Rescrit fiscal relatif à la cession et à la réversion d'un droit de superficie.

Rescrit fiscal relatif à la cession et à la réversion d'un droit de superficie.

Fait générateur

Exigibilité

Base d'imposition

IGI - Impôt général indirect

Numéro du rescrit fiscal :

CV0236-2022

Date d'émission :

16/03/2022

Réglementation :

Décret législatif du 5-6-2019 de publication du texte refondu de la Loi 11/2012, du 21 juin, de l'impôt général indirect

Consultation

Rescrit fiscal relatif à l'Impôt général indirect et à l'Impôt sur les transmissions patrimoniales immobilières

Réglementation :

Loi 11/2012, du 21 juin, de l'Impôt général indirect

Décret législatif du 5-6-2019 de publication du texte refondu de la Loi de l'Impôt sur les transmissions patrimoniales du 29 décembre 2000

1. DÉCLARATIONS PRÉALABLES

Conformément aux conditions requises établies à l'article 65 de la Loi 21/2014 du 16 octobre, des Bases de l'Ordre Fiscal, développées à l'article 25 du Décret du 24 mars 2013, portant approbation du Règlement d'Application des Impôts et Taxes, nous déclarons expressément qu'au moment où le présent écrit est déposé, aucune procédure ni aucun recours administratif relatif au régime, à la classification ou à la qualification fiscale des faits exposés dans la consultation n'est en cours.

Par conséquent, il est sollicité le critère contraignant de cette Administration fiscale en ce qui concerne les questions relatives à l'investissement exposé dans la présente consultation pour les périodes 2022.

2. EXPOSÉ DES FAITS

La société X (ci-après et indistinctement, la Société, la consultante) est dûment inscrite au registre des sociétés du Gouvernement d'Andorre.

Dans le cadre de l'objet social principal de la société X, au cours de l'année 2019, celle-ci est devenue le promoteur d'un projet consistant en la construction d'une plateforme.

Afin de mener à bien ledit projet, la Société s'est trouvée dans la nécessité d'occuper une partie d'un terrain appartenant à des tiers non liés à la société X. Ces propriétaires sont, d'une part, une personne physique résidente de la Principauté et, d'autre part, une entité andorrane (ci-après, nous désignerons ces personnes conjointement comme « les propriétaires »).

Dans le cadre dudit projet, au cours de l'exercice 2019, la Société et les propriétaires ont conclu un accord en vue de procéder à la construction d'un droit de superficie sur lesdits terrains d'une durée de quatre-vingt-dix-neuf ans. Ce droit de superficie a été formalisé par acte authentique, la contrepartie du droit de superficie consistant dans le retour des biens-fonds faisant l'objet de la négociation à l'expiration du délai convenu, ainsi que des constructions, installations et éléments mobiliers qui y auront été incorporés pendant la durée du contrat. Par ailleurs, il est prévu le paiement par la Société d'une redevance symbolique (solarium) périodique d'un montant d'un euro par an.

Les parties ont considéré cette opération comme soumise à l'Impôt sur les transmissions patrimoniales immobilières (ci-après, ITP), en liquidant l'impôt correspondant dans les formes et délais requis auprès du Service des Impôts et des Douanes.

Il convient de souligner qu'à la date de la constitution du droit de superficie, l'un des propriétaires (en l'occurrence la personne physique) avait la qualité d'employeur, aux fins de l'Impôt général indirect (ci-après, IGI), son activité étant l'exploitation de son patrimoine immobilier sous le régime du bail (location). Pour sa part, jusqu'à présent, l'autre propriétaire n'avait pas la qualité d'employeur aux fins de l'IGI.

Compte tenu de ce qui précède, la Société se demande si la constitution du droit de superficie faisant l'objet du présent rescrit fiscal constituait une opération soumise à l'IGI, et donc non soumise à l'ITP, ce qui impliquerait de rectifier les montants versés au titre de l'ITP, en sollicitant le remboursement desdits montants, et de modifier les liquidations d'IGI déposées.

De même, la Société s'interroge sur le traitement, aux fins de l'imposition indirecte, de la réversion des terrains faisant l'objet du droit de superficie formalisé.

Pour tout ce qui précède, la société X présente la demande de rescrit fiscal suivante auprès de cette Administration, relative aux aspects détaillés ci-après et qui seront précisés tout au long du rescrit fiscal, en ce qui concerne le droit de superficie formalisé entre celle-ci et les propriétaires :

I. Aux fins de déterminer s'il y a lieu de présenter une déclaration rectificative de l'ITP et de l'IGI, confirmation du critère exposé par la Consultante quant à la considération de l'opération comme une opération réalisée dans le cadre de l'activité économique des propriétaires et, par conséquent, soumise à l'IGI.

II. Compte tenu du critère exprimé en réponse à la question précédente, confirmation de la procédure à suivre afin de régulariser la situation relative à l'opération exposée dans le présent rescrit fiscal aux fins de l'ITP et de l'IGI.

III. Par ailleurs, en ce qui concerne la réversion des terrains à l'expiration du délai convenu, traitement fiscal de celle-ci, aux fins de l'imposition indirecte.

IV. Dans le cas où l'une des consultations précédentes ne pourrait faire l'objet d'une réponse de la part de ce Service des Impôts et des Douanes, information sur la manière dont le contribuable doit procéder afin d'obtenir la sécurité juridique nécessaire pour pouvoir corriger dans les formes et délais requis les déclarations déposées.

3. INTERPRÉTATION FISCALE DE LA SITUATION EXPOSÉE

Ainsi qu'il a été indiqué précédemment, la Société a formalisé par acte authentique un droit de superficie sur des terrains situés en Andorre, l'un des propriétaires ayant la qualité d'employeur aux fins de l'IGI préalablement à sa formalisation, l'autre propriétaire n'ayant pas cette qualité à ce moment-là. À cet égard, au moment de la formalisation de l'acte authentique, les parties ont considéré cette opération comme soumise à l'ITP, en liquidant l'impôt correspondant dans les formes et délais requis auprès du Service des Impôts et des Douanes.

Compte tenu des caractéristiques de l'opération formalisée, celle-ci pourrait entraîner des implications aux fins de l'IGI et de l'ITP.

3.1. IMPÔT GÉNÉRAL INDIRECT – CONSTITUTION DU DROIT DE SUPERFICIE

a. Assujettissement à l'Impôt

La Loi 11/2012, du 21 juin, de l'Impôt général indirect (ci-après, Loi de l'IGI), prévoit que cet impôt frappe la consommation par l'imposition des livraisons de biens et des prestations de services réalisées par des employeurs ou des professionnels. À cet égard, l'article 4 de la Loi de l'IGI dispose que « sont soumises à l'impôt les livraisons de biens et les prestations de services réalisées sur le territoire andorran par des employeurs ou des professionnels à titre onéreux, de manière habituelle ou occasionnelle, dans l'exercice de leur activité économique (...) ». L'article 5.1 de la Loi de l'IGI dispose, en ce qui concerne la qualification d'activités économiques, que revêtent cette qualification « celles qui impliquent l'organisation pour compte propre de facteurs de production matériels et humains ou de l'un de ces facteurs de production, dans le but d'intervenir dans la production ou la distribution de biens ou dans la prestation de services. » En particulier, le deuxième alinéa dudit article 5.1 dispose que « l'activité de bail (location) de biens est considérée comme une activité économique ».

En ce sens, l'article 9.2 de la Loi de l'IGI indique qu'est considéré comme prestation de services « b) Le bail (location) de biens, d'une industrie ou d'un commerce, d'une entreprise ou d'un établissement commercial, avec ou sans option d'achat. c) Les cessions d'usage ou d'usufruit de biens ».

Conformément aux dispositions exposées ci-dessus, il serait raisonnable de considérer que les propriétaires des terrains réalisent une prestation de services. Par conséquent, l'opération pourrait relever de la notion d'activité économique, aux fins de l'IGI.

Arrivés à ce stade, il convient de souligner que la Loi de l'IGI reconnaît dans son exposé des motifs que l'impôt en question repose sur une réglementation harmonisée entre les pays de notre environnement. Ainsi, il est approprié de retenir comme cadre comparable, à défaut de prises de position des autorités fiscales andorranes, la doctrine administrative émise par les organes administratifs compétents en matière fiscale des pays voisins, tels que l'Espagne. À cet égard, la Direction générale des impôts espagnole (ci-après, DGT) s'est prononcée dans un sens similaire dans de nombreuses consultations, telles que la V1953/2018, du 2 juillet 2018, dans laquelle cet organisme conclut, à propos d'une opération assimilable à celle présentée, que « l'entité consultante (le superficiant) aura la qualité d'entrepreneur aux fins de la taxe sur la valeur ajoutée, les livraisons de biens et les prestations de services (constitution du droit de superficie) qu'elle effectue dans l'exercice de son activité économique étant, par conséquent, soumises audit impôt ».

b. Exigibilité de l'impôt

L'article 45.1.f) de la Loi de l'IGI dispose que l'impôt devient exigible « dans les baux (locations), dans les fournitures et, en général, dans les opérations à exécution successive ou continue, lorsque devient exigible la partie du prix correspondant à chaque perception. Toutefois, lorsqu'aucun prix n'a été convenu ou lorsque, un prix ayant été convenu, le moment de son exigibilité n'a pas été déterminé, ou que cette exigibilité a été fixée selon une périodicité supérieure à une année civile, l'exigibilité de l'impôt intervient le 31 décembre de chaque année pour la partie proportionnelle correspondant à la période écoulée depuis le début de l'opération, ou depuis la précédente exigibilité, jusqu'à cette date ».

Conformément à l'acte constitutif du droit de superficie faisant l'objet de la présente consultation, outre le paiement d'un montant annuel symbolique, la contrepartie du droit de superficie correspond à la réversion des constructions édifiées dans un délai de 99 ans.

Compte tenu de ce qui précède, la consultante estime qu'il est raisonnable de considérer que la prestation de services consistant en la constitution dudit droit de superficie deviendrait exigible au 31 décembre de chaque année, pour la partie proportionnelle correspondant à la réversion de l'édifice (en sus de la redevance périodique annuelle).

C'est en ce sens que s'est prononcée la DGT dans des cas similaires à celui présenté. À titre d'exemple, dans son rescrit fiscal V2692/2017, du 23 octobre 2017, la DGT conclut que « étant donné que la contrepartie du droit de superficie correspond à la réversion de l'édifice construit, laquelle aura lieu à l'expiration de 50 ans, délai contractuel de durée du droit de superficie, la prestation de services consistant en la constitution du droit de superficie faisant l'objet de la demande deviendra exigible au 31 décembre de chaque année, pour la partie proportionnelle correspondant à la réversion de l'édifice. À ces fins, il est considéré que le droit de superficie entre en vigueur à compter du moment de l'acte authentique de constitution de ce droit. »

c. Base d'imposition

L'article 47.1 de la Loi de l'IGI dispose, en règle générale, que « la base d'imposition de l'impôt est constituée par le montant total de la contrepartie des opérations soumises provenant du destinataire ou de tiers ».

Toutefois, la Loi de l'IGI établit, en son article 48, une série de règles spéciales pour déterminer la base d'imposition. En particulier, le paragraphe 1 de l'article 48 indique que « lorsque la contrepartie des opérations ne consiste pas en argent, est considérée comme base d'imposition la valeur normale de marché des biens livrés ou des services prestés. Toutefois, si la contrepartie consiste partiellement en argent, est considéré comme base d'imposition le résultat de l'addition, à la valeur de marché de la partie non monétaire de la contrepartie, du montant de la partie monétaire de la contrepartie, pour autant que ce résultat soit supérieur à celui déterminé en application des dispositions de l'alinéa précédent ».

Ainsi, dans le cas présenté, la consultante estime que la contrepartie du droit de superficie serait constituée par la redevance symbolique annuelle et par les constructions qui passeront entre les mains du titulaire du terrain une fois écoulée la période fixée. Par conséquent, la base d'imposition de l'opération présentée serait régie par la règle spéciale prévue au paragraphe 1 de l'article 48. Sur la base des dispositions des règles spéciales de détermination de la base d'imposition de l'IGI, il est raisonnable de considérer que la base d'imposition de l'IGI correspondant à la période de déclaration au cours de laquelle l'impôt devient exigible consisterait, en plus de la redevance superficiaire annuelle, en la part proportionnelle de la valeur normale de marché, à la date de constitution du droit de superficie, des constructions qui reviendront aux propriétaires, compte tenu de la durée du droit de superficie constitué. C'est en ce sens que s'est prononcée la DGT dans son rescrit fiscal V0322/2018, du 8 février 2018, en indiquant que « la consultante manifiesta que las partes han acordado que sea un experto independiente quien determine ese valor mediante la realización de una tasación pericial que, partiendo del coste de construcción de la edificación, tuviera en cuenta el deterioro por el uso de la misma durante toda la duración del derecho de superficie, lo que, en las condiciones señaladas en el escrito de consulta, podrá admitirse como valor acordado constituyendo la base imponible de la operación. [...] la base imponible de las operaciones recíprocas se determinará en el momento en que se concluya dicha operación de permuta sin que la valoración inicialmente adoptada deba ser objeto de revisión en ningún momento posterior. Este mismo criterio es extrapolable a la operación de constitución de un derecho de superficie a cambio de la reversión futura de la edificación a que se refiere el escrito de consulta presentado [...] ».

d. Qualité d'employeur

Comme il a été exposé dans les antécédents de la présente demande de rescrit fiscal, préalablement à la formalisation de l'opération faisant l'objet de la présente demande de rescrit fiscal, l'un des propriétaires n'avait pas la qualité d'employeur aux fins de l'IGI.

En ce qui concerne la qualité d'employeur aux fins de l'IGI, l'article 5.2 de la Loi de l'IGI dispose qu'« aux fins de la présente Loi, sont considérées comme entrepreneurs ou professionnels les personnes physiques ou entités qui exercent des activités économiques ». Nonobstant ce qui précède, le paragraphe 4 de ce même article 5 indique qu'« elles n'ont pas la qualité d'entrepreneurs ou de professionnels aux fins du présent impôt lorsque le montant des livraisons de biens et des prestations de services effectuées ne dépasse pas le chiffre annuel de 40.000 euros, sauf si elles optent expressément pour être considérées comme tels (...) ».

Le Département des impôts et des frontières (ci-après, le DTF) s'est prononcé sur cette question dans différents rescrits fiscaux. Dans ce contexte, le DTF s'est prononcé dans la rescrit fiscal CV 0123-2018, en date du 20 juillet 2018, au sujet de la détermination du calcul des 40.000 euros susmentionnés, en établissant que « si le chiffre annuel résultant de l'ensemble des prestations de services effectuées par la personne dépasse 40.000 €, cette personne a la qualité d'employeur aux fins de l'impôt général indirect pour l'ensemble des activités économiques qu'elle exerce, y compris l'activité d'administrateur. Le chiffre annuel des prestations de services est déterminé en tenant compte des services fournis en qualité d'administrateur et des autres activités économiques exercées par la personne ».

Par conséquent, sur la base du critère du DTF, la Société considère que, pour déterminer le seuil correspondant aux 40.000 euros, il convient de prendre en compte le chiffre d'affaires annuel de chaque propriétaire pour l'ensemble des livraisons de biens et des prestations de services effectuées, y compris celui relatif au droit de superficie faisant l'objet de la présente consultation. En conséquence, dans la mesure où le montant de la contrepartie correspondant à la totalité des livraisons de biens et des prestations de services réalisées par chacun des propriétaires, compte tenu du montant de la base d'imposition de chacune des cotisations d'IGI exigibles au titre de la cession de droits de superficie, est supérieur à 40.000 euros annuels, les deux propriétaires ont la qualité d'employeurs aux fins de l'IGI.

e. Déductibilité des cotisations d'IGI supportées

Conformément à l'article 61.1 de la Loi de l'IGI, « les contribuables peuvent déduire les cotisations de l'impôt qu'ils ont supportées lors de l'acquisition de biens ou de services reçus liés à l'exercice de leurs activités économiques ».

Pour sa part, l'article 63.1 de la Loi de l'IGI dispose que « les entrepreneurs ou les professionnels ne peuvent pas déduire les cotisations de l'impôt supportées ou acquittées au titre des acquisitions ou des importations de biens courants ou de services qui ne sont pas affectés exclusivement à leur activité entrepreneuriale ou professionnelle soumise à l'impôt. [...] ».

Enfin, l'article 67.3 établit que « le droit à déduction ne peut être exercé que dans la déclaration-liquidation de l'impôt relative à la période de déclaration au cours de laquelle son titulaire a supporté les cotisations déductibles ou dans les suivantes, à condition que le délai de trois ans à compter de la naissance de ce droit ne soit pas écoulé. »

Compte tenu des dispositions qui précèdent, la Société considère que, dans la mesure où l'opération faisant l'objet de la présente consultation présente un lien strict avec son activité économique, elle pourrait exercer le droit à déduction des cotisations d'IGI supportées dans la période de trois ans à compter du moment de l'exigibilité de chaque cotisation supportée.

3.2. IMPÔT GÉNÉRAL INDIRECT – RÉVERSION DES TERRAINS

a. Nature de l'opération et assujettissement à l'IGI

En ce qui concerne la réversion des constructions édifiées, l'article 7.1 de la Loi de l'IGI dispose qu'« est considérée comme livraison de biens la transmission du pouvoir de disposer des biens corporels, même si elle est réalisée au moyen de la cession de titres représentatifs de ces biens ».

En ce sens, dans la mesure où la Société a la qualité d'employeur aux fins de l'IGI, la consultante considère que l'opération de réversion des constructions aurait la qualité de livraison de biens réalisée dans le cadre de son activité économique et, par conséquent, pourrait être soumise à l'IGI.

Poursuivant avec les prises de position émises par les autorités administratives de pays voisins dotés de législations fondées sur la réglementation harmonisée en matière d'imposition indirecte, la DGT, dans sa consultation V1953/2018 déjà mentionnée précédemment, a établi que « (...) con carácter general, la reversión de las edificaciones construidas sobre un terreno en virtud de la constitución de un derecho de superficie sobre el mismo dará lugar a una entrega de bienes a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido (...) ».

b. Exigibilité de l'impôt

Conformément à l'article 45.1 a) de la Loi de l'IGI, l'impôt devient exigible « pour les livraisons de biens, lorsqu'a lieu leur mise à disposition de l'acquéreur ou, le cas échéant, lorsqu'elles sont effectuées conformément à la législation qui leur est applicable ». Toutefois, il convient d'indiquer que, dans le cas faisant l'objet de la présente consultation, ladite livraison des constructions a pour contrepartie la constitution même du droit de superficie, par laquelle lui a été cédé l'usage de terrains pour le développement de l'activité économique de la Société. Au vu de cette situation, la consultante considère qu'il pourrait être entendu que l'opération de réversion aurait généré des paiements anticipés coïncidant avec la prestation du service de constitution du droit de superficie.

En ce sens, l'article 45.2 de la Loi de l'IGI dispose que « dans les opérations soumises à imposition qui donnent lieu à des paiements d'acomptes antérieurs à la réalisation du fait générateur, l'impôt devient exigible au moment de l'encaissement anticipé, qu'il soit total ou partiel, à concurrence des montants effectivement perçus ».

La DGT s'est prononcée à plusieurs reprises sur la présente question, dans des rescrits fiscaux tels que le V2692/2017 déjà mentionné précédemment, en indiquant que « hay que tener en cuenta que en el presente caso la constitución del derecho de superficie es la contraprestación de la citada entrega o reversión. (...) Consecuentemente, a medida que se preste el servicio que implica la constitución del derecho de superficie, conforme a las reglas de devengo que se han señalado con anterioridad, deberá considerarse, asimismo, que se devenga el Impuesto correspondiente, en su caso, a la reversión de la construcción ».

Par conséquent, conformément aux dispositions exposées ci-dessus, la consultante considère que, si la réversion des constructions est soumise à l'IGI, l'impôt deviendrait exigible au même moment que la prestation du service consistant en la constitution du droit de superficie, c'est-à-dire au 31 décembre de chaque année jusqu'à l'expiration du droit de superficie.

c. Base d'imposition

S'agissant de la base d'imposition de cette opération, la Société considère que, dans la réversion des constructions, la base d'imposition de l'IGI serait la valeur normale de marché des constructions dans sa la partie proportionnelle conformément aux règles d'exigibilité propres aux opérations à exécution successive.

Compte tenu de ce qui précède, il est raisonnable de considérer que la base d'imposition de la livraison des biens avec paiement anticipé devrait coïncider avec la valeur de la base d'imposition de chaque cotisation d'IGI devenue exigible au titre de la prestation du service correspondant à la constitution du droit de superficie (sans tenir compte de la redevance symbolique annuelle).

3.3 IMPÔT SUR LES TRANSMISSIONS PATRIMONIALES

L'ITP est un impôt en vertu duquel sont imposées les transmissions patrimoniales, à titre onéreux ou gratuit, entre vifs de toute sorte de biens immeubles ainsi que la constitution et la cession de droits réels sur les biens immeubles.

Toutefois, l'article 1.2 de la Loi de l'ITP dispose que « ne sont pas soumises à cet impôt les transmissions patrimoniales de biens immeubles réalisées par les entrepreneurs et les professionnels dans le cadre de leur activité entrepreneuriale ou professionnelle lorsqu'elles sont soumises ou non soumises à l'Impôt général indirect ».

Compte tenu de ce qui a été exposé ci-dessus, dès lors que l'opération est réalisée dans le cadre de l'activité économique des propriétaires, l'opération faisant l'objet de la présente demande de rescrit fiscal ne serait pas soumise à l'ITP. Par conséquent, la consultante considère qu'il y aurait lieu de procéder à la rectification des cotisations d'ITP versées dans le cadre de l'opération de constitution du droit de superficie faisant l'objet de la présente demande de rescrit fiscal.

En ce sens, dans la mesure où la Loi de l'ITP ne régit pas de manière spécifique le remboursement des produits (recettes) indus dans des hypothèses telles que celle exposée, la consultante considère que le remboursement des cotisations indûment versées au titre de l'ITP doit s'articuler conformément aux dispositions des articles 82 de la Loi de Bases de l'Ordre Fiscal et 62 et suivants du Règlement d'application des impôts et taxes.

QUESTION POSÉE

4. QUESTIONS POSÉES

Conformément à la description des faits et à l'interprétation fiscale de la Société à cet égard, nous concluons en réitérant les questions posées au début de la consultation :

I. Aux fins de déterminer s'il y a lieu de présenter une déclaration rectificative de l'ITP et de l'IGI, confirmation du critère exposé par la Consultante quant à la qualification de l'opération comme une opération réalisée dans le cadre de l'activité économique des propriétaires et, par conséquent, soumise à l'IGI.

II. Compte tenu du critère exprimé au regard de la question précédente, confirmation de la procédure à suivre aux fins de régulariser la situation relative à l'opération exposée dans le présent rescrit fiscal au titre de l'ITP et de l'IGI.

III. Par ailleurs, s'agissant de la réversion des terrains à l'expiration du délai convenu, traitement fiscal de celle-ci, au titre de l'imposition indirecte.

IV. Dans le cas où l'une des consultations précédentes ne pourrait faire l'objet d'une réponse de la part de ce Service des Impôts et des Douanes, information sur la manière dont le contribuable doit procéder afin de pouvoir obtenir la sécurité juridique nécessaire pour pouvoir corriger en temps et en forme les déclarations présentées.

C'est pourquoi nous formulons la consultation correspondante afin de clarifier et de convenir avec le Ministère chargé des Finances de l'interprétation des articles de la Loi en ce qui concerne l'application de la Loi 11/2012, du 21 juin, de l'Impôt Général Indirect et du Décret législatif du 5-6-2019 de publication du texte refondu de la Loi de l'impôt sur les transmissions patrimoniales du 29 décembre 2000.

Réponse

S'agissant des questions relatives à l'imposition de la constitution du droit de superficie effectuée en 2019, le Décret législatif du 7-2-2018 de publication du texte refondu de la Loi 21/2014, du 16 octobre, de bases de l'ordre fiscal, relatif au devoir d'information des contribuables, dispose, à l'article 64, ce qui suit :

« Article 64. Devoir d'information et d'assistance aux contribuables

1. L'Administration a l'obligation d'informer et d'assister les contribuables en ce qui concerne leurs droits et leurs obligations. »

Par ailleurs, s'agissant des demandes de rescrit fiscal écrites, la même Loi, à l'article 65, aux paragraphes 1, 2 , 3 et 4, dispose ce qui suit :

« Article 65. Rescrits fiscaux écrits

1. Les contribuables ont le droit de formuler des consultations écrites auprès de l'Administration fiscale. Le contenu minimal de la consultation est le suivant :

a) Données d'identification du consultant.

b) Antécédents et circonstances détaillées du cas.

c) Doutes qu'il suscite en matière fiscale et périodes auxquelles il serait applicable. 2. Outre les contribuables, sont habilités à présenter des demandes de rescrit fiscal les associations regroupant des collectifs qui représentent des personnes physiques ou morales, les ordres professionnels, les chambres officielles et les organisations patronales ou syndicales, en ce qui concerne des questions qui touchent une pluralité de leurs membres ou associés.

3. L'Administration fiscale classe sans réponse les demandes qui ne remplissent pas les conditions requises prévues au présent article.

4. La décision rendue sur la demande de rescrit fiscal lie l'Administration fiscale en ce qui concerne la situation juridique fiscale du demandeur au titre de la période même de l'introduction de la demande.

Tant que les circonstances de fait ne sont pas modifiées, l'application de la position au demandeur est maintenue jusqu'à ce que la réglementation ou l'interprétation jurisprudentielle de la disposition change. Ces effets s'appliquent à tout tiers, à condition que les faits et circonstances de ce contribuable soient assimilables à ceux visés dans la réponse à la demande de rescrit fiscal.

[...]"

Vu les antécédents et les circonstances détaillés du cas exposé dans la demande de rescrit fiscal écrite, afin de déterminer si l'opération réalisée au cours de l'année 2019 était soumise à l'impôt général indirect, il convient d'apprécier si les cédants avaient ou non la qualité de contribuable aux fins de cet impôt. Considérant que la société demanderesse n'est pas le cédant et que, par conséquent, elle n'est pas le contribuable de l'impôt général indirect au titre de cette opération, la demanderesse n'est pas habilitée à poser la première et la deuxième question. De même, la demande de rescrit fiscal lie l'Administration fiscale en ce qui concerne la situation juridique fiscale du demandeur au titre de la période même de l'introduction de la demande. Par conséquent, compte tenu de la date de présentation de la demande, et du fait que le demandeur sollicite une position contraignante concernant une opération réalisée en 2019, la demande ne remplit pas non plus la condition temporelle prévue par la réglementation.

En ce qui concerne la réversion du droit de superficie, le Décret législatif du 5-6-2019 portant publication du texte consolidé de la Loi 11/2012, du 21 juin, de l'impôt général indirect, à son article 5, relatif à la qualité d'entrepreneur ou professionnel, prévoit ce qui suit :

« Article 5. Notion d'activité économique et d'entrepreneur ou professionnel

1. Sont des activités économiques celles qui impliquent l'organisation pour compte propre de facteurs de production matériels et humains ou de l'un de ces facteurs de production, dans le but d'intervenir dans la production ou la distribution de biens ou dans la prestation de services.

L'activité de bail (location) de biens a la qualité d'activité économique.

2. Aux fins de la présente Loi, sont considérées comme entrepreneurs ou professionnels les personnes physiques ou entités qui exercent

des activités économiques.

3. Sont réputées réalisées dans le cadre de l'activité économique les transmissions (cessions) ou cessions d'usage à des tiers de la totalité ou d'une partie de tout bien ou droit faisant partie du patrimoine de l'entreprise ou professionnel du contribuable, y compris celles effectuées à l'occasion de la cessation de l'exercice des activités économiques qui déterminent l'assujettissement à l'impôt.

4. N'ont pas la qualité d'entrepreneurs ou professionnels aux fins du présent impôt lorsque le montant des livraisons de biens et des prestations de services effectuées ne dépasse pas le montant annuel de 40.000 euros, sauf s'ils optent expressément pour être considérés comme tels. Pour déterminer le montant précité, il n'est pas tenu compte des transmissions (cessions) de biens d'investissement et l'impôt général indirect est exclu, le cas échéant. Le montant est calculé au prorata de la partie correspondante de l'année civile en cas de début d'activité.

Dans le cas des activités agricoles et d'élevage, le seuil indiqué à l'alinéa précédent est fixé au montant annuel de 150.000 euros.

Les entrepreneurs ou les professionnels qui optent pour être considérés comme tels doivent en faire la demande au ministère chargé des finances avant la fin de l'année au cours de laquelle l'option doit prendre effet. Une fois qu'ils ont opté pour être considérés comme entrepreneurs ou professionnels, ils doivent conserver cette situation pendant un délai minimal de trois ans et, pour demander leur radiation, ils doivent y renoncer en le communiquant au ministère chargé des finances avant la fin de l'année précédant l'année au cours de laquelle la renonciation doit prendre effet.

La procédure et la forme de la demande pour être considéré comme entrepreneur sont établies par voie réglementaire. »

Par ailleurs, la même Loi, à son article 7, relatif à la qualification de livraison de biens, dispose ce qui suit :

« Article 7. Notion de livraison de biens

1. Est considérée comme livraison de biens la transmission (cession) du pouvoir de disposer des biens corporels, y compris lorsqu'elle est réalisée au moyen de la cession de titres représentatifs de ces biens.

Aux fins du présent impôt, ont également la qualité de biens corporels le gaz, la chaleur, le froid, l'énergie électrique et les autres formes d'énergie. »

Conformément à ces articles, compte tenu du fait que, selon les informations fournies, la demanderesse a la qualité d'entrepreneur aux fins de l'impôt, la réversion du droit de superficie effectuée par la demanderesse aura la qualité de livraison de biens.

En ce qui concerne l'exigibilité de l'impôt sur la réversion du droit de superficie, le Décret législatif du 5-6-2019 portant publication du texte consolidé de la Loi 11/2012, du 21 juin, de l'impôt général indirect, à son article 45, paragraphes 1.a, 1.f et 2, indique ce qui suit :

« Article 45. Exigibilité de l'impôt dans les livraisons de biens et dans les prestations de services

1. L'impôt devient exigible :

a) Dans les livraisons de biens, lors de leur mise à disposition de l'acquéreur ou, le cas échéant, lorsqu'elles sont effectuées conformément à la législation qui leur est applicable.

Nonobstant les dispositions du paragraphe précédent, dans les livraisons de biens effectuées en vertu de contrats de vente avec clause de réserve de propriété ou toute autre condition suspensive, de location-vente de biens ou de bail (location) de biens avec pacte de réserve assorti d'une clause de transfert de propriété contraignante pour les deux parties, l'impôt devient exigible lorsque les biens sont mis en possession de l'acquéreur.

[…]

f) Dans les baux (locations), dans les fournitures et, en général, dans les opérations à exécution successive ou continue, lorsque devient exigible la partie du prix correspondant à chaque perception.

Toutefois, lorsqu'aucun prix n'a été convenu ou lorsque, un prix ayant été convenu, le moment de son exigibilité n'a pas été déterminé, ou que l'exigibilité elle-même a été fixée selon une périodicité supérieure à une année civile, l'exigibilité de l'impôt intervient le 31 décembre de chaque année pour la partie proportionnelle correspondant à la période écoulée depuis le début de l'opération, ou depuis la précédente exigibilité, jusqu'à cette date.

Sont exceptées des dispositions du présent paragraphe les opérations visées au paragraphe 1, lettre a), deuxième alinéa, du présent article. 2. Sans préjudice des dispositions du paragraphe précédent, dans les opérations soumises à imposition qui donnent lieu à des paiements d'acomptes antérieurs à la réalisation du fait générateur, l'impôt devient exigible au moment de l'encaissement anticipé, qu'il soit total ou partiel, à hauteur des montants effectivement perçus. »

Conformément à ces dispositions, compte tenu de ce qu'un droit de superficie a été constitué sur certains terrains pour une durée de quatre-vingt-dix-neuf ans et qu'il s'agit, par conséquent, d'une opération à exécution successive ou continue, l'exigibilité de l'impôt interviendra le 31 décembre de chaque année.

En ce qui concerne la détermination de la base d'imposition de l'impôt, la même Loi, s'agissant des règles spéciales de la base d'imposition, dispose ce qui suit à l'article 48.1 :

« Article 48. Base d'imposition. Règles spéciales

1. Lorsque la contrepartie des opérations ne consiste pas en argent, la base d'imposition est constituée par la valeur normale de marché des biens livrés ou des services prestés.

Toutefois, si la contrepartie consiste partiellement en argent, la base d'imposition est constituée par le résultat obtenu en ajoutant à la valeur de marché de la partie non monétaire de la contrepartie le montant de la partie monétaire de la contrepartie, à condition que ce résultat soit supérieur à celui déterminé par application des dispositions de l'alinéa précédent. »

Par conséquent, la base d'imposition sera constituée, dans la proportion correspondant à chaque période, par la valeur de marché des immeubles qui feront l'objet d'une transmission (cession) par la requérante. Dans le cas d'espèce, cette valeur correspondra au coût des immeubles qui feront l'objet de la réversion. Pour sa part, le Décret législatif du 7-2-2018 de publication du texte consolidé de la Loi 21/2014, du 16 octobre, de bases de l'ordre juridique fiscal, s'agissant des principes généraux de la preuve, dispose ce qui suit à l'article 77.2 : « En matière fiscale, sont applicables les moyens et critères d'appréciation de la preuve admis en droit. » Par conséquent, les valeurs attribuées aux immeubles devront être justifiées par tout moyen de preuve admis en droit.

En ce qui concerne la possibilité de demander la rectification des autoliquidations déposées, la Loi de bases de l'ordre juridique fiscal prévoit ce qui suit à l'article 82.1 :

« Article 82. Rectification et substitution de déclarations et d'autoliquidations

1. Le contribuable peut demander l'ouverture de la procédure de rectification d'une autoliquidation lorsqu'il estime que celle-ci porte préjudice à ses intérêts. Le remboursement reconnu par l'Administration fiscale découlant d'une procédure de rectification ne génère des intérêts moratoires en faveur du contribuable que lorsque deux mois se sont écoulés depuis la demande de rectification. »

Par conséquent, dans le cas d'espèce, la sécurité juridique est assurée par la clarté de cette disposition ; si la requérante estime que les autoliquidations déposées portent préjudice à ses intérêts, elle pourra demander la rectification de ces autoliquidations dans les délais et selon les conditions requises prévus par le Règlement d'application des impôts et taxes.