Rescrit fiscal relatif à l'application du régime forfaitaire (détermination objective).

Rescrit fiscal relatif à l'application du régime forfaitaire (détermination objective).

Régime forfaitaire (détermination objective)

IRPF - Impôt sur le revenu des personnes physiques

Numéro du rescrit fiscal :

CV0377-2026

Date d'émission :

05/06/2026

Réglementation :

Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques

Consultation

ANTÉCÉDENTS

Demande de rescrit fiscal

Relative à la détermination du chiffre d'affaires aux fins de l'accès au régime forfaitaire (détermination objective) des revenus des activités économiques prévu à l'article 17 de la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques, dans le cas d'une personne physique titulaire d'une agence de voyages qui agit en son nom propre.

I. PÉRIODE APPLICABLE

Année 2026 et exercices suivants.

II. DONNÉES DE LA DEMANDERESSE

Mme A.

Elle agit en son nom propre et sans représentant dans la présente consultation.

III. DÉCLARATION EXPRESSE

La demanderesse déclare expressément qu'au moment de la présentation du présent écrit, aucune procédure ni aucun recours administratif relatif au régime, à la classification ou à la qualification fiscale faisant l'objet de la présente consultation n'est en cours, conformément à l'article 65 de la Loi 21/2014, du 16 octobre, des bases de l'ordre juridique fiscal, et à l'article 25 du Règlement du 11 février 2015, d'application des impôts et taxes.

IV. RÉGLEMENTATION APPLICABLE

- Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques (texte consolidé, ci-après LIRPF), en particulier les articles 15, 16 et 17.

- Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés (texte consolidé, ci-après LIS), en particulier l'article 9.

- Loi 11/2012, du 21 juin, de l'impôt général indirect (texte consolidé, ci-après LIGI), en particulier l'article 9.2.o) et l'article 47.4.b).

- Règlement du 11 février 2015, d'application des impôts et taxes, article 25.

V. ANTÉCÉDENTS ET CIRCONSTANCES DE L'ESPÈCE

1. Description de l'activité

La demanderesse est une personne physique résidente fiscale de la Principauté d'Andorre, actuellement en cours de démarches pour exercer en son nom propre l'activité d'agence de voyages.

L'activité consiste en l'organisation et la commercialisation de forfaits touristiques tout compris (vols, hébergement, transferts et activités complémentaires) que la demanderesse acquiert auprès des fournisseurs correspondants, en son nom propre, et qu'elle revend à ses clients particuliers (consommateurs finaux) en tant que prestation unique.

À titre d'exemple, la demanderesse commercialise des forfaits tout compris, pour lesquels elle contracte individuellement avec les compagnies aériennes, les établissements hôteliers et les opérateurs d'activités, tous établis hors du territoire andorran.

2. Qualification fiscale des opérations.

Conformément à l'article 9.2.o) de la LIGI :

« Sont notamment considérées comme des prestations de services (...) : Les opérations de médiation et d'agence ou de commission lorsque l'agent ou le commissionnaire agit au nom d'autrui. Lorsqu'il agit en son nom propre et sert d'intermédiaire dans une prestation de services, il est réputé avoir reçu et fourni lui-même les services correspondants. »

En conséquence, sur le plan fiscal, la demanderesse est considérée comme la prestataire directe de l'ensemble des services composant le forfait touristique. Elle n'est pas une simple intermédiaire percevant une commission : c'est elle qui reçoit et qui fournit, à tous égards, le service de voyage.

3. Traitement au regard de l'IGI.

Le Service des Impôts et des Douanes a tranché expressément cette question dans le rescrit fiscal CV0307-2024, dans lequel il a établi que lorsqu'une agence de voyages agit en son nom propre et que tous les services sont matérialisés hors du territoire andorran :

« la base d'imposition de la prestation est constituée par la marge bénéficiaire de la demanderesse au moment de la vente du voyage. »

Et il a confirmé que :

« la marge bénéficiaire réalisée sur la vente d'un voyage combinant différents services fournis par un entrepreneur ou professionnel ayant son siège en Andorre et dont les destinataires sont des consommateurs finaux [...] est soumise à l'impôt. »

Par conséquent, aux fins de l'IGI, le fait que la demanderesse agisse en son nom propre n'implique pas que le prix total du forfait constitue sa base imposable : la base est exclusivement sa marge brute (différence entre le prix de vente au client et le coût d'acquisition des services auprès des fournisseurs), celle-ci étant la seule valeur ajoutée que la demanderesse incorpore à l'opération.

4. Notion de « chiffre d'affaires » au regard de l'IRPF

La demanderesse souhaite déterminer si le régime forfaitaire (détermination objective) prévu à l'article 17 de la LIRPF lui est accessible pour les exercices 2026 et suivants.

L'article 17.1 de la LIRPF dispose :

« Les contribuables dont le chiffre d'affaires au cours de l'exercice immédiatement précédent ne dépasse pas 300.000 euros peuvent opter pour le régime forfaitaire (détermination objective) des revenus des activités économiques. »

La norme utilise la notion de « chiffre d'affaires » comme critère d'accès au régime, mais n'en définit pas le contenu aux fins spécifiques de cet article pour le cas d'une agence de voyages agissant en son nom propre. Toutefois, l'article 17.4 de la LIRPF renvoie, pour le calcul des produits de l'activité dans le cadre du régime, aux règles de l'impôt sur les sociétés :

« Le revenu net de l'activité est calculé par la différence entre les produits provenant de cette même activité, comptabilisés conformément aux règles établies par l'impôt sur les sociétés, et les pourcentages estimatifs des dépenses [...]. »

5. Règles applicables en cas de début d'activité

La demanderesse est en cours de démarches de début de l'activité d'agence de voyages. En conséquence, les règles spécifiques prévues à l'article 17 de la LIRPF pour les cas de début d'activité lui sont applicables.

En ce qui concerne le délai d'exercice de l'option, l'article 17.2 de la LIRPF dispose qu'« en cas de début d'activité, l'option pour ce régime doit être exercée au cours du mois suivant la date de début d'activité. » Par conséquent, la demanderesse doit exercer l'option dans le mois suivant la date à laquelle elle commence formellement l'activité, si elle souhaite appliquer le régime forfaitaire (détermination objective) dès le premier exercice.

En ce qui concerne le calcul du seuil, l'article 17.1, troisième alinéa, prévoit qu'« au cas où une activité a été commencée au cours de l'année immédiatement précédente, pour le calcul desdites limites, le chiffre d'affaires est annualisé. » Cela signifie que, au cours du premier exercice complet d'activité, le chiffre d'affaires de l'année précédente – si celle-ci a été une année de début partiel – doit être annualisé afin d'évaluer si le seuil de 300.000 euros est dépassé.

C'est précisément pour cette raison que la définition correcte de la notion de « chiffre d'affaires » exposée dans la présente consultation est d'application immédiate dès le premier moment où la demanderesse commence l'activité, et non uniquement à partir d'un deuxième exercice. La réponse aux questions soulevées conditionne donc tant l'accès au régime dès la première année que son maintien au cours des exercices ultérieurs.

IV. INTERPRÉTATION DE LA DEMANDERESSE La consultante considère que le « chiffre d'affaires » aux fins de l'article 17.1 de la LIRPF doit être équivalent à la marge brute de l'activité, et non au prix total des forfaits facturés aux clients. Elle fonde cette position sur trois arguments indépendants.

Argument 1 – Le coût des services des fournisseurs ne constitue pas une contrepartie de l'activité propre de la consultante

La LIGI, en son article 9.2.o), qualifie la consultante de prestataire directe de la totalité des services du forfait en raison du fait qu'elle agit en son nom propre. Cette qualification est, par sa nature même, une fiction juridique de portée instrumentale : elle a pour objet de déterminer les règles de localisation et la base imposable de l'IGI, et ne prétend pas redéfinir la réalité économique de l'activité de l'agence.

La LIGI elle-même reconnaît, à l'article 47.4.b), que ne font pas partie de la base d'imposition :

« Les débours, entendus comme les sommes à percevoir pour effectuer des paiements au nom et pour le compte de tiers qui, en conséquence, ne constituent pas une contrepartie d'une livraison de biens ou d'une prestation de services réalisée par le contribuable. »

La raison d'être de cette exclusion est nette : les montants que le contribuable perçoit pour les reverser intégralement au paiement de services fournis par des tiers n'expriment aucune valeur générée par le contribuable et, par conséquent, ne constituent pas une contrepartie de sa propre activité. Le coût des services des fournisseurs que la consultante répercute au client – vols, hébergement, transferts – répond exactement à cette logique : il s'agit d'un montant que la consultante paie pour acquérir des services fournis par des tiers – et non par elle-même –, sans qu'elle y incorpore aucune valeur propre. Le fait que l'article 9.2.o) de la LIGI place la consultante dans la position formelle de prestataire directe des services – et que cela empêche de lui appliquer le régime des débours – ne modifie pas la nature économique de ces montants : ils demeurent des sommes que la consultante perçoit pour les reverser intégralement au paiement de services fournis par des tiers, sans qu'elle y incorpore aucune valeur propre.

Cette conclusion trouve appui dans le rescrit fiscal CV0307-2024, dans lequel le Service des Impôts et des Douanes a tranché un cas de fonctionnement analogue à celui de la consultante – une agence de voyages andorrane agissant en son nom propre et commercialisant des forfaits touristiques auprès de consommateurs finals – et a confirmé que la base imposable est exclusivement la marge brute. L'Administration elle-même a donc reconnu que le coût des services des fournisseurs ne constitue pas une contrepartie de l'activité propre de l'agence. Le « chiffre d'affaires » de l'article 17.1 de la LIRPF, en tant que mesure de l'activité de la consultante, doit refléter cette même réalité.

Argument 2 – La cohérence systémique de l'ordre juridique fiscal andorran impose un critère de mesure uniforme d'une même activité économique.

L'article 17.1 de la LIRPF subordonne l'accès au régime forfaitaire (détermination objective) au « chiffre d'affaires » du contribuable. Cette notion mesure la dimension économique de l'activité de la consultante. Or, la dimension économique d'une activité est une donnée objective : elle ne peut varier en fonction de l'impôt qui s'y applique. Une même réalité économique ne peut être « grande » aux fins d'un impôt et « petite » aux fins d'un autre, en l'absence de toute différence dans l'activité ou dans le fonctionnement qui le justifie.

Aux fins de l'IGI, l'Administration a décidé que la grandeur économique pertinente de l'activité de la consultante est la marge brute (CV0307-2024). Il n'existe dans l'ordre juridique fiscal andorran aucune norme établissant que la dimension économique d'une même activité doit être mesurée différemment pour chaque impôt. Bien au contraire : la cohérence de l'ordre juridique fiscal exige que la valeur économique générée par l'agence – que l'Administration a identifiée comme étant la marge brute – soit le critère de mesure constant pour tous les impôts qui frappent une même activité.

Retenir le prix total des forfaits comme « chiffre d'affaires » pour l'IRPF alors que l'Administration a confirmé que ce prix total n'exprime pas la valeur de l'activité de l'agence pour l'IGI impliquerait une contradiction intrasystémique dépourvue de fondement normatif. L'article 17.1 de la LIRPF doit être interprété de manière cohérente avec le critère que le Service des Impôts et des Douanes lui-même a appliqué à la même activité.

Argument 3 – L'interprétation téléologique de l'article 17.1 impose un critère de dimensionnement effectif de l'activité.

Le régime forfaitaire (détermination objective) de l'article 17 de la LIRPF a pour finalité d'alléger les charges administratives des contribuables de taille réduite, en les dispensant de la nécessité de justifier et de documenter la totalité des dépenses (charges) réelles de l'activité. Le seuil du « chiffre d'affaires » constitue, dans ce contexte, un critère de mesure indirecte de la dimension économique du contribuable, aux fins de déterminer quels opérateurs ont une dimension économique suffisamment modeste pour justifier l'application du régime simplifié.

Pour que ce critère de mesure indirecte remplisse sa fonction, il doit mesurer effectivement la dimension économique de l'activité du contribuable. Dans le cas d'une agence de voyages agissant en son nom propre, le prix total des forfaits n'est pas une mesure de la dimension économique de l'agence : il est, pour sa plus grande part, le reflet du prix des services de tiers que l'agence incorpore au forfait. Deux agences ayant une marge brute identique – et donc une dimension économique réelle identique – pourraient avoir des « chiffres d'affaires » totaux radicalement différents en fonction du segment de marché dans lequel elles opèrent (voyages de luxe vs. Voyages économiques), sans que cette différence reflète une quelconque différence dans leur capacité économique réelle ou dans la complexité de leur gestion fiscale.

Utiliser le prix total comme critère de dimensionnement conduirait à exclure du régime simplifié des opérateurs de dimension économique réduite pour la seule raison qu'ils commercialisent des produits à prix unitaire élevé, tandis que des opérateurs de dimension économique réelle identique ou supérieure y accéderaient du fait qu'ils commercialisent des produits à prix unitaire inférieur. Ce résultat est manifestement incompatible avec la finalité de la norme et avec le principe d'égalité de traitement entre contribuables se trouvant dans une situation économique équivalente. Interpréter le « chiffre d'affaires » de l'article 17.1 comme la marge brute est la seule interprétation qui permette au critère d'accès au régime de remplir sa fonction de manière cohérente et non discriminatoire.

QUESTION POSÉE

Compte tenu de tout ce qui précède, la consultante sollicite la confirmation des points suivants : Première. Si, compte tenu du fait que la consultante est une personne physique titulaire d'une agence de voyages établie en Andorre qui agit en son nom propre dans la commercialisation de forfaits touristiques tout compris destinés à des consommateurs finals, le « chiffre d'affaires » auquel se réfère l'article 17.1 de la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques, aux fins de déterminer si la consultante peut accéder au régime forfaitaire (détermination objective) des revenus (produits) des activités économiques, doit être calculé sur la marge brute de l'activité : – entendue comme la différence entre le prix de vente des forfaits aux clients et le coût d'acquisition des services auprès des fournisseurs (vols, hébergement, transferts et activités complémentaires) –, et non sur le prix total des forfaits facturés aux clients, eu égard à la nature de l'activité, à la qualification fiscale qu'en donne l'article 9.2.o) de la Loi 11/2012, du 21 juin, de l'impôt général indirect, et à la décision du Service des Impôts et des Douanes dans le cas analogue du rescrit fiscal CV0307-2024.

Deuxième. Si, dans l'hypothèse où la consultante opterait pour le régime forfaitaire (détermination objective) prévu à l'article 17 de la Loi 5/2014, de l'IRPF, le « montant des produits (recettes) de l'activité » auquel s'applique le pourcentage estimatif de dépenses (charges) prévu à l'article 17.4 et 17.5 de la même Loi est également la marge brute de l'activité, telle qu'elle a été définie à la première question, de sorte que :

- le pourcentage de charges déductibles applicable est de 40% prévu à l'article 17.5.c), s'agissant d'une activité de prestation de services non comprise dans les catégories des lettres a) activités strictement commerciales ni b) rémunérations des organes d'administration du même paragraphe ;

- et que, en conséquence, le revenu (produit) net de l'activité est calculé en appliquant la déduction de 40% sur la marge brute, de telle sorte que la base imposable qui en résulte est de 60% de la marge brute obtenue au cours de chaque exercice.

Réponse

En ce qui concerne votre question sur les circonstances qui doivent être réunies pour déterminer le revenu (produit) net de l'activité économique au moyen de la méthode du régime forfaitaire (détermination objective), l'article 17 de la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques, régit cette méthode et son paragraphe 1 établit une limite d'exclusion :

« Article 17. Régime forfaitaire (détermination objective) des revenus (produits) des activités économiques

1. Les contribuables dont le chiffre d'affaires au cours de l'exercice immédiatement précédent ne dépasse pas 300.000 euros peuvent opter pour le régime forfaitaire (détermination objective) des revenus (produits) des activités économiques.

Pour les contribuables qui exercent des activités professionnelles, le chiffre d'affaires permettant d'opter pour le régime forfaitaire (détermination objective) est de 150.000 euros.

Si une activité a débuté au cours de l'année immédiatement précédente, le chiffre d'affaires est annualisé pour le calcul des limites susmentionnées. »

Conformément à cette disposition, la méthode du régime forfaitaire (détermination objective) est un régime de caractère facultatif destiné exclusivement aux contribuables qui ne dépassent pas les seuils de chiffre d'affaires susmentionnés. Par ailleurs, dans le cas exposé, pour déterminer ce que l'on entend par chiffre d'affaires aux fins de l'application du régime forfaitaire (détermination objective), la loi de l'impôt ne prévoit pas de définition spécifique à cet effet. Cependant, la Loi 21/2014, du 16 octobre, relative aux bases de l'ordre juridique fiscal, établit à son article 6 les normes qui régissent les impôts :

« Article 6. Sources de l'ordre juridique

1. Les impôts et taxes sont régis, selon l'ordre de hiérarchie des normes :

a) Par la Constitution.

b) Par les traités ou conventions internationaux contenant des clauses de nature fiscale et, en particulier, par les conventions tendant à éviter la double imposition conclues par la Principauté d'Andorre avec des États tiers.

c) Par la présente Loi et les lois propres à chaque impôt.

d) Par les règlements pris pour l'application de la présente Loi, des lois régissant chaque impôt et de toute autre loi de portée fiscale.

2. À titre supplétif, ils sont également régis par les dispositions générales du Code de l'Administration, par les normes du droit administratif et par le droit commun. »

Conformément à l'article 6.2 de la Loi relative aux bases de l'ordre juridique fiscal, étant donné que les lois fiscales ne définissent pas spécifiquement cette notion, il est possible de recourir aux normes du droit administratif et au droit commun. Parmi ces réglementations, il convient de mentionner spécifiquement le plan comptable général, régi par le Décret du 30 mars 2022.

Le Plan comptable général, en sa section 4, relative au compte de résultat, dispose ce qui suit au sujet du chiffre d'affaires :

« Section 4. Compte de résultat

I. Produits d'exploitation

Montant net du chiffre d'affaires

Les produits (recettes) provenant de la vente de biens et de la prestation de services sont évalués à la juste valeur de la contrepartie reçue, qui, sauf preuve contraire, est le prix convenu pour ces biens ou services, déduction faite du montant de toute remise, de tout abattement (bonification) ou de tout rabais commercial que l'employeur peut accorder, ainsi que des intérêts incorporés au nominal des créances. Toutefois, les intérêts incorporés aux créances dont l'échéance n'excède pas un an peuvent y être inclus.

Ne font pas partie des produits (recettes) les impôts grevant les opérations de vente de biens et de prestation de services que l'employeur doit répercuter sur des tiers, ainsi que les sommes reçues pour le compte de tiers.

L'employeur ne comptabilise aucun produit au titre de l'échange de biens ou de services dans le cadre d'opérations commerciales de nature et de valeur similaires.

Lorsqu'il existe des doutes quant à l'encaissement d'un montant comptabilisé en produit, le montant dont l'encaissement est douteux est comptabilisé en dépréciation et jamais en diminution des produits. »

Conformément à cette définition, le chiffre d'affaires de la consultante, qui exerce l'activité économique d'agence de voyages opérant en son nom propre, doit être comptabilisé pour le montant total de la vente au client final, car la prestation du service constitue l'activité ordinaire de la consultante elle-même, de sorte que le prix total convenu représente la juste valeur de la contrepartie reçue selon le critère de comptabilisation des produits (recettes). Le fait que l'impôt général indirect ne s'applique qu'à la commission en vertu des règles de localisation prévues par la réglementation régissant l'impôt général indirect ne modifie pas le montant du produit. Par conséquent, si la consultante agit pour son compte propre en assumant le risque à l'égard du client, le chiffre d'affaires aux fins de l'application du régime forfaitaire (détermination objective) est déterminé par la totalité de la contrepartie convenue et non uniquement par sa commission. Compte tenu de ce qui a été mentionné précédemment, si la consultante ne dépasse pas le seuil établi pour le chiffre d'affaires calculé selon le Plan comptable général, la méthode du régime forfaitaire (détermination objective) est pleinement applicable pour déterminer le revenu de l'activité, à condition que soient remplies les conditions requises formelles prévues par la norme. Dans ce cas, le revenu net est calculé par l'application d'un pourcentage fixe de 40% sur le chiffre d'affaires total au titre des charges déductibles. S'il n'est pas satisfait à la condition requise de rester en dessous du seuil maximal de produits (recettes), c'est-à-dire si le chiffre d'affaires calculé pour la totalité de la vente dépasse les limites établies, la méthode du régime forfaitaire (détermination objective) n'est pas applicable.