d'un établissement stable, les bénéfices des entreprises imputables à l'établissement stable peuvent être imposés en Andorre.

La même Convention, en ce qui concerne la qualification d'établissement stable, établit ce qui suit à l'article 5.1 :

« Article 5. Établissement stable

1. Au sens de la présente Convention, l'expression '« établissement stable » désigne une installation fixe d'affaires par l'intermédiaire de laquelle une entreprise exerce tout ou partie de son activité. »

Pour sa part, la réglementation interne, concrètement le Décret législatif du 29-4-2015 de publication du texte consolidé de la Loi 94/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux, établit à l'article 4 qui a la qualité de contribuable de l'impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux :

« Article 4. Contribuables

Sont contribuables de cet impôt les personnes physiques et les personnes morales non-résidents fiscaux en Principauté d'Andorre qui obtiennent des revenus qui, conformément à la présente Loi, sont considérés comme générés sur ce territoire.

À ces fins, sont considérées comme résidents fiscaux en Principauté d'Andorre les personnes morales définies à l'article 7 de la Loi de l'impôt sur les sociétés et les personnes physiques définies à l'article 8 de la Loi de l'impôt sur le revenu des personnes physiques. »

La même Loi, en ce qui concerne les revenus d'activité économique attribuables à un établissement stable, dispose ce qui suit à l'article 11 :

« Article 11. Revenus attribuables à un établissement stable

1. Le revenu d'activités économiques est réputé obtenu en Andorre lorsque ce revenu est attribuable à un établissement stable situé en Andorre. »

Conformément à ces articles, pour déterminer si le consultant agit ou non sur le territoire andorran par l'intermédiaire d'un établissement stable pour exercer les fonctions propres qui lui sont attribuées en tant que secrétaire général, il convient d'apprécier s'il dispose d'un lieu d'affaires sur le territoire andorran et s'il s'agit d'un lieu fixe utilisé pour exercer tout ou partie de l'activité économique avec un certain degré de permanence.

Selon les informations fournies, le consultant exerce une partie de sa fonction de secrétaire général sur le territoire andorran au siège de l'entité, siège qui se situe sur le territoire andorran. Parmi d'autres fonctions, il est mentionné que le consultant, en tant que secrétaire général, doit assister aux réunions des assemblées plénières. De même, l'entité nomme le secrétaire général pour exercer ses fonctions et ses statuts fixent la durée du mandat, ainsi que d'autres aspects liés au fonctionnement de l'entité. Compte tenu des données fournies, il semble que le cas en question soit une prestation de service effectuée par le consultant de manière continue dans un lieu fixe, tel que le siège de l'entité, avec un certain degré de permanence. Par conséquent, les dispositions prévues par la réglementation pour déterminer que le consultant agit sur le territoire andorran par l'intermédiaire d'un établissement stable sont remplies et, en conséquence, le revenu imputable à cet établissement stable est soumis à l'impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux.

Quant aux questions relatives à l'impôt général indirect, le Décret législatif du 5-6-2019 de publication du texte consolidé de la Loi 11/2012, du 21 juin, de l'impôt général indirect, prévoit ce qui suit aux articles 4 et 5 sur le fait générateur et la notion d'activité économique et d'entrepreneur ou professionnel :

« Article 4. Fait générateur

Sont soumises à l'impôt les livraisons de biens et les prestations de services réalisées sur le territoire andorran par des entrepreneurs ou professionnels à titre onéreux, à titre habituel ou occasionnel, dans l'exercice de leur activité économique, indépendamment de la finalité ou des résultats poursuivis dans l'activité économique ou dans chaque opération en particulier.

Article 5. Notion d'activité économique et d'entrepreneur ou professionnel

1. Sont des activités économiques celles qui impliquent l'organisation pour compte propre de facteurs de production matériels et humains ou de l'un de ces facteurs de production, dans le but d'intervenir dans la production ou la distribution de biens ou dans la prestation de services. L'activité de bail (location) de biens a la qualité d'activité économique. 2. Aux fins de la présente Loi, sont considérés comme entrepreneurs ou professionnels les personnes physiques ou entités qui réalisent des activités économiques. 3. Sont réputées réalisées dans le cadre de l'activité économique les transmissions ou cessions d'usage à des tiers de la totalité ou d'une partie de tout bien ou droit faisant partie du patrimoine de l'entreprise ou du patrimoine professionnel du contribuable, y compris celles effectuées à l'occasion de la cessation de l'exercice des activités économiques qui déterminent l'assujettissement à l'impôt. 4. Ne sont pas considérés comme des entrepreneurs ou des professionnels aux fins du présent impôt ceux dont le montant des livraisons de biens et des prestations de services effectuées ne dépasse pas le chiffre annuel de 40.000 euros, sauf s'ils optent expressément pour être considérés comme tels. Pour déterminer le montant précité, il n'est pas tenu compte des transmissions de biens d'investissement et l'impôt général indirect est exclu, le cas échéant. En cas de début d'activité, le montant est calculé au prorata de la partie correspondante de l'année civile. Dans le cas des activités agricoles et d'élevage, le seuil indiqué à l'alinéa précédent est fixé au chiffre annuel de 150.000 euros. Les entrepreneurs ou les professionnels qui optent pour être considérés comme tels doivent en faire la demande au ministère chargé des finances avant la fin de l'année au cours de laquelle l'option doit prendre effet. Une fois qu'ils ont opté pour être considérés comme entrepreneurs ou professionnels, cette situation doit être maintenue pendant un délai minimal de trois ans, et pour demander d'y mettre fin, ils doivent y renoncer en le communiquant au ministère chargé des finances avant la fin de l'année précédant l'année au cours de laquelle la renonciation doit prendre effet. La procédure et la forme de la demande pour être considéré comme entrepreneur seront établies par voie réglementaire.»

La même Loi, à l'article 43.3, définit ce qu'il faut entendre, aux fins de l'impôt, par établissement stable ou siège d'activité économique. En ce qui concerne ces termes, l'article en question dispose que :

« Article 43. Lieu de réalisation des prestations de services. Règles générales

[...]

3. Aux termes de la Loi, on entend par :

a) Siège de l'activité économique : lieu où les entrepreneurs ou professionnels centralisent la gestion et l'exercice habituel de leur activité d'entreprise ou professionnelle.

b) Établissement stable : installation fixe d'affaires de quelque nature que ce soit, par l'intermédiaire de laquelle une personne physique ou une entité non résidente exerce tout ou partie de son activité économique. […]»

Par ailleurs, en ce qui concerne la qualité de contribuable, la Loi, à l'article 52.1.a, énonce ce qui suit :

« Article 52. Contribuables dans les livraisons de biens et les prestations de services

1. Sont contribuables de l'impôt :

a) À titre général, les entrepreneurs ou les professionnels qui réalisent les livraisons de biens ou fournissent les services soumis à l'impôt.»

De la même manière qu'en matière d'imposition directe, les caractéristiques exposées font apparaître un degré de permanence suffisant et une structure adéquate en termes de moyens humains et techniques permettant au demandeur de la consultation de réaliser, de manière autonome, des prestations de services sur le territoire andorran. Par conséquent, il peut être considéré que, aux fins de l'impôt général indirect, le demandeur de la consultation dispose d'un établissement stable sur le territoire andorran. Étant donné que le demandeur de la consultation organise pour son compte propre des facteurs de production matériels et humains dans le but de fournir des services, il aura la qualité d'entrepreneur aux fins de l'impôt et, par conséquent, il sera contribuable et devra répercuter l'impôt sur les prestations de services qu'il effectue pour l'entité.

La présente réponse sera applicable à condition que la relation entre le demandeur de la consultation et l'entité soit de nature commerciale. Dans les autres cas, il conviendra d'analyser avec précision les caractéristiques du type de contrat afin de pouvoir déterminer son imposition.