Rescrit fiscal opposable relatif à la qualification d'apport en nature d'autres actifs et de scission aux fins du régime fiscal des opérations de restructuration d'entreprises.

Rescrit fiscal opposable relatif à la qualification d'apport en nature d'autres actifs et de scission aux fins du régime fiscal des opérations de restructuration d'entreprises.

Régime fiscal des opérations de restructuration d'entreprises

IRPF - Impôt sur le revenu des personnes physiques

IGI - Impôt général indirect

IS - Impôt sur les sociétés

ITP - Impôt indirect sur les transmissions patrimoniales

Numéro de rescrit :

CV0363-2026

Date d'émission :

10/02/2026

Réglementation :

Loi 17/2017, du 20 octobre, relative au régime fiscal des opérations de réorganisation d'entreprises et portant modification de la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés ; de la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques ; de la Loi 21/2014, du 16 octobre, relative aux bases de l'ordre juridique fiscal ; de la Loi 20/2007, du 18 octobre, relative aux sociétés anonymes et à responsabilité limitée, et de la Loi 21/2006, du 14 décembre, de l'impôt sur les plus-values des transmissions patrimoniales immobilières

Demande

ANTÉCÉDENTS

OBJET

Rescrit fiscal portant sur l'application du régime fiscal des opérations de réorganisation d'entreprises (Loi 17/2017) à une opération de scission partielle d'un immeuble entre sociétés intégralement détenues par la même personne physique, ainsi que sur son éventuelle incidence sur une opération antérieure ayant bénéficié du même régime.

PÉRIODE APPLICABLE

Année 2026 et suivantes.

RÉGLEMENTATION APPLICABLE

- Loi 17/2017, du 20 octobre, relative au régime fiscal des opérations de réorganisation d'entreprises.

- Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques.

- Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés.

- Loi 11/2012, du 21 juin, de l'impôt général indirect.

- Loi 21/2014, du 16 octobre, relative aux bases de l'ordre juridique fiscal, en ce qui concerne le régime des rescrits fiscaux opposables ainsi que l'interprétation et l'application de la réglementation fiscale.

M. A, en sa qualité de contribuable au titre de l'impôt sur le revenu des personnes physiques (IRPF) dans la Principauté d'Andorre, agissant en son nom propre,

DÉCLARE

Qu'au moment de la présentation du présent écrit, aucune procédure ni aucun recours administratif n'est en cours concernant le régime, la classification ou la qualification fiscale qui lui est applicable, objet de la demande.

et,

EXPOSE

Que, conformément aux dispositions de l'article 65 de la Loi 21/2014, du 16 octobre, relative aux bases de l'ordre juridique fiscal et de l'article 25 de son Règlement d'application, il souhaite formuler la Demande de rescrit fiscal suivante, dont les effets seraient applicables aux opérations dont la nature est exposée dans l'écrit de demande, réalisées à compter de l'exercice 2026 et suivants :

I. ANTÉCÉDENTS

1. Que le demandeur a acquis, par attribution et acceptation de la succession de sa mère, Mme B, un bien immeuble. M. A a affecté l'immeuble à la location, en l'affectant à l'exercice d'une activité économique.

2. Que, dans le cadre d'une augmentation de capital formalisée par acte authentique en 2019, le demandeur a apporté ledit immeuble à la société C, entité constituée par acte authentique reçu par le notaire andorran. La société est intégralement détenue par le demandeur, qui en est l'associé unique depuis sa constitution.

3. Que l'opération décrite a été structurée comme un apport en nature d'autres actifs effectué par une personne physique, conformément aux dispositions de l'article 2.4, lettre b), de la Loi 17/2017, du 20 octobre, relative au régime fiscal des opérations de réorganisation d'entreprises (ci-après, la « Loi 17/2017 »), dans la mesure où les conditions requises suivantes étaient réunies :

- Le demandeur a apporté un élément patrimonial affecté à l'exercice d'une activité économique,

- L'apport a été réalisé au profit d'une entité résidente dans la Principauté d'Andorre,

- Le demandeur a reçu, en contrepartie, des titres représentatifs du capital social de l'entité bénéficiaire de l'apport, la société C.

4. Que, s'agissant de ce premier apport effectué en 2019, le demandeur a notifié l'opération au Service des Impôts et des Douanes en 2019, préalablement à la passation de l'acte authentique correspondant, conformément aux dispositions de l'article 16 de la Loi 17/2017.

5. Que le demandeur n'a pas renoncé à l'application du régime fiscal spécial prévu par la Loi 17/2017, de sorte que :

- Les revenus dégagés à l'occasion de la transmission (cession) de l'immeuble n'ont pas été intégrés dans la base d'imposition de l'impôt sur le revenu des personnes physiques du demandeur, conformément à l'article 3.1 de la Loi 17/2017.

- Les parts sociales reçues de la société C ont été évaluées, à des fins fiscales, à la même valeur fiscale que celle qu'avait l'immeuble dans le patrimoine du demandeur, conformément à l'article 4.1.

- L'immeuble apporté a été inscrit fiscalement dans la société C à la même valeur fiscale et avec la même date d'acquisition que celles qu'il avait chez le demandeur, conformément à l'article 5.1 de la Loi 17/2017.

6. Que, par conséquent, la plus-value latente existant au moment de l'apport réalisé en 2019 a été différée, dans les termes des articles 3, 4 et 5 de la Loi 17/2017.

7. Que, actuellement, le demandeur est l'associé unique des sociétés suivantes :

- Société C, actuelle titulaire de l'immeuble apporté en 2019, qui exerce une activité de gestion et d'exploitation de son patrimoine propre, comprenant, entre autres, la détention, l'acquisition, la gestion, l'administration, l'exploitation et l'aliénation de biens et droits, tant mobiliers qu'immobiliers.

- Société D, intégralement détenue par le demandeur, qui exerce également une activité de gestion et d'exploitation de son patrimoine propre.

8. Que l'existence de deux sociétés patrimoniales intégralement détenues par le demandeur répond à une première phase d'organisation et de rationalisation de ses patrimoine, dans le but de séparer et de spécialiser la gestion des différents actifs, en facilitant une administration plus efficiente, une meilleure gestion des risques et une plus grande clarté dans le suivi économique et financier de chaque ligne patrimoniale.

9. Que cette structure constitue le cadre préalable à de futures décisions entrepreneuriales et patrimoniales du demandeur, y compris d'éventuels processus de réorganisation, de transmission (cession) d'actifs ou d'autres opérations de rationalisation patrimoniale, sans que cela réponde à une finalité purement fiscale, mais à des critères économiques et organisationnels raisonnables.

10. Que, dans la continuité du processus d'organisation et de structuration patrimoniale décrit dans les antécédents qui précèdent, et dans le cadre des décisions entrepreneuriales et patrimoniales envisagées par le demandeur, il est projeté de réaliser une nouvelle opération de réorganisation d'entreprises, dans les termes exposés ci-après.

II. OPÉRATION PROJETÉE Le demandeur a l'intention de réaliser une opération de scission partielle de la société C, en vertu de laquelle :

1. La société C transférera à la société D la branche d'activité liée à l'exportation économique de l'immeuble, ainsi que les éléments du patrimoine, tant d'actif que de passif, directement associés à cette exploitation. Bien qu'il s'agisse d'un seul immeuble, son exploitation économique présente une organisation différenciée, avec des produits récurrents, des dépenses propres et des moyens matériels spécifiques, constituant une unité économique autonome susceptible de fonctionner de manière indépendante.

2. La société C ne sera pas éteinte du fait de l'opération ; elle conservera la titularité et le développement des autres actifs et branches d'activité.

3. Le demandeur, en sa qualité d'associé unique de la société C, se verra attribuer, selon une règle proportionnelle, des titres représentatifs du capital social de la société D, dans les termes prévus à l'article 2.2, lettre b), de la Loi 17/2017.

En conséquence, l'opération projetée s'inscrit dans la notion de scission partielle prévue à l'article 2.2, lettre b), de la Loi 17/2017, dans la mesure où elle comporte la transmission d'une branche d'activité sans extinction de l'entité scindée.

III. MOTIFS ÉCONOMIQUES DE L'OPÉRATION

Le demandeur estime que la nouvelle opération répond à des motifs économiques valables, dans les termes de l'article 15.2 de la Loi 17/2017, pour les raisons suivantes :

4. Que l'opération projetée s'inscrit dans un processus d'organisation et de restructuration du patrimoine du demandeur, afin de le doter d'une structure plus claire et plus fonctionnelle, en facilitant la gestion individualisée des différents actifs immobiliers.

5. Que le demandeur a des descendants et prévoit, à moyen ou long terme, la transmission de son patrimoine à ses enfants. Dans ce contexte, la réorganisation projetée permet que les biens immobiliers soient préalablement structurés au sein de différentes entités, de sorte que, au moment de la succession, le patrimoine se trouve déjà organisé, ce qui réduit les situations d'indivision et les difficultés de gestion qui pourraient en découler.

6. Que cette organisation préalable du patrimoine facilite une future transmission plus ordonnée, en permettant aux héritiers d'acquérir des parts sociales clairement délimitées, au lieu de droits indivis sur des biens immobiliers, contribuant ainsi à une plus grande sécurité juridique et à une gestion plus efficace du patrimoine.

7. Que, en conséquence, l'opération projetée répond à des motifs économiques et patrimoniaux raisonnables, sans que sa réalisation ait pour objectif principal l'obtention d'un avantage fiscal.

IV. OBJET DE LA CONSULTATION

Pour tous les motifs exposés ci-dessus, le demandeur entend placer l'opération de scission partielle projetée sous le régime fiscal spécial prévu par la Loi 17/2017, en respectant l'obligation de communication préalable établie à l'article 16 et sans renoncer à l'application de ce régime.

Toutefois, le demandeur soulève la question de savoir si la réalisation de cette nouvelle opération de scission partielle, également placée sous le régime de la Loi 17/2017 et portant sur un immeuble qui a fait l'objet d'un apport en nature en 2019, peut avoir une quelconque incidence sur le régime fiscal spécial appliqué à cette première opération.

En particulier, il est demandé si la nouvelle opération peut affecter le maintien du report de la plus-value latente générée à l'occasion de l'apport en nature effectué en 2019 par le demandeur.

V. INTERPRÉTATION DU DEMANDEUR

Le demandeur estime, selon une lecture systématique de la Loi 17/2017, que :

- La Loi 17/2017 n'établit pas de durée minimale de détention des éléments apportés dans le cadre d'opérations placées sous le régime spécial, de sorte que le maintien du report ne dépend pas de l'écoulement du temps, mais de l'absence d'une transmission ultérieure entraînant la réalisation effective de la plus-value en dehors du champ du régime spécial, sans que, en l'espèce, l'élément du patrimoine sorte du périmètre de contrôle du demandeur.

- L'application du régime spécial s'analyse au regard de chaque opération de réorganisation, pour autant que celle-ci remplisse les conditions requises prévues par la Loi.

- La réalisation d'une nouvelle opération de réorganisation d'entreprises ne devrait pas affecter le régime appliqué à une opération antérieure, pour autant que la nouvelle opération remplisse les conditions légales requises, réponde à des motifs économiques valables et respecte les règles d'évaluation et de subrogation fiscale prévues aux articles 3, 4 et 5 de la Loi 17/2017.

- En l'espèce, la nouvelle opération projetée consiste en une scission partielle d'une branche d'activité, cas expressément prévu à l'article 2.2, lettre b), de la Loi 17/2017.

- Dans ce contexte, le demandeur considère que la nouvelle opération de réorganisation ne devrait pas affecter le report de la plus-value latente découlant de l'apport en nature effectué en 2019, sans préjudice de la position établie par l'Administration fiscale.

- En ce qui concerne l'impôt général indirect, le demandeur estime que, conformément à l'article 12 de la Loi 17/2017, les transmissions d'éléments du patrimoine qui interviennent dans le cadre d'une opération de réorganisation d'entreprises placée sous ce régime ne sont pas soumises à l'impôt général indirect. En ce sens, il considère que l'opération de scission partielle projetée, dans la mesure où elle remplit les conditions légales requises pour bénéficier du régime spécial de la Loi 17/2017, ne devrait pas être soumise à l'impôt général indirect, indépendamment du fait que l'élément transmis soit un bien immeuble et indépendamment du fait que l'opération s'inscrive dans un processus de réorganisation successive.

QUESTION POSÉE

VI. QUESTIONS POSÉES

Pour tout ce qui précède, le demandeur sollicite une position contraignante de l'Administration fiscale sur les questions suivantes :

1. La réalisation de la scission partielle projetée, qui sera placée sous le régime spécial de réorganisation d'entreprises prévu par la Loi 17/2017, peut-elle entraîner la perte ou l'inapplication du régime fiscal spécial appliqué à l'apport en nature effectué en 2019, ou bien cette nouvelle opération est-elle compatible avec le maintien du report de la plus-value latente découlant de cette opération initiale ?

2. S'il est confirmé que la réalisation de la scission partielle projetée n'entraîne ni la perte ni l'inapplication du régime fiscal spécial appliqué à l'apport en nature effectué en 2019, est-il confirmé que le report de la plus-value latente découlant de cet apport ne serait affecté qu'en cas de transmission à titre onéreux ultérieure de l'immeuble ou des parts sociales qui le représentent, en dehors du champ du régime spécial prévu par la Loi 17/2017 ? 3. Dans l'hypothèse où l'opération de scission partielle projetée peut bénéficier du régime fiscal spécial prévu par la Loi 17/2017, il est demandé de confirmer que la société bénéficiaire de la scission (société D) doit être subrogée dans la valeur fiscale et dans la date d'acquisition de l'immeuble transmis, conformément aux dispositions des articles 5 et 10 de la Loi 17/2017, c'est-à-dire pour la même valeur fiscale que celle qu'avait l'immeuble au sein de la société C et, par subrogation, pour la valeur fiscale d'origine qu'il avait au sein du demandeur à l'occasion de l'apport en nature effectué en 2019.

4. Dans l'hypothèse où l'opération de scission partielle projetée peut bénéficier du régime fiscal spécial prévu par la Loi 17/2017, il est demandé de confirmer que la transmission des éléments du patrimoine effectuée dans le cadre de cette opération n'est pas soumise à l'impôt général indirect, conformément aux dispositions de l'article 12 de la Loi 17/2017, indépendamment du fait que l'opération s'inscrive dans un processus de réorganisation d'entreprises engagé antérieurement.

Réponse

Selon les informations fournies, il a initialement été réalisé une opération qui a bénéficié du régime fiscal de réorganisation d'entreprises en vertu de l'article 2.4.b de la Loi 17/2017, du 20 octobre, et qui a consisté en l'apport d'un bien immeuble affecté à l'exercice d'une activité économique de bail. À la suite de cette opération, le demandeur a reçu en contrepartie des titres représentatifs de la société C, entité dont le capital est intégralement détenu par le demandeur lui-même et qui est bénéficiaire de cette opération. La consultation ne précise pas les motifs économiques qui justifient cette première opération, tels que la restructuration ou la rationalisation des activités.

Par ailleurs, il est également indiqué que l'exploitation économique de l'immeuble au sein de la société C présente une organisation distincte, avec des produits récurrents, des dépenses propres et des moyens matériels spécifiques, de sorte qu'elle constitue une unité économique autonome susceptible de fonctionner de manière indépendante. Actuellement, le demandeur envisage de réaliser un scission de la société C au profit de la société D, dont le capital est également intégralement détenu par le demandeur lui-même, qui consiste en l'apport du bien immeuble faisant l'objet d'une exploitation économique. En ce qui concerne la possibilité d'appliquer à cette opération le régime fiscal des opérations de réorganisation d'entreprises, la Loi 17/2017, du 20 octobre, relative au régime fiscal des opérations de réorganisation d'entreprises, prévoit ce qui suit à l'article 1.1 :

« Article 1. Finalité et champ d'application

1. La présente Loi établit le régime fiscal applicable aux opérations de fusion, de scission, d'apport en nature de branche d'activité, d'apport en nature d'autres actifs, d'échange de titres et de remboursement d'actifs, sauf renonciation à son application, dans la forme prévue par la présente Loi. »

De même, l'article 2 de la réglementation précitée établit les définitions des opérations qui peuvent bénéficier du régime fiscal des opérations de réorganisation d'entreprises. Plus précisément, en ce qui concerne la qualification de scission, d'apport en nature d'autres actifs et de branche d'activité, les paragraphes 2.b, 4.b et 7 disposent ce qui suit :

« Article 2. Définitions

[...]

2. Aux fins de la présente Loi, est considérée comme une opération de scission l'opération par laquelle :

[...]

b) Une entité transfère à une ou plusieurs entités nouvellement créées ou déjà existantes, sans être dissoute, une ou plusieurs branches d'activité, et conserve au moins une branche d'activité au sein de l'entité cédante, moyennant l'attribution à ses associés, selon une règle proportionnelle, de titres représentatifs du capital social de l'entité ou des entités bénéficiaires de la scission et, le cas échéant, d'une soulte en espèces n'excédant pas 10% de la valeur nominale ou, à défaut de valeur nominale, d'une valeur équivalente à la valeur nominale des titres déduite de sa comptabilité.

[...]

4. Aux fins de la présente Loi, est considérée comme une opération d'apport en nature d'autres actifs l'opération par laquelle :

b) Une personne physique apporte une branche d'activité ou un ou plusieurs éléments du patrimoine affectés à l'exercice d'une activité économique ou des actions ou parts sociales dans le capital social d'entités représentant une participation d'au moins 5% de leur capital social à une entité résidente de la Principauté d'Andorre, et reçoit en échange des titres représentatifs du capital social de l'entité bénéficiaire de l'apport.

[...]

7. Aux fins de la présente Loi, est considéré comme une branche d'activité l'ensemble des éléments d'actif et de passif d'une division d'une entité qui constituent, du point de vue de l'organisation, une exploitation autonome, c'est-à-dire un ensemble capable de fonctionner par ses propres moyens. »

Selon les informations fournies, la société C apportera à la société andorrane D l'immeuble affecté à l'activité de bail, avec remise de la contre-valeur en parts sociales. Par conséquent, si les éléments faisant l'objet de la transmission par la société C à la société D constituent un ensemble patrimonial capable de fonctionner par ses propres moyens et de constituer une exploitation autonome, avec une comptabilité distincte, des moyens matériels et humains spécifiques et un organigramme fonctionnel déterminé, pour autant que ces caractéristiques soient réunies et maintenues au sein de l'acquéreur, l'opération mentionnée sera considérée comme une scission aux fins de ce régime. Toutefois, dans le cas d'espèce, les informations disponibles ne sont pas suffisantes pour déterminer si ces conditions requises sont remplies.

Régime fiscal applicable à l'acquéreur et au cédant

La même Loi prévoit spécifiquement le régime fiscal applicable aux cédants et aux acquéreurs.

En ce qui concerne le régime du cédant, les articles 3 et 4 prévoient ce qui suit :

« Article 3. Régime des revenus découlant de la transmission

1. Ne doivent pas être intégrés dans la base d'imposition de l'impôt sur les sociétés, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques ou de l'impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux les revenus qui apparaissent à la suite des transmissions d'éléments du patrimoine découlant des opérations visées aux paragraphes 1, 2, 3, 4 et 6 de l'article 2 lorsque l'acquéreur est une personne physique résidente fiscale en Andorre ou une entité résidente fiscale en Andorre ou si l'acquéreur est une personne physique non résidente ou une entité non résidente, pour autant que les éléments du patrimoine transmis restent affectés à un établissement stable en Andorre de la personne physique non résidente ou de l'entité non résidente, ou que les éléments du patrimoine transmis consistent en des actions ou parts sociales dans le capital social d'une entité ayant sa résidence fiscale en Andorre. [...] 3. Les revenus découlant des opérations visées aux paragraphes 1, 2, 3 et 4 de l'article 2 doivent être exclus de la base d'imposition de l'impôt sur les sociétés, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques ou de l'impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux, y compris dans les cas où l'entité acquéreur bénéficie de l'application d'un taux d'imposition ou d'un régime fiscal spécial.

Dans ces cas, la transmission (cession) des éléments du patrimoine existant au moment de l'opération, effectuée ultérieurement par l'entité acquéreur, entraîne que le revenu non intégré dans la base d'imposition du cédant en application du premier alinéa du paragraphe 1 ci-dessus soit soumis à imposition au titre de l'impôt sur les sociétés ou de l'impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux de l'entité acquéreur au moment de la transmission (cession) ultérieure, en appliquant le taux d'imposition général prévu par l'article 41 de la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés. Le montant du revenu soumis à imposition dans ces conditions est plafonné au montant du revenu fiscal total découlant de la transmission (cession) ultérieure par l'acquéreur des éléments acquis à la suite de l'opération.

Article 4. Évaluation fiscale des actions ou parts sociales reçues en contrepartie de l'apport

1. Les actions ou parts sociales reçues par la personne physique ou l'entité cédant à la suite des opérations définies aux paragraphes 3 et 4 de l'article 2 sont évaluées, aux fins de l'impôt sur les sociétés, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques ou de l'impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux, à la même valeur fiscale qu'avaient dans son patrimoine la ou les branches d'activité ou les autres éléments du patrimoine apportés, sauf si l'option de renonciation prévue au paragraphe 2 de l'article 3 est exercée.

2. La transmission (cession) ultérieure des actions ou parts sociales reçues entraîne que le revenu non intégré dans la base d'imposition de la personne physique ou de l'entité cédant en application du premier alinéa du paragraphe 1 de l'article 3 soit soumis à imposition au titre de son impôt sur les sociétés, impôt sur le revenu des personnes physiques ou impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux, en appliquant le taux d'imposition et le régime fiscal qui auraient été applicables aux éléments transmis à la date de l'opération. Le montant du revenu soumis à imposition dans ces conditions est plafonné au montant du revenu fiscal total découlant de la transmission (cession) ultérieure des actions ou parts sociales reçues à la suite de l'opération. »

En ce qui concerne le régime des personnes agissant en tant qu'acquéreurs, l'article 5 dispose ce qui suit :

« Article 5. Évaluation fiscale des éléments du patrimoine acquis

1. Les éléments du patrimoine reçus à la suite des transmissions (cessions) découlant d'opérations auxquelles le régime prévu au paragraphe 1 de l'article 3 a été applicable sont évalués, aux fins de l'impôt sur les sociétés, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques ou de l'impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux, à la même valeur fiscale qu'ils avaient chez le cédant avant la réalisation de l'opération. Les éléments du patrimoine acquis conservent la date d'acquisition qu'ils avaient chez le cédant.

2. Les règles d'évaluation décrites au paragraphe précédent ne sont pas applicables lorsque le cédant a exercé l'option de renonciation prévue au paragraphe 2 de

l'article 3. »

Si les conditions requises mentionnées sont remplies, la société C ne doit pas intégrer dans la base d'imposition de l'impôt sur les sociétés le revenu découlant de cette transmission (cession), et les éléments du patrimoine acquis par la société D conservent la même valeur fiscale qu'ils avaient chez la société C, avant la réalisation de l'opération. Toutefois, cette opération étant précédée d'une autre opération placée sous le régime de réorganisation, l'évaluation fiscale des éléments acquis par la société D doit être déterminée en tenant compte de la valeur fiscale qu'avait ce bien immobilier chez la personne physique qui a effectué l'apport en nature en 2019.

Régime fiscal applicable à l'associé

Quant à la fiscalité de l'associé qui détient une participation dans la société scindée et à qui seront attribués des titres représentatifs du capital social de la société D, bénéficiaire de la scission, les articles 6 et 7 de la même Loi disposent ce qui suit :

« Article 6. Régime fiscal de l'attribution d'actions ou parts sociales aux associés dans les opérations de fusion et de scission

Dans les opérations de fusion et de scission, ne doivent pas être intégrés dans la base d'imposition de l'impôt sur les sociétés, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques ou de l'impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux les revenus qui se manifestent à la suite de l'attribution aux associés de l'entité cédant de titres représentatifs du capital social de l'entité acquéreur, à condition que les associés soient résidents fiscaux de la Principauté d'Andorre ou, s'ils sont non-résidents, que les actions ou parts sociales reçues soient représentatives de la participation au capital social d'une entité ayant sa résidence fiscale sur le territoire andorran.

Article 7. Évaluation fiscale des actions ou parts sociales reçues par les associés dans les opérations de fusion et de scission

1. Les actions ou parts sociales reçues par les associés à la suite des opérations de fusion ou de scission sont évaluées, aux fins de l'impôt sur les sociétés, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques ou de l'impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux, à la valeur fiscale qu'avaient les actions ou parts sociales remises avant l'opération. Les actions ou parts sociales reçues conservent la date d'acquisition de celles remises. »

Conformément à cette disposition, l'associé ne doit pas s'imputer le revenu découlant de l'attribution des nouveaux titres représentatifs de la société D, et les actions ou parts sociales reçues conservent la valeur et la date d'acquisition de celles remises. Cette opération étant précédée d'une autre opération placée sous le régime de réorganisation, l'évaluation fiscale de ces actions ou parts équivaut à la valeur qu'avait le bien immobilier chez la personne physique avant l'apport en nature effectué en 2019.

Motifs économiques valables

Par ailleurs, pour l'application du régime fiscal des opérations de réorganisation d'entreprises, il doit être tenu compte de ce que dispose la Loi 17/2017, du 20 octobre, à l'article 15 :

« Article 15. Application du régime

1. Le régime fiscal prévu par la présente Loi est applicable aux opérations qui répondent aux définitions prévues à l'article 2, sauf s'il est expressément opté pour la renonciation à son application au moyen de la communication visée à l'article 16. 2. Toutefois, le régime fiscal prévu par la présente Loi n'est pas applicable aux opérations visées à l'article 2 qui ont pour objectif principal ou pour l'un de leurs objectifs principaux la fraude ou l'évasion fiscale. Le fait qu'une opération ne soit pas effectuée pour des motifs économiques valables, tels que la restructuration ou la rationalisation des activités des parties qui y interviennent, mais dans le seul but d'obtenir un avantage fiscal, constitue une présomption que l'opération a pour objectif principal ou pour l'un de ses objectifs principaux la fraude ou l'évasion fiscale.

Les opérations de vérification de l'Administration fiscale qui entraînent l'inapplication totale ou partielle du régime fiscal prévu par la présente Loi en application des dispositions de l'alinéa précédent élimineront exclusivement les effets de l'avantage fiscal indûment obtenu, sans préjudice de la liquidation de l'impôt relative aux intérêts moratoires qui seraient dus et de l'application du régime de sanctions correspondant, le cas échéant. »

Il ressort de ce précepte que la finalité du régime de restructuration d'entreprises est de faire en sorte que la fiscalité ne constitue pas un obstacle à l'exécution des opérations de réorganisation ; de même, cette réglementation vise également à éviter que le régime fiscal qu'elle prévoit ne génère une incitation à des restructurations qui n'ont pas de justification solide du point de vue économique ou commercial, mais qui sont fondées sur des raisons purement fiscales. En ce qui concerne cette considération, la consultation ne définit pas les motifs économiques qui justifient le fond économique de l'opération effectuée en 2019, au cours de laquelle le consultant a apporté un bien immeuble affecté à l'activité de bail (location). De même, s'agissant de la seconde opération, le consultant indique que la société C transmettra une branche d'activité à la société D, mais il n'est pas précisé de manière détaillée quelles sont les circonstances qui permettent de la considérer comme une branche d'activité ni si cette branche sera maintenue dans la société bénéficiaire. Par conséquent, il ne peut être conclu que l'opération mentionnée puisse être considérée comme une scission relevant de l'article 2.2b, de la Loi 17/2017.

Le fait d'enchaîner deux opérations n'est pas, en soi, un motif pour exclure l'application du régime spécial de réorganisation d'entreprises fiscale. Ce qu'exige la norme, c'est que chaque opération, considérée individuellement, remplisse les conditions requises et que l'ensemble des opérations réponde à des motifs économiques valables, et non à une finalité exclusivement fiscale. Cependant, la consultation ne précise pas les motifs économiques qui justifient ces opérations, tels que la restructuration ou la rationalisation des activités.