Rescrit fiscal relatif à la dépense déductible au titre de l'amortissement d'un bien immeuble donné à bail à l'un des associés.

Rescrit fiscal relatif à la dépense déductible au titre de l'amortissement d'un bien immeuble donné à bail à l'un des associés.

Base d'imposition - Régime du réel (détermination directe)

IS - Impôt sur les sociétés

Numéro de la demande :

CV0203-2021

Date d'émission :

09/06/2021

Réglementation :

· Décret législatif du 5-6-2019 de publication du texte consolidé de la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés · Décret législatif du 5-6-2019 de publication du texte consolidé de la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques

Demande

ANTÉCÉDENTS

Conformément aux dispositions de l'article 65 de la Loi 21/2014 de Bases de l'Ordre juridique fiscal du 16 octobre 2014, M. X, représentant la société A, formule la Demande de rescrit fiscal suivante, dont les effets s'appliquent à l'exercice 2021 et aux exercices suivants.

Il est expressément déclaré qu'au moment de la présentation de la présente demande, il n'est pas connu qu'une procédure ou un recours administratif soit en cours concernant le régime, la classification ou la qualification fiscale des faits exposés dans la demande.

ANTÉCÉDENTS :

La société A (ci-après, la Demanderesse) a pour objet social la gestion de son patrimoine familial. Sont considérées comme comprises dans le cadre de cette gestion : la détention, l'acquisition, l'exploitation et l'aliénation des biens immeubles.

L'associé et administrateur unique de la demanderesse utilise l'un des biens immeubles appartenant à la Demanderesse comme logement habituel.

DEMANDE :

a) Détermination de la base d'imposition de l'impôt sur les sociétés de la Demanderesse : déductibilité de la dépense comptable enregistrée découlant de l'amortissement de l'immeuble et intégration d'un versement à la juste valeur au titre de revenus (produits) immobiliers.

b) Conséquences fiscales de la cession d'usage par l'associé unique de la société

RÉGLEMENTATION APPLICABLE :

a) En ce qui concerne la détermination de la base d'imposition de l'impôt sur les sociétés de la Demanderesse :

La détermination de la base d'imposition est régie par l'article 9.3 de la Loi 95/2010 du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés (ci-après, IS), qui établit ce qui suit :

« Article 9. Notion et détermination de la base d'imposition

(...)

3. Dans la méthode du régime du réel (détermination directe), la base d'imposition est calculée en corrigeant le résultat comptable, déterminé conformément aux règles prévues par la Loi 30/2007, du 20 décembre, de la comptabilité des entrepreneurs et par le Plan comptable général, par l'application des dispositions établies au chapitre IV de la présente Loi, sans préjudice des dispositions de l'article 26. »

En ce qui concerne la déductibilité de l'amortissement, l'article 10.1 de la Loi de l'IS établit que :

« Article 10. Corrections de valeur : amortissements

1. Sont déductibles les montants qui, au titre de l'amortissement des immobilisations incorporelles, des immobilisations corporelles et des immeubles de placement, correspondent à la dépréciation effective subie par les différents éléments du fait de leur fonctionnement, de leur usage, de leur jouissance ou de leur obsolescence.

La dépréciation est considérée comme effective lorsqu'elle résulte de l'application des coefficients d'amortissement linéaire découlant de la table prévue à l'Annexe I. »

Par ailleurs, l'article 19 de la Loi de l'IS établit que :

« Article 19. Imputation temporelle. Inscription comptable des produits (recettes) et des dépenses (charges)

1. Les produits (recettes) et les dépenses (charges) sont imputés à la période d'imposition au cours de laquelle ils sont acquis ou exigibles, conformément aux règles établies par le Plan comptable général, en tenant compte du flux réel de biens et de services que ces produits et dépenses représentent, indépendamment du moment où se produit le flux monétaire ou financier, dans le respect de la corrélation adéquate entre les uns et les autres.

(...)

La cession d'usage étant effectuée au profit de l'associé unique de la Demanderesse, il convient également de tenir compte de l'article 16 de la Loi de l'IS, qui établit que :

« Article 16. Transactions entre parties liées

1. Il y a lien lorsque les mêmes personnes ou entités participent directement ou indirectement à la direction, au contrôle ou au capital de deux entités. En tout état de cause, sont considérées comme « personnes ou entités liées » les suivantes :

a) Une entité et ses associés ou participants.

(...)

2. Dans les cas où le lien est défini selon la relation « associés ou participants-entité », la participation doit être égale ou supérieure à 15 pour cent, ou à 3 pour cent s'il s'agit de valeurs admises à la négociation sur un marché secondaire

(...)

3. Les transactions réalisées entre personnes ou entités liées sont évaluées à leur valeur normale de marché. On entend par valeur normale de marché celle dont seraient convenues des personnes ou entités indépendantes dans des conditions de libre concurrence.

b) En ce qui concerne le traitement fiscal de la cession d'usage par l'associé unique de la société :

L'article 29 de la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques (ci-après IRPF) établit que :

« Article 29. Revenus en nature

1. Sont considérés comme revenus en nature l'utilisation, la consommation ou l'obtention, à des fins privées, de biens, de droits ou de services à titre gratuit ou pour un prix inférieur au prix normal de marché, même si cela ne représente pas une dépense réelle pour celui qui les accorde.

En outre, en ce qui concerne la nature du revenu, il convient de tenir compte des dispositions de l'article 22 de la Loi de l'IRPF :

« Article 22. Revenus bruts des capitaux mobiliers

Sont considérés comme « revenus bruts provenant des capitaux mobiliers » les suivants :

1. Les dividendes et autres revenus découlant de la participation aux capitaux propres d'entités. En particulier, le terme « dividendes », au sens du présent article, comprend les revenus des actions, les actions ou bons de jouissance, les parts sociales, les parts de fondateur ou autres droits, à l'exception des droits de créance, permettant de participer aux bénéfices d'une entité en qualité d'associé, d'actionnaire, de sociétaire ou de participant. »

Conformément aux dispositions normatives transcrites ci-dessus, la demanderesse envisage les trois hypothèses suivantes en ce qui concerne la détermination de la base d'imposition de l'IS :

1) Considérer la dépense au titre de l'amortissement comme fiscalement non déductible, dès lors qu'elle n'est pas corrélée aux produits (recettes) de la Demanderesse et n'intègre non plus aucun versement.

2) Considérer qu'il existe un lien entre les parties et que, par conséquent, la Demanderesse doit intégrer dans la base d'imposition de l'IS un versement à la juste valeur au titre de revenus (produits) immobiliers. Dans cette hypothèse, aucun mouvement de trésorerie n'est effectué et aucune facture n'est comptabilisée pour ledit versement. Conformément à l'article 19 de la Loi 95/2010, relatif à l'imputation temporelle des produits (recettes) et des dépenses (charges), considérer comme déductible la dépense (charge) d'amortissement de cet immeuble, étant donné qu'elle est corrélée au versement (paiement) de l'activité économique de l'entité intégré dans la base d'imposition. Cette dépense (charge) remplit les conditions légalement établies en termes d'inscription comptable, d'exigibilité, de justification documentaire, et son montant correspond à la dépréciation effective de l'immeuble dans les termes prévus par la norme.

3) Considérer qu'il existe un lien entre les parties et que, par conséquent, la consultante doit émettre des factures à l'associé à la juste valeur, comptabiliser un versement (paiement) comptable au titre de revenus (produits) immobiliers et procéder à l'encaissement desdites factures.

Conformément à l'article 19 de la Loi 95/2010, relatif à l'imputation temporelle des produits (recettes) et des dépenses (charges), considérer comme déductible la dépense (charge) d'amortissement de cet immeuble, étant donné qu'elle est corrélée au versement (paiement) de l'activité économique. Cette dépense (charge) remplit les conditions légalement établies en termes d'inscription comptable, d'exigibilité, de justification documentaire, et son montant correspond à la dépréciation effective de l'immeuble dans les termes prévus par la norme.

En ce qui concerne le traitement fiscal de la cession d'usage par l'associé unique de la Consultante, confirmer que la cession devrait être considérée comme un revenu (produit) de capitaux mobiliers en nature.

Confirmer si le traitement fiscal de l'opération, tant pour l'associé que pour la Consultante, serait le même dans le cas où la cession d'usage de l'immeuble constituerait la contrepartie de la prestation de services effectuée par l'associé unique et administrateur unique.

QUESTION POSÉE

a) Détermination de la base d'imposition de l'impôt sur les sociétés de la Consultante : déductibilité de la dépense (charge) comptable enregistrée découlant de l'amortissement de l'immeuble et intégration d'un versement (paiement) à la juste valeur au titre de revenus (produits) immobiliers.

b) Conséquences fiscales de la cession d'usage par l'associé unique de la société

Réponse

En ce qui concerne vos questions relatives aux implications fiscales pouvant découler de l'utilisation par l'associé d'un immeuble appartenant à la société, s'agissant d'une opération entre personnes liées, sont applicables les dispositions du Décret législatif du 5-6-2019 portant publication du texte refondu de la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés, en son article 16, qui prévoit ce qui suit :

« Article 16. Transactions entre parties liées

1. Il y a lien lorsque les mêmes personnes ou entités participent directement ou indirectement à la direction, au contrôle ou au capital de deux entités. En tout état de cause, sont considérées comme « personnes ou entités liées » les suivantes :

a) Une entité et ses associés ou participants.

[...]

2. Dans les cas où le lien est défini selon la relation « associés ou participants-entité », la participation doit être égale ou supérieure à 15 pour cent, ou à 3 pour cent s'il s'agit de valeurs admises à la négociation sur un marché secondaire.

De même, il y a groupe, aux fins du présent article, lorsqu'une société détient, directement ou indirectement, le contrôle d'une ou de plusieurs autres. En particulier, le contrôle est présumé lorsqu'une société, qualifiée de dominante, se trouve dans une relation avec une autre société, qualifiée de dépendante, lorsqu'elle détient la majorité des droits de vote.

3. Les opérations réalisées entre personnes ou entités liées sont évaluées à leur valeur normale de marché. On entend par valeur normale de marché celle dont seraient convenues des personnes ou entités indépendantes dans des conditions de libre concurrence.

4. Le ministère chargé des finances peut vérifier que les opérations réalisées entre personnes ou entités liées ont été évaluées à leur valeur normale de marché et procéder, le cas échéant, aux corrections de valeur appropriées à l'égard des opérations soumises au présent impôt, à l'impôt sur le revenu des activités économiques et à l'impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux. Le ministère chargé des finances est lié par la nouvelle valeur à l'égard des autres personnes ou entités liées.

L'évaluation administrative ne peut générer, pour le présent impôt ni, le cas échéant, pour l'impôt sur le revenu des activités économiques ou pour l'impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux, d'un revenu supérieur à celui effectivement découlant de l'opération pour l'ensemble des personnes ou entités qui l'ont réalisée. [...] »

Conformément à la disposition précitée, la société intégrera dans la base d'imposition de l'impôt sur les sociétés un versement (paiement) à la juste valeur au titre de revenus (produits) immobiliers ; cela sera applicable indépendamment du fait que la cession de l'usage de l'immeuble soit effectuée à titre gratuit ou onéreux.

En ce qui concerne la déductibilité de la dépense (charge) au titre de l'amortissement de l'immeuble aux fins de la détermination de la base d'imposition de l'impôt sur les sociétés, le Décret législatif du 5-6-2019 portant publication du texte refondu de la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés, en son article 9.3, établit comment la base d'imposition de l'impôt doit être déterminée selon la méthode du régime du réel (détermination directe). Cet article dispose ce qui suit : « 3. Dans la méthode du régime du réel (détermination directe), la base d'imposition est calculée en corrigeant le résultat comptable, déterminé conformément aux normes prévues par la Loi 30/2007, du 20 décembre, de la comptabilité des entrepreneurs et par le Plan général de comptabilité, par l'application des dispositions établies au chapitre IV de la présente Loi, sans préjudice des dispositions de l'article 26. »

Par ailleurs, s'agissant de la déductibilité des dépenses (charges) au titre de l'amortissement, la norme de l'impôt sur les sociétés, en son article 10.1, établit ce qui suit : « 1. Sont déductibles les sommes qui, au titre de l'amortissement des immobilisations incorporelles, des immobilisations corporelles et des immeubles de placement, correspondent à la dépréciation effective subie par les différents éléments du fait de leur fonctionnement, de leur usage, de leur jouissance ou de leur obsolescence. La dépréciation est considérée comme effective lorsqu'elle résulte de l'application des coefficients d'amortissement linéaire découlant du tableau prévu à l'Annexe I. » En outre, il convient de tenir compte des dispositions de l'article 13 de la même Loi, relatives aux dépenses qui ne sont pas considérées comme déductibles aux fins de la détermination de la base d'imposition de l'impôt. L'article en question, au paragraphe 1.a, dispose ce qui suit : « Ne sont pas déductibles de la base d'imposition les éléments suivants : a) Ceux qui représentent une rémunération des capitaux propres. Y sont assimilés les paiements effectués aux participants non gérants dans les contrats de comptes en participation. » Le même article, au paragraphe 1.f, prévoit également que « ne sont pas déductibles de la base d'imposition les éléments suivants : [...] f) Les dons et les libéralités. Ne sont pas réputées comprises dans le présent alinéa les dépenses de relations publiques avec des clients ou des fournisseurs, ni celles qui, conformément aux us et coutumes, sont effectuées à l'égard du personnel de l'entreprise, ni celles réalisées pour promouvoir, directement ou indirectement, la vente de biens et la prestation de services, ni celles qui sont corrélées aux produits. En tout état de cause, ces charges fiscalement déductibles ne peuvent excéder 1% de la base d'imposition positive moyenne de l'exercice correspondant et des deux exercices précédents, calculée avant l'application de la présente limitation. En tout cas, ne sont pas considérés comme des dons ni des libéralités ceux réalisés en faveur d'organismes sans but lucratif inscrits au Registre officiel correspondant. [...] ».

De même, en ce qui concerne l'imputation des produits et des charges, la même Loi, à l'article 19, dispose ce qui suit : « 1. Les produits et les charges sont imputés à la période d'imposition au cours de laquelle ils deviennent exigibles, conformément aux règles établies par le Plan comptable général, en fonction du flux réel de biens et de services que ces produits et charges représentent, indépendamment du moment où se produit le flux monétaire ou financier, en respectant la corrélation appropriée entre les uns et les autres. 2. Ne sont pas fiscalement déductibles les charges qui n'ont pas été comptabilisées dans le compte de résultat ou dans un compte de réserves si une norme légale ou réglementaire le prévoit, sauf dans les cas où la présente Loi prévoit expressément des incitations ou des charges ayant des effets fiscaux qui ne doivent pas être reflétées en comptabilité, sans préjudice de la nécessité de mentionner l'incitation spécifique dans l'annexe des comptes de l'entité. [...] »

En ce qui concerne les obligations comptables, la Loi, à l'article 54.1, dispose ce qui suit : « 1. Les contribuables soumis au présent impôt doivent tenir leur comptabilité conformément aux dispositions de la Loi 30/2007, du 20 décembre, de la comptabilité des entrepreneurs ou aux dispositions des normes qui les régissent. »

Compte tenu des dispositions susmentionnées, si l'immeuble est cédé à titre gratuit, les charges pouvant découler de cette libéralité, dont l'amortissement, ne seront pas considérées comme déductibles aux fins de l'impôt sur les sociétés.

En revanche, si la cession de l'immeuble est effectuée moyennant une contrepartie, c'est-à-dire si la société s'oblige à céder à l'associé l'usage et la jouissance de cet immeuble conformément à la réglementation applicable en matière de baux d'immeubles urbains, pour une durée déterminée et à un prix certain, la société requérante devra déclarer les produits découlant du montant préalablement convenu à la valeur de marché et la charge au titre de l'amortissement sera déductible dès lors que sont remplies les conditions légalement établies en termes d'inscription comptable, d'exigibilité et de justification documentaire et que son montant correspond à la dépréciation effective des immeubles dans les conditions prévues par la norme.

En ce qui concerne les obligations aux fins de l'impôt sur le revenu des personnes physiques susceptibles d'incomber à la société requérante, il est nécessaire, pour pouvoir les déterminer, d'apprécier la qualification que les revenus auront pour leur bénéficiaire. Dans le cas où la cession de l'immeuble est effectuée à titre gratuit, il convient de prendre en considération les dispositions du Décret législatif du 5-6-2019 de publication du texte consolidé de la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques, à l'article 29 :

« Article 29. Revenus en nature

1. Sont considérés comme revenus en nature l'utilisation, la consommation ou l'obtention, à des fins privées, de biens, de droits ou de services à titre gratuit ou pour un prix inférieur au prix normal de marché, même si cela ne représente pas une dépense réelle pour celui qui les accorde. »

Par ailleurs, en ce qui concerne la qualification du revenu, la même norme, à l'article 22, dispose ce qui suit :

« Article 22. Revenus bruts des capitaux mobiliers

Sont considérés comme des “revenus bruts provenant des capitaux mobiliers” les suivants :

1. Les dividendes et autres revenus découlant de la participation aux capitaux propres d'entités. En particulier, le terme “dividendes”, au sens de la présente disposition, comprend les revenus des actions, les actions ou les bons de jouissance, les parts sociales, les parts de fondateur ou autres droits, à l'exception des droits de créance, qui permettent de participer aux bénéfices d'une entité en qualité d'associé, d'actionnaire, de membre ou de participant. Sont considérées de la même manière les distributions de résultats provenant de tout organisme de placement collectif de droit andorran régi par la réglementation applicable à ces organismes. »

En conséquence, l'utilisation gratuite de l'immeuble par son associé génère un revenu en nature qui sera considéré comme des revenus de capitaux mobiliers dès lors qu'il découle de la participation aux capitaux propres de la société requérante ; le montant du revenu brut des capitaux mobiliers sera la valeur de marché de l'usage et de la jouissance de l'immeuble. Dans ce cas, aux fins de la détermination de la base d'imposition de l'impôt sur les sociétés, il convient de souligner que, s'agissant d'une rémunération des capitaux propres, le montant correspondant à la rémunération en nature ne sera pas considéré comme une charge déductible.

Toutefois, ce revenu peut être qualifié de revenu d'activité économique s'il s'agit d'une rémunération liée aux activités de direction, de gestion, d'administration et de représentation propres à la fonction d'administrateur, ou bien il pourrait être qualifié de revenu du travail s'il constitue une contrepartie de l'exercice de tâches effectives au sein de la société, accomplies pour le compte d'autrui, telles que celles que pourrait exercer tout salarié ordinaire.

En ce qui concerne l'obligation d'effectuer des acomptes aux fins de l'impôt sur le revenu des personnes physiques, la Loi, à l'article 50.2, prévoit ce qui suit :

« Article 50. Personnes tenues d'effectuer des acomptes […] 2. Les entités et les personnes morales résidentes de la Principauté d'Andorre qui paient ou versent des revenus soumis à cet impôt sont tenues de pratiquer une retenue à la source et un versement à titre d'acompte, au titre d'acompte de l'impôt sur le revenu des personnes physiques dû par le bénéficiaire, et d'en verser le montant au ministère chargé des finances, lorsqu'elles paient les catégories de revenus suivantes : a) Revenus du travail. b) Revenus de capitaux mobiliers. »

Par conséquent, lorsqu'il s'agit d'un revenu de capitaux mobiliers en nature, la société auteur de la consultation doit pratiquer le versement à titre d'acompte correspondant de l'impôt sur le revenu des personnes physiques. Le montant du versement à titre d'acompte est déterminé en appliquant un taux de retenue fixe de 10 pour cent sur le montant du revenu brut payé (valeur de marché de l'usage et de la jouissance de l'immeuble). À cette valeur s'ajoute le versement à titre d'acompte, sauf s'il a été répercuté sur l'associé.

En revanche, si le revenu a la qualité de revenu du travail en nature, il convient, pour en établir l'évaluation, de tenir compte des dispositions du communiqué technique du 22-09-2017 sur les critères d'évaluation des revenus en nature au titre de l'impôt sur le revenu des personnes physiques. La société doit effectuer le versement à titre d'acompte correspondant, déterminé conformément aux dispositions du Règlement d'application de la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques.

Par ailleurs, il convient de souligner que les incidences fiscales peuvent varier selon les spécificités de chaque cas. Pour ce motif, la présente réponse est émise en tenant compte des données fournies par l'auteur de la consultation, sans apprécier d'autres aspects liés à la motivation de cette opération qui pourraient modifier le contenu de cette même réponse. Dans d'autres cas, il convient d'analyser avec précision toutes ses caractéristiques afin de pouvoir établir les incidences fiscales qui en découleraient et d'évaluer s'il n'existe pas une motivation autre que purement fiscale susceptible de donner lieu à la qualification d'abus de la norme fiscale, dans les termes prévus à l'article 13, du Décret législatif du 7-02-2018 de publication du texte consolidé de la Loi 21/2014, du 16 octobre, de bases de l'ordre juridique fiscal.