Rescrit fiscal relatif à la remise de dettes entre sociétés membres d'un même groupe.

Rescrit fiscal relatif à la remise de dettes entre sociétés membres d'un même groupe.

Base d'imposition - Régime du réel (détermination directe)

IS - Impôt sur les sociétés

Numéro du rescrit fiscal :

CV0164-2019

Date d'émission :

05/09/2019

Réglementation :

Décret législatif du 5-6-2019 de publication du texte refondu de la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés.

Consultation

ANTÉCÉDENTS

Consultation :

Rescrit fiscal relatif à la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés

Réglementation :

Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés (ci-après, Loi de l'IS)

Plan comptable général, du 15 février 2012 (ci-après, PGC)

Loi 30/2007, du 20 décembre, de la comptabilité des entrepreneurs (ci-après, Loi de comptabilité des entrepreneurs)

Loi 20/2007, du 18 octobre, des sociétés anonymes et à responsabilité limitée (ci-après, LSASRL)

1. DÉCLARATIONS PRÉALABLES

Conformément aux conditions requises établies à l'article 65 de la Loi 21/2014 du 16 octobre, de Bases de l'Ordre Fiscal, développées à l'article 25 du Décret du 24 mars 2013, portant approbation du Règlement d'Application des Impôts et Taxes, nous déclarons expressément qu'au moment où le présent écrit est présenté, aucune procédure ni aucun recours administratif relatif au régime, à la classification ou à la qualification fiscale des faits exposés dans la consultation n'est en cours.

Par conséquent, le critère contraignant de cette Administration fiscale est sollicité au sujet des questions référencées pour les périodes d'imposition 2018 et suivantes.

2. DESCRIPTION DES FAITS

La société A (ci-après et indistinctement, la Consultante, la Société ou A) a été constituée par acte authentique et est dûment inscrite au Registre des Sociétés du Gouvernement d'Andorre.

L'objet social de la Société comprend la gestion et l'administration du patrimoine mobilier et immobilier des actionnaires, ainsi que la participation dans d'autres entreprises et sociétés industrielles, commerciales et marchandes.

La consultante est la société dominante d'un groupe de consolidation fiscale, dont la composition n'a pas varié depuis l'exercice 2015, les autres sociétés membres dudit groupe étant les sociétés suivantes, lesquelles sont intégralement détenues par A (ci-après, les sociétés dépendantes) :

- B a été constituée par acte authentique et est dûment inscrite au Registre des Sociétés du Gouvernement d'Andorre.

L'activité de B est l'importation et l'exportation, la vente en gros et au détail de tabac de tout type, d'alimentation en général, entre autres.

- La société C a été constituée par acte authentique et est dûment inscrite au Registre des Sociétés du Gouvernement d'Andorre.

Les activités exercées par C comprennent le transport public, l'entreposage de marchandises propres et de tiers, entre autres.

- La société D a été constituée par acte authentique et est dûment inscrite au Registre des Sociétés du Gouvernement d'Andorre.

D a pour objet l'importation, l'exportation, la vente en gros et au détail de toute sorte de produits alimentaires, produits laitiers et boissons.

- E a été constituée par acte authentique et est dûment inscrite au Registre des Sociétés du Gouvernement d'Andorre.

E a pour objet l'importation, l'exportation, la vente en gros et au détail de toute sorte de produits alimentaires, produits laitiers et boissons.

Du fait du fonctionnement normal des activités exercées par la Consultante et les sociétés dépendantes, conjugué au fait que lesdites sociétés font partie d'un groupe au sein duquel certains moyens humains, techniques et matériels sont utilisés conjointement, donnant lieu par conséquent à des transactions et opérations intragroupe, des comptes clients et fournisseurs ont été générés entre les entreprises membres du groupe de consolidation fiscale. À cet égard, l'origine des comptes à recevoir et à payer entre les entreprises du groupe de consolidation est la conclusion, entre entreprises du groupe, de prêts destinés à satisfaire des besoins de trésorerie liés à leur activité principale. Ainsi que l'existence de créances commerciales découlant de transactions et opérations intragroupe.

Lesdits comptes à recevoir et comptes à payer entre les différentes sociétés membres du groupe de consolidation fiscale compliquent la gestion comptable, financière et administrative des relations intragroupe et compromettent la situation patrimoniale de certaines des sociétés du groupe. Pour ce motif, la Consultante, en tant qu'associé et administrateur unique des sociétés dépendantes et société mère dominante du groupe de consolidation fiscale, a décidé de procéder à la remise de certains comptes à recevoir et à payer entre les entreprises membres du groupe de consolidation fiscale.

Concrètement, les types suivants de remises entre entreprises membres du groupe de consolidation fiscale sont envisagés, au sujet desquels la Consultante s'interroge sur leurs implications fiscales, aux fins de l'impôt sur les sociétés :

- Remise sans contrepartie de comptes à recevoir par la Consultante à l'égard de certaines des sociétés dépendantes du groupe de consolidation fiscale, la Société étant le donateur et certaines des sociétés dépendantes le donataire.

- Remise sans contrepartie de comptes à recevoir par certaines des sociétés dépendantes du groupe de consolidation fiscale à l'égard de la Consultante, qui serait la société donataire.

- Remise sans contrepartie de comptes à recevoir entre entreprises dépendantes du groupe de consolidation fiscale.

Au vu de la situation actuelle décrite, et compte tenu du contenu de la Loi de l'IS, la Consultante s'interroge sur les implications fiscales qui découlent des différents types de remises envisagés. À cet égard, il convient de souligner que certaines des sociétés dépendantes disposent de résultats en attente de distribution, tandis que les capitaux propres d'autres sociétés sont constitués uniquement de leur capital social et de la réserve légale correspondante, sans qu'existent des réserves facultatives susceptibles de distribution.

3. INTERPRÉTATION COMPTABLE ET FISCALE DE LA SITUATION EXPOSÉE :

À la suite des antécédents exposés ci-dessus, l'objet de la présente consultation est de clarifier les implications fiscales découlant des différents types de remise envisagés au paragraphe précédent par des sociétés membres d'un même groupe de consolidation fiscale, la société dominante dudit groupe étant en tout état de cause l'associé unique de toutes les sociétés dépendantes intervenantes.

3.1. Traitement comptable des remises envisagées La Loi de l'IS, en son article 9, paragraphe 3, prévoit que « dans la méthode du régime du réel (détermination directe), la base d'imposition est calculée en corrigeant le résultat comptable, déterminé conformément aux normes prévues par la Loi 30/2007, du 20 décembre, de la comptabilité des employeurs et par le Plan comptable général, par l'application des préceptes établis par le chapitre IV de la présente Loi ».

Conformément à ce qui précède, préalablement à la détermination des implications des opérations envisagées d'un point de vue fiscal, il est indispensable de déterminer leur traitement à des fins comptables.

En ce sens, ainsi qu'il a été mentionné dans les antécédents de la présente consultation, différents types d'opérations sont envisagés, lesquels sont analysés ci-après :

3.1.a) Remise de dette sans contrepartie entre la Consultée (société mère) et l'une des sociétés dépendantes

Société donataire - Filiale dépendante du groupe d'intégration fiscale

Le PGC, en son Chapitre préliminaire, établit que « les capitaux propres au sens large sont les actifs qui restent une fois déduits tous les passifs et comprennent les apports effectués par les propriétaires ou par les associés qui n'ont pas la qualification de passifs ainsi que les résultats accumulés et les autres variations qui les affectent, et il convient d'en distinguer les capitaux propres des autres postes qui les composent ».

Pour sa part, le même PGC, en sa Section 2, dispose que « la catégorie des capitaux propres au sens large comprend les montants correspondant aux apports réalisés par les actionnaires, associés ou, le cas échéant, par les fondateurs, et les résultats accumulés comptabilisés par le biais du compte de résultat [...] ».

Compte tenu du contenu des préceptes susmentionnés, la Consultante considère que la décomptabilisation du passif financier découlant de la remise de dette sans contrepartie par celle-ci, portant sur une créance détenue sur l'une des sociétés dépendantes, doit être enregistrée au crédit d'un compte de capitaux propres au sens large dans les comptes de la société dépendante.

S'agissant de cette question, le PGC, en sa section troisième, établit que « les subventions, dons et legs sont enregistrés à leur juste valeur, conformément aux critères suivants : - Lorsqu'ils ont été octroyés par des associés ou des propriétaires, ils ne constituent pas des produits et sont enregistrés directement dans les capitaux propres. [...] ».

De même, le guide d'application du PGC publié par le Gouvernement d'Andorre détermine que, sous la notion d'apport des associés et des propriétaires (compte 118), doivent être inclus les « éléments du patrimoine remis par les associés ou propriétaires de l'entreprise lorsqu'ils agissent en cette qualité, en vertu d'opérations non décrites dans d'autres comptes. C'est-à-dire, pour autant qu'ils ne constituent pas des apports en capital ni une contrepartie à la livraison de biens ou à la prestation de services réalisées par l'entreprise, et pour autant qu'ils n'aient pas la nature de passif. En particulier, il comprend les sommes remises par les associés ou propriétaires en vue de la compensation de pertes, ainsi que les dons ou legs qui ne constituent pas un versement ».

En conséquence, pour tout ce qui a été exposé précédemment, la Consultante considère que les remises sans contrepartie de prêts provenant de son associé unique ne doivent en aucun cas faire l'objet d'un enregistrement comptable en tant que versement dans les comptes de l'entité filiale détenue, mais en tant que poste de capitaux propres au sens large, étant donné que celles-ci constituent des dons octroyés par l'associé unique.

Société donatrice - Société mère dominante du groupe d'intégration fiscale (Consultante)

Le PGC, en sa Section 1, définit les actifs financiers au coût comme « les investissements dans le patrimoine d'entreprises du groupe, multigroupe et associées et les autres instruments de capitaux propres, sauf si ce que dispose le paragraphe 2 précédent est applicable à ces derniers. Aux fins du présent Plan, on entend par entreprise du groupe celle qui est liée à l'employeur par une relation analogue à celle prévue à l'article 34 de la Loi de la comptabilité des employeurs. [...] ».

En ce sens, le paragraphe 2 de l'article 34 de la Loi de la comptabilité des employeurs dispose qu'il est considéré qu'il existe un groupe lorsqu'une société dénommée société mère peut exercer, directement ou indirectement, le contrôle sur d'autres sociétés dénommées filiales. Cette situation est présumée se produire lorsque, entre autres, ladite société détient la majorité des droits de vote de l'entité dans laquelle elle détient une participation.

S'agissant de l'évaluation des actifs financiers au coût, le PGC dispose en sa Section 1 que « les investissements dans les instruments de capitaux propres inclus dans cette catégorie doivent être évalués initialement au coût, qui équivaut à la juste valeur de la contrepartie remise majorée des coûts de transaction qui leur sont directement attribuables. [...] ».

Par conséquent, d'un point de vue comptable, la Consultante considère que les remises de dette sans contrepartie qu'elle octroierait à l'une de ses sociétés détenues, intégralement détenues par celle-ci, ne représenteront pas pour la Consultante une charge comptable, mais seront enregistrées comme une augmentation de la valeur de sa participation dans la société dépendante.

3.1.b) Remise de dette sans contrepartie entre l'une des sociétés dépendantes et la Consultante :

Société donataire - Société mère dominante du groupe d'intégration fiscale (Consultante)

De la même manière que pour les dons octroyés par des associés, le PGC régit le traitement comptable des dons, subventions et legs non remboursables octroyés par des tiers autres que les associés. En ce sens, conformément au contenu du PGC, les subventions, dons ou legs sont considérés comme non remboursables lorsqu'il existe un accord individualisé d'octroi de la subvention, du don ou du legs en faveur de l'employeur, lorsque les conditions établies pour leur octroi ont été remplies et qu'il n'existe pas de doutes raisonnables quant à la réception de la subvention, du don ou du legs.

La Section 3 du PGC établit que « les subventions, dons et legs sont enregistrés à leur juste valeur, conformément aux critères suivants : [...] - Lorsqu'ils ont un caractère non remboursable, ils sont imputés, en règle générale, au compte de résultat de l'exercice, sauf dans les cas suivants, où ils sont enregistrés en tant que produits à répartir au sein du paragraphe Autres dettes, et sont imputés aux résultats conformément aux critères suivants : [...] - Subvention, don ou legs liés à l'annulation de passifs ou de dettes : ils sont comptabilisés en tant que produits de l'exercice au cours duquel cette annulation intervient, sauf s'ils sont octroyés en relation avec le financement spécifique d'un actif, auquel cas l'imputation est réalisée en fonction de l'élément financé. » Nonobstant ce qui précède, il convient de garder à l'esprit que, comme l'indique le chapitre préliminaire du PGC, le reflet correct de la réalité économique constitue un principe directeur de la comptabilité. À cet égard, le PGC dispose que « l'application systématique et régulière des conditions requises, principes et critères comptables figurant aux paragraphes suivants doit conduire à ce que les comptes annuels donnent une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et des résultats des employeurs. À cet effet, lors de la comptabilisation des opérations, il convient de s'en tenir à leur réalité économique et pas seulement à leur forme juridique. [...] Exceptionnellement, les dispositions en matière de comptabilité qui s'avèrent incompatibles avec l'objectif de donner une image fidèle ne doivent pas être appliquées. Dans ce cas, l'annexe doit signaler et motiver suffisamment la non-application de la disposition correspondante en matière de comptabilité et en expliquer l'incidence sur le patrimoine, la situation financière et les résultats ».

Par conséquent, conformément au contenu des principes directeurs de la comptabilité établis par le PGC, la substance économique des opérations constitue la pierre angulaire sur laquelle déterminer le traitement comptable des différentes transactions. En ce sens, la Consultante considère que la décomptabilisation d'un passif financier à la suite d'une remise de dette sans contrepartie de la part de l'une de ses sociétés dépendantes, intégralement détenues de la part de l'une de ses sociétés dépendantes par celle-ci, devra être enregistrée en tenant compte de la réalité économique de l'opération, selon le détail suivant :

- Si la société dépendante (société donatrice qui remet le prêt à son associé unique) dispose de réserves libres non encore distribuées : la décomptabilisation du passif financier chez la Consultante représentera pour celle-ci un versement correspondant aux réserves distribuées par sa société détenue (dividende).

- Si la société dépendante (société donatrice qui remet le prêt à son associé unique) ne dispose pas de réserves libres non encore distribuées : dans ce cas, la Consultante considère que la substance économique de l'opération doit conduire à l'application par analogie des dispositions du PGC relatives aux dons effectués par des associés, cette substance étant la même dans les deux cas. En conséquence, la décomptabilisation du passif financier chez la Consultante représentera pour celle-ci une diminution de la valeur de sa participation dans la société dépendante donatrice.

Société donatrice - Filiale dépendante du groupe d'intégration fiscale

L'article 14 de la LSASRL dispose que « le capital social des sociétés anonymes et des sociétés à responsabilité limitée doit figurer dans les statuts, son montant étant indiqué en euros, lequel ne peut être inférieur à 60.000 euros dans le cas des sociétés anonymes et à 3.000 euros dans le cas des sociétés à responsabilité limitée ».

Pour sa part, l'article 76 de la LSASRL établit que « les sociétés anonymes et à responsabilité limitée doivent prélever dix pour cent du résultat positif de chaque exercice pour la constitution de la réserve légale, et ce jusqu'à ce que celle-ci atteigne un montant égal à vingt pour cent du capital social. La réserve légale ne peut être utilisée que pour compenser des pertes et lorsqu'il n'existe pas d'autres réserves disponibles ».

En outre, le PGC, dans sa Section 2, prévoit que « lorsque l'employeur réalise tout type de transaction sur ses propres instruments de capitaux propres (par exemple, achat-vente d'actions propres), le montant de ces instruments est enregistré en diminution des capitaux propres. En aucun cas ils ne peuvent être comptabilisés comme actifs financiers et aucun résultat ne peut être enregistré dans le compte de résultat au titre de transactions sur ses propres instruments de capitaux propres ».

En conséquence, compte tenu du contenu des dispositions susmentionnées, et en gardant toujours à l'esprit le contenu des principes directeurs de la comptabilité établis par le PGC quant à la prévalence de la substance économique des opérations comme élément déterminant pour établir le traitement comptable d'une transaction donnée, la Consultante considère que la décomptabilisation d'un actif financier à la suite d'une remise de dette sans contrepartie de la part d'une société dépendante en faveur de son associé unique devra être enregistrée en contrepartie des réserves disponibles ou d'autres instruments de capitaux propres, en tenant compte de la réalité économique de l'opération.

3.1.c) Remise de dette sans contrepartie entre sociétés dépendantes de la Consultante

Lorsque le transfert patrimonial sans contrepartie a lieu entre sociétés dépendantes d'un même groupe, dans lequel le même associé est l'actionnaire et l'administrateur unique des deux entités, la Consultante considère que les raisons qui fondent ce transfert patrimonial sont les mêmes que celles qui justifient le traitement comptable régi par la section 3 du PGC, au paragraphe relatif au traitement des subventions, dons et legs octroyés par des associés.

S'agissant de ces opérations, la réalité économique de ce type de transactions est que, de la même manière que dans le cas des remises de dette sans contrepartie entre société dominante et société dépendante, nous sommes en présence d'opérations de distribution/récupération puis d'apport de capitaux propres de la part de la société dominante du groupe à l'égard de deux de ses sociétés détenues.

En conséquence, la consultante considère qu'une opération de remise de dette sans contrepartie entre deux entités dépendantes affectera nécessairement les états financiers de la Société, en tant qu'associé unique exerçant ses pouvoirs de direction en décidant la récupération ou la distribution de capitaux propres matérialisée par une créance afin, par la suite, d'« apporter » ladite créance à l'actif de la société débitrice. En définitive, la Consultante considère que la solution comptable applicable aux remises de dette sans contrepartie entre deux des sociétés dépendantes devra être similaire à celle prévue à la Section 3 du PGC, en ce qui concerne les dons, subventions et legs octroyés par des associés.

Compte tenu de ce qui précède, cette partie considère que l'enregistrement comptable des remises de dette sans contrepartie entre deux des sociétés dépendantes devrait être, par application par analogie de ce qui a été exposé aux paragraphes précédents, le suivant :

- La société donatrice (l'une des sociétés dépendantes) enregistrera la décomptabilisation de l'actif financier par imputation aux réserves disponibles ou à d'autres instruments de capitaux propres, sans incidence sur le compte de résultat.

- La Consultante, qui détient la totalité du capital social des sociétés dépendantes participant à la remise de dette, enregistrerait le versement correspondant ou la réduction de valeur de sa participation dans la société donatrice, en tenant compte de la substance économique de l'opération envisagée. Parallèlement, la Consultante apporterait ladite créance à la société dépendante donataire, ce qui entraînerait une augmentation de la valeur de sa participation, sans incidence sur le compte de résultat de la Consultante. - Enfin, la société donataire enregistrerait la décomptabilisation du passif initialement contracté envers la société dépendante donatrice par crédit d'un poste de capitaux propres, dès lors que celles-ci constituent des donations consenties par l'associé unique.

S'agissant des interprétations comptables exposées, et compte tenu du renvoi exprès prévu au PGC aux Normes internationales de comptabilité (IFRS et IAS), en tant que cadres normatifs de référence pour l'interprétation comptable des questions non expressément prévues par la réglementation comptable interne, sont joints des avis d'autorités en matière comptable de pays dotés d'une réglementation comptable assimilable à celle en vigueur dans la Principauté, pour ce qui concerne leur réglementation conforme aux Normes internationales de comptabilité (IFRS et IAS).

3.2. Traitement fiscal des opérations envisagées aux fins de l'Impôt sur les sociétés

La Loi de l'IS établit en son article 9 que la base d'imposition de l'Impôt est constituée par le montant du revenu de la période d'imposition. En ce sens, ainsi qu'il a déjà été exposé précédemment, le paragraphe 3 dudit article 9 de la Loi de l'IS prévoit que, dans le régime du réel (détermination directe), la base d'imposition est calculée en corrigeant le résultat comptable, déterminé conformément aux normes prévues par le PGC et par la Loi sur la comptabilité des entrepreneurs, par l'application des dispositions établies au chapitre IV de la Loi de l'IS susmentionnée.

En outre, il convient de signaler que l'article 19.1 de la Loi de l'IS établit que « les produits et les dépenses sont imputés à la période d'imposition au cours de laquelle ils sont acquis ou exigibles, conformément aux règles établies par le Plan comptable général, en tenant compte du flux réel de biens et de services que ces produits et dépenses représentent, indépendamment du moment où se produit le flux monétaire ou financier, dans le respect de la corrélation adéquate entre les uns et les autres ». Pour sa part, le paragraphe 2 dudit article 19 de la Loi de l'IS dispose que « ne sont pas fiscalement déductibles les dépenses qui n'ont pas été imputées comptablement au compte de résultat ou à un compte de réserves si une norme légale ou réglementaire le prévoit, [...] ».

En conséquence, compte tenu de l'interprétation de l'enregistrement comptable des différentes opérations de remise de dette sans contrepartie envisagées par la Consultante ainsi que du contenu de l'article 19 de la Loi de l'IS et du chapitre IV dudit texte normatif, la Consultante considère que les incidences fiscales des opérations envisagées seraient celles qui sont détaillées ci-après :

3.2.a) Remise de dette sans contrepartie entre la Consultante et l'une des sociétés dépendantes

Dans la mesure où, ainsi qu'il a été exposé au paragraphe précédent, le traitement comptable à appliquer à la remise de dette consentie par la Consultante en faveur de l'une des sociétés dépendantes n'aurait pas d'incidence sur le compte de résultat d'aucune des sociétés participant à ladite opération, la Consultante considère qu'il ne devrait en découler aucune incidence fiscale aux fins de l'Impôt sur les sociétés ni pour elle-même ni pour la société dépendante concernée.

Étant observé que la Loi de l'IS de la Principauté reconnaît dans son Exposé des motifs que l'impôt en question est comparable à celui d'autres pays voisins, il convient de retenir comme cadre de comparaison, à défaut d'avis des autorités fiscales andorranes, la doctrine administrative émise par les organes administratifs compétents en matière fiscale des pays voisins, tels que l'Espagne.

En ce sens, la Direction générale des impôts, dans de nombreux avis tels que son rescrit fiscal numéro V0133-17, du 23 janvier 2017, s'est prononcée sur des aspects similaires à ceux analysés en l'espèce, en indiquant que « [...] Ainsi qu'il ressort de la demande de consultation, il existe des prêts et des créances entre entités faisant partie du groupe. À des fins comptables, le Plan comptable général, approuvé par le Décret royal 1514/2007, du 16 novembre, établit dans sa deuxième partie, à la norme d'enregistrement et d'évaluation 18.a Subventions, dons et legs reçus, que : “(...) Les subventions, dons et legs non remboursables reçus d'associés ou de propriétaires ne constituent pas des produits et doivent être enregistrés directement dans les fonds propres, indépendamment du type de subvention, don ou legs dont il s'agit. L'évaluation de ces subventions, dons et legs est celle établie au paragraphe 1.2 de la présente norme. (...)” Conformément à ce raisonnement, la remise de la créance par une société dominante à une société dépendante, dont elle détient 100%, sera considérée comme un apport aux fonds propres de l'entité détenue (filiale), et ne générera, par conséquent, aucun produit ni du point de vue comptable fiscal ».

Pour sa part, la Dirección General de Tributos, dans son rescrit fiscal V3271-14, du 4 décembre 2014, a établi, dans une hypothèse similaire à celle envisagée en l'espèce, que « les associés de A, conformément au critère retenu dans la consultation 7 du BOICAC nº 75, comptabiliseront, en règle générale, une augmentation de la valeur de leur participation, sauf s'il n'est pas probable que l'entreprise obtienne des avantages économiques futurs découlant dudit apport, auquel cas il devrait être enregistré comme une dépense ».

En conséquence, la Consultante considère qu'il ne devrait découler de l'opération envisagée aucune incidence fiscale aux fins de l'Impôt sur les sociétés ni pour elle-même ni pour la société dépendante concernée.

3.2.b) Remise de dette sans contrepartie entre l'une des sociétés dépendantes et la Consultante

Conformément aux dispositions de l'article 20.1 de la Loi de l'IS, « les dividendes ou les participations aux bénéfices provenant d'entités résidentes ou non résidentes fiscales en Principauté d'Andorre, ainsi que les revenus positifs obtenus de la transmission (cession) d'une participation ou provenant de la dissolution d'une entité détenue (filiale) ou du retrait en tant qu'associé, sont totalement exonérés d'imposition, pour autant que les conditions requises suivantes soient remplies : a) Que l'entité détenue (filiale) non résidente fiscale soit soumise, sans possibilité d'exonération, à un impôt sur le revenu de caractéristiques similaires à l'impôt sur les sociétés de la Principauté d'Andorre, à un taux nominal équivalant au moins à 40% du taux général d'imposition prévu par l'article 41. [...] Dans le cas d'entités résidentes fiscales en Principauté d'Andorre, cette exonération s'applique si l'entité détenue (filiale) est soumise, sans possibilité d'exonération, au taux général d'imposition prévu par l'article 41. Dans le cas de participations aux bénéfices, l'application de cette condition requise se rapporte à la période d'imposition au cours de laquelle sont obtenus les bénéfices qui sont distribués ou auxquels il est participé, tandis qu'en ce qui concerne les revenus provenant de la transmission (cession) de la participation ou de la liquidation de la société, le respect de la condition requise est exigé pour toutes les périodes de détention de la participation. [...].

b) Que le pourcentage de participation, directe ou indirecte, dans le capital, les capitaux propres, le patrimoine net ou les droits de vote de l'entité résidente ou non résidente fiscale soit égal ou supérieur à 5 pour cent. La participation correspondante doit être détenue de manière ininterrompue pendant l'année précédant le jour où le bénéfice distribué devient exigible ou, à défaut, doit être maintenue ultérieurement pendant le temps nécessaire pour compléter cette période. Dans le cas de revenus découlant de la transmission (cession) de la participation, le délai d'un an est calculé jusqu'au moment de la transmission (cession) de la participation ou de la liquidation de la société. Pour le calcul dudit délai, il doit être tenu compte de la période pendant laquelle la participation a été détenue de manière ininterrompue par des personnes liées au sens de l'article 16 ».

En outre, l'article 25.6 de la Loi de l'IS dispose que, sous le régime fiscal de consolidation fiscale, « la société participante détermine sa base d'imposition conformément aux règles prévues dans le présent titre de la Loi, de sorte qu'elle doit intégrer dans sa base d'imposition les bases d'imposition de chacune des entités détenues (filiales) qui composent le groupe fiscal, et doit pratiquer les éliminations correspondantes au titre des opérations internes réalisées entre les sociétés du groupe, conformément à ce que prévoit la réglementation comptable pour l'établissement des comptes annuels consolidés et la Loi 30/2007, du 20 décembre, de la comptabilité des entrepreneurs. Les éliminations pratiquées doivent être intégrées dans la base d'imposition lorsque les opérations sont réalisées avec des tiers, dans les termes prévus par la norme comptable en matière de consolidation ».

Compte tenu du traitement comptable exposé précédemment et du contenu de la Loi de l'IS, la Consultante estime que, dans l'hypothèse de remises de dettes en sa faveur de la part de l'une des sociétés dépendantes, aucun impact fiscal ne serait généré pour la société dépendante donatrice, dès lors que nous nous trouvons face à une distribution de réserves au profit de sa société dominante et associé unique.

Pour sa part, la Consultante enregistrerait le produit correspondant ou la récupération de l'investissement en fonction de l'évolution des capitaux propres de la société dépendante. En ce sens, s'il y avait lieu d'enregistrer comptablement un produit, l'exonération prévue à l'article 20 de la Loi de l'IS lui serait applicable, dès lors que, dans l'hypothèse envisagée, toutes les conditions requises prévues audit article sont remplies.

C'est dans ce même sens que s'est prononcée la Direction générale des impôts et taxes dans des hypothèses similaires à celles envisagées ici, dans des rescrits fiscaux tels que le rescrit fiscal V2535-16, du 9 juin 2016, indiquant que « dans le cas de la remise de créances par les sociétés dépendantes à la société dominante, selon ce qui ressort du raisonnement exposé précédemment, aucune charge comptable ni fiscale ne serait générée dans la société dépendante créancière, une diminution des capitaux propres ayant été générée. Dans la société dominante débitrice serait généré un produit correspondant aux réserves distribuées, qui serait intégré dans sa base d'imposition conformément aux dispositions de l'article 17 de la LIS, sans préjudice, le cas échéant, de la possibilité d'appliquer l'exonération visant à éviter la double imposition visée à l'article 21 de la LIS, ou bien, le cas échéant, cela pourrait constituer la récupération de l'investissement, en fonction de ce qu'a été l'évolution des capitaux propres de la société dépendante depuis la date d'acquisition ».

3.2.c) Remise de dette sans contrepartie entre sociétés dépendantes de la Consultante

Conformément au traitement comptable exposé dans les paragraphes précédents, ainsi qu'à la réglementation fiscale mentionnée précédemment, dans les hypothèses de remises de dettes sans contrepartie entre entités dépendantes intégralement détenues par un associé unique, la Consultante estime que, par cette opération, l'entité dépendante distribue des réserves en nature à la Consultante, raison pour laquelle aucune charge n'est générée sur le plan comptable ni fiscal. En ce sens, la Consultante intégrerait dans sa base d'imposition un produit provenant de ces réserves distribuables, ou une récupération de l'investissement en fonction de l'évolution des capitaux propres de la société dépendante. De même, s'il y avait lieu d'enregistrer comptablement un produit, l'exonération prévue à l'article 20 de la Loi de l'IS lui serait applicable, dès lors que, dans l'hypothèse envisagée, toutes les conditions requises prévues audit article sont remplies.

En ce qui concerne la société dépendante donataire, la Consultante estime qu'aucune incidence fiscale n'en découlerait pour celle-ci, la remise de dette représentant un apport des associés, ainsi qu'une plus-value de la participation au sein de la Consultante. Dans le même sens s'est prononcée la Direction générale des impôts et taxes dans des cas similaires à ceux exposés ici, dans des consultations telles que le Rescrit fiscal V0133-17, du 23 janvier, indiquant que « de acuerdo con todo lo anterior, por aplicación analógica de la regla especial incluida en el apartado 2 de la NRV 18a, la condonación de un crédito por parte de una sociedad dependiente a otra sociedad dependiente, debe registrarse por la sociedad donataria directamente en los fondos propios en el epígrafe A-1.VI “Otras aportaciones de socios”. La sociedad donante registrará la operación con cargo a una cuenta de reservas y dará de baja el crédito por su valor en libros. [...]. De acuerdo con el tratamiento contable señalado, para el caso de un grupo donde ladominante tuviese la totalidad del capital de las dependientes, y entre estas se realizasen condonaciones de créditos, resultaria que a través de esta operación la entidad dependiente donante estaría distribuyendo reservas a su dominante en especie consistente en el crédito y, a su vez, esta última entidad estaría aportando dicho crédito a los fondos propios de la otra entidad dependiente donataria, por lo que en la primera entidad dependiente no se genera ningún gasto contable ni fiscal al estarse distribuyendo reservas a su dominante, siendo que esta última se generaría un ingreso correspondiente a las reservas distribuïdas que se integrarían en su base imponible sin perjuicio de que le resulte de aplicación la exención para evitar la doble imposición a que se refiere el artículo 21 de la LIS. Además, el valor del crédito aportado a la otra entidad dependiente incrementaría el valor de la participación tenida en esta última entidad, en la cual no se genería ningún ingreso contable ni fiscal al tratarse de una aportación a los fondos propios realizada por su sociedad dominante ».

Le consultant, à la suite de la demande du Service des Impôts et des Douanes, complète les informations relatives aux questions posées et expose :

- Typologie des créances faisant l'objet de la consultation posée : la nature des créances faisant l'objet de la présente consultation est détaillée ci-après :

i. Soldes existants entre les sociétés filiales (créancières) à la société dominante (débitrice) : ces montants découlent du financement dont A a eu besoin dans le cadre de son activité.

À cet égard, il convient de souligner qu'une grande partie des comptes à recevoir/à payer entre entreprises du groupe de consolidation fiscale dont ma représentée est la société dominante découle des opérations financières existant au sein de celui-ci. En ce sens, les opérations financières du groupe de consolidation fiscale consistent à centraliser une grande partie des besoins de financement des différentes sociétés intégrant le groupe de consolidation par l'intermédiaire de la société C.

En conséquence, C est chargée d'obtenir le financement requis par les différentes sociétés du groupe de consolidation, lequel peut provenir de sources internes (différentes sociétés intégrant le groupe de consolidation fiscale présentant des résultats positifs et/ou génératrices de trésorerie) ou externes (établissements de crédit de la Principauté d'Andorre).

ii. Soldes existants entre la société dominante (créancière) à l'une des sociétés dépendantes (débitrices) : ces montants découlent d'apports/de prêts en faveur des filiales de ma représentée afin que celles-ci puissent exercer leur activité ou faire face à de nouveaux investissements, toujours liés à leur activité.

iii. Soldes existants entre sociétés dépendantes intégrant le Groupe de consolidation fiscale : une grande partie des opérations formalisées entre sociétés dépendantes du groupe de consolidation fiscale correspond à des annulations de soldes à recevoir et à payer entre différentes sociétés intégrant le groupe de consolidation et E, découlant de la cessation de l'activité de ladite société. En ce sens, la totalité desdits soldes trouve son origine dans l'activité ordinaire de la société.

Les autres soldes existants entre sociétés dépendantes du groupe de consolidation fiscale correspondent à des prêts formalisés entre B (société intégrant le groupe de consolidation fiscale présentant des résultats positifs et/ou génératrice de trésorerie) et C (société centralisatrice de la trésorerie du Groupe de consolidation fiscale), afin que cette dernière puisse faire face au financement assumé par celle-ci auprès de tiers, en conséquence des opérations exposées au paragraphe i) précédent.

- Date de génération et valeur des créances faisant l'objet de la consultation posée : il n'existe pas de date de génération spécifique pour la totalité des créances faisant l'objet de la présente consultation, compte tenu du fait que celles-ci ont fait l'objet d'actualisations successives en fonction des besoins de financement des différentes sociétés intégrant le groupe de consolidation fiscale, ainsi que de leur remboursement et/ou de leur compensation partielle.

QUESTION POSÉE

Conformément à la description des faits et à l'interprétation fiscale de la Consultante à cet égard, nous concluons en réitérant les questions posées dans la présente consultation ainsi que les critères exposés tout au long de celle-ci, dont nous sollicitons la confirmation :

- En ce qui concerne l'opération de remise de dette sans contrepartie de la Consultante en faveur de l'une des sociétés dépendantes, la consultation porte sur le traitement, aux fins de l'impôt sur les sociétés, de l'opération envisagée. En outre, la confirmation des interprétations suivantes est sollicitée :

a. Confirmation que l'opération envisagée ne génère pour la société dépendante aucun revenu aux fins de l'impôt sur les sociétés

b. Confirmation que l'opération envisagée ne génère pour la Consultante aucun revenu aux fins de l'impôt sur les sociétés.

- En ce qui concerne l'opération de remise de dette sans contrepartie de l'une des sociétés dépendantes en faveur de la Consultante, la consultation porte sur le traitement, aux fins de l'impôt sur les sociétés, de l'opération envisagée. En outre, la confirmation des interprétations suivantes est sollicitée :

c. Confirmation que l'opération envisagée ne génère pour la société dépendante aucun revenu aux fins de l'impôt sur les sociétés.

d. Confirmation que l'opération envisagée générerait un produit pour la Société ou une récupération de l'investissement en fonction de l'évolution des capitaux propres de la société dépendante.

e. Confirmation que, s'il en résulte un produit pour la Consultante, l'exonération destinée à éviter la double imposition prévue à l'article 20 de la Loi de l'IS lui serait applicable.

f. Dans le cas contraire, confirmation de ce que le produit comptabilisé devrait faire l'objet d'une élimination dans le calcul consolidé de l'impôt sur les sociétés du groupe dirigé par la Consultante.

- En ce qui concerne l'opération de remise de dette sans contrepartie entre sociétés dépendantes, la consultation porte sur le traitement, aux fins de l'impôt sur les société, de l'opération envisagée. En outre, la confirmation des interprétations suivantes est sollicitée : g. Confirmation que l'opération envisagée ne génère pour la société dépendante donatrice aucun revenu aux fins de l'impôt sur les sociétés.

h. Confirmation que l'opération envisagée ne génère pour la société dépendante donataire aucun revenu aux fins de l'impôt sur les sociétés.

i. Confirmation que l'opération envisagée générerait un versement pour la Société ou une récupération de l'investissement en fonction de l'évolution des capitaux propres de la société dépendante donatrice.

j. Confirmation que, s'il en résulte un versement pour la Consultante, l'exonération destinée à éviter la double imposition prévue à l'article 20 de la Loi de l'IS lui serait applicable.

k. Dans le cas contraire, confirmation que le versement enregistré devrait ou non faire l'objet d'une élimination dans le calcul consolidé de l'impôt sur les sociétés du groupe dont la Consultante est la tête.

C'est pourquoi nous soumettons la consultation correspondante afin de clarifier et d'établir d'un commun accord avec le ministère chargé des finances l'interprétation des dispositions de la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés.

Réponse

En ce qui concerne les questions relatives à la remise de dettes, quant à la répercussion que cette opération peut avoir sur l'impôt sur les sociétés des différentes entités, il convient de tenir compte du fait que le Décret législatif du 5-6-2019 portant publication du texte refondu de la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés, dispose à son article 9.3 ce qui suit : « 3. Dans le régime du réel (détermination directe), la base d'imposition est calculée en corrigeant le résultat comptable, déterminé conformément aux règles prévues par la Loi 30/2007, du 20 décembre, de la comptabilité des entrepreneurs et le Plan comptable général, par l'application des dispositions établies au chapitre IV de la présente Loi, sans préjudice des dispositions de l'article 26. » Par conséquent, il convient d'apprécier les dispositions relatives à cette opération établies dans le Décret du 15-2-2012 portant approbation de la modification du Plan comptable général et les dispositions prévues au chapitre IV de la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés.

S'agissant de la remise sans contrepartie effectuée par la société consultante en faveur des sociétés dépendantes, le chapitre IV de la Loi de l'impôt sur les sociétés ne prévoit aucune disposition applicable à ce cas. En conséquence, si, sur le plan comptable, cette opération est considérée comme un apport en nature, la remise de la dette par la société consultante en faveur des sociétés dépendantes ne générera pas de versement fiscal devant être intégré dans la base d'imposition de la société donatrice. Dans cette hypothèse, au niveau de la donataire, des différences positives peuvent apparaître, générées par l'écart entre la juste valeur des droits de créance acquis et la valeur des dettes comptabilisées au coût amorti. Cette différence positive fera partie de la base d'imposition de la société donataire au titre de la période d'imposition au cours de laquelle l'annulation de la dette est réalisée et ne fera en aucun cas l'objet d'une élimination dans la consolidation fiscale du groupe.

En ce qui concerne la remise de dettes effectuée par les sociétés dépendantes en faveur de la consultante, si, en application de la réglementation comptable, la société dépendante doit procéder à la décomptabilisation du droit de créance par imputation sur les réserves, il en résultera dans ce cas une diminution de ses capitaux propres sans incidence fiscale. Quant à la société consultante, il sera généré dans cette hypothèse un versement découlant des réserves distribuées, qui doit être intégré dans la base d'imposition de l'impôt de la société consultante. Ce, sans préjudice de l'éventuelle applicabilité de l'exonération destinée à éviter la double imposition économique des dividendes, des participations aux bénéfices et des revenus découlant de la transmission de parts sociales dans d'autres entités, établie à l'article 20 du Décret législatif du 5-6-2019 portant publication du texte refondu de la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés

S'agissant de la remise sans contrepartie entre sociétés dépendantes, s'il est déterminé, selon la réglementation comptable, que par cette opération l'entité dépendante donatrice distribue des réserves à la consultante et que, simultanément, la société consultante apporte cette créance aux capitaux propres de l'entité dépendante donataire, cette opération n'entraînera pas d'incidence fiscale pour l'entité dépendante donatrice. Dans cette hypothèse, au niveau de la consultante, un versement fiscal serait généré du fait de la distribution de réserves. Ce, sans préjudice de l'éventuelle applicabilité de l'exonération destinée à éviter la double imposition économique des dividendes, des participations aux bénéfices et des revenus découlant de la transmission de parts sociales dans d'autres entités, établie à l'article 20 du Décret législatif du 5-6-2019 portant publication du texte refondu de la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés.