Rescrit fiscal relatif à l'imposition, aux fins de l'impôt général indirect, des donations, des dividendes en nature et du remboursement d'actifs. En outre, la consultation porte également sur la qualification d'apport en nature, de fusion et de remboursement d'actifs aux fins du régime fiscal des opérations de restructuration d'entreprises.

Rescrit fiscal relatif à l'imposition, aux fins de l'impôt général indirect, des donations, des dividendes en nature et du remboursement d'actifs. En outre, la consultation porte également sur la qualification d'apport en nature, de fusion et de remboursement d'actifs aux fins du régime fiscal des opérations de restructuration d'entreprises.

Régime fiscal des opérations de restructuration d'entreprises

IS - Impôt sur les sociétés

Numéro du rescrit fiscal :

CV0127-2018

Date d'émission :

20/07/2018

Réglementation :

· Décret législatif de publication du texte refondu de la Loi 17/2017, du 20 octobre, relative au régime fiscal des opérations de réorganisation d'entreprises et portant modification de la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés ; de la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques ; de la Loi 21/2014, du 16 octobre, sur les bases de l'ordre juridique fiscal ; de la Loi 20/2007, du 18 octobre, sur les sociétés anonymes et à responsabilité limitée, et de la Loi 21/2006, du 14 décembre, de l'impôt sur les plus-values des transmissions patrimoniales immobilières

· Décret législatif du 5-04-2017, de publication du texte refondu de la Loi 11/2012, du 21 juin, de l'impôt général indirect

· Décret législatif du 7-02-2018 de publication du texte refondu de la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques

· Décret législatif du 7-02-2018 de publication du texte refondu de la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés

Consultation

ANTÉCÉDENTS

Consultation :

Rescrit fiscal relatif à l'Impôt sur les Sociétés, à l'Impôt Général Indirect et à l'Impôt sur le Revenu des Personnes Physiques.

Réglementation :

Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'Impôt sur les Sociétés (ci-après, Loi de l'IS)

Loi 11/2012, du 21 juin, de l'Impôt Général Indirect (ci-après, Loi de l'IGI)

Loi 5/2014, du 24 avril, de l'Impôt sur le Revenu des Personnes Physiques (ci-après, Loi de l'IRPF)

Loi 17/2017, du 20 octobre, relative au régime fiscal des opérations de réorganisation d'entreprises et portant modification de la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés ; de la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques ; de la Loi 21/2014, du 16 octobre, sur les bases de l'ordre juridique fiscal ; de la Loi 20/2007, du 18 octobre, sur les sociétés anonymes et à responsabilité limitée, et de la Loi 21/2006, du 14 décembre, de l'impôt sur les plus-values des transmissions patrimoniales immobilières (ci-après, Loi de réorganisation d'entreprises)

1. DESCRIPTION DES FAITS :

M. A (ci-après, le consultant) est une personne physique ayant sa résidence fiscale en Andorre, redevable de l'IRPF. Conjointement avec son père, le consultant est associé de deux sociétés à responsabilité limitée ayant leur résidence fiscale en Andorre : la société B et la société C.

La société B a été constituée par acte authentique et est dûment inscrite au registre des sociétés du Gouvernement d'Andorre.

Conformément à ce qui ressort des comptes annuels de la société B, les principaux actifs composant son Bilan sont des immeubles affectés à l'activité principale de ladite société et situés en totalité en Andorre, ainsi que des participations financières dans les sociétés de droit andorran suivantes :

- 100% du capital social de la société commerciale D. La quasi-totalité de l'actif de la société D est composée d'immeubles affectés à son activité principale, tous situés sur le territoire andorran.

- 16,40% du capital social de la société commerciale E.

- 16,40% du capital social de la société commerciale F.

Pour sa part, la société C a été constituée par acte authentique et est dûment inscrite au registre des sociétés du Gouvernement d'Andorre. Le principal actif de la société C consiste en un immeuble affecté à son activité principale, situé sur le territoire de la Principauté.

Actuellement, l'ensemble des sociétés intégralement détenues de manière directe et indirecte par les consultants, à savoir la société B, la société D et la société C, partagent des ressources administratives et organisationnelles, fournies par une société intégralement détenue par le consultant. Par la suite, les dépenses correspondant à chacune des activités sont refacturées à la société correspondante, ce qui génère une série d'inefficiences qui entravent la gestion administrative, économique et financière des résultats du Groupe de sociétés familial.

En plus de la participation au capital social des sociétés à caractère immobilier, le consultant et son père détiennent respectivement une participation de 12,6% et de 12,4% dans le capital social de E et de F.

Enfin, le père du consultant, personne physique ayant sa résidence fiscale en Andorre et redevable de l'IRPF, est propriétaire de différents actifs immobiliers situés sur le territoire andorran, qu'il exploite partiellement en tant que professionnel en bail. À cet égard, le père du consultant est dûment immatriculé en tant que professionnel et est soumis à l'imposition, pour son activité, à l'IRPF (revenus d'activités économiques) et à l'IGI.

La structure patrimoniale et sociétaire actuelle du Groupe familial constitué par les consultants engendre une série de difficultés administratives et économiques découlant de l'existence de différentes personnes morales ayant une activité entrepreneuriale similaire. En outre, le regroupement dans une seule société de l'ensemble des actifs immobiliers, actuellement gérés par trois sociétés intégralement détenues par les mêmes associés ultimes, permettrait une gestion plus efficiente de l'activité immobilière, en bénéficiant d'économies d'échelle et d'une gestion unique des ressources.

Pour sa part, à moyen terme, le père du consultant envisage la cessation et la transmission de l'activité exercée par lui personnellement, compte tenu de son âge avancé ainsi que des exigences de l'activité exercée. À cet égard, est envisagée l'option consistant à ce que le consultant poursuive l'activité économique exercée par son père jusqu'à présent. En outre, le père du consultant envisage différentes alternatives destinées à organiser une future succession testamentaire.

Compte tenu de la situation actuelle décrite, et eu égard à l'approbation et à la publication récentes de la Loi de réorganisation d'entreprises, le consultant et son père envisagent une série d'opérations destinées à restructurer le patrimoine sociétaire et patrimonial du Groupe familial, afin de parvenir à une gestion plus efficiente de l'activité principale du Groupe, ainsi que d'organiser une future succession testamentaire du père du consultant.

Description des opérations à réaliser Sont présentées ci-après les opérations au sujet desquelles cette Administration est interrogée. Ces opérations (qui sont présentées dans leur intégralité) répondent à une approche globale des motifs économiques et stratégiques des consultants, qui sont également détaillés ci-après :

• Dans un premier stade, il est envisagé la distribution de dividendes en nature par la société B tant au consultant qu'à son père, en fonction de leur pourcentage actuel de participation au capital social de ladite entité. À cet égard, les dividendes en nature consisteraient en des immeubles actuellement affectés à l'activité de B, lesquels, au moment de la réalisation de l'opération, seraient affectés à l'activité économique de bail au sein des associés.

L'objectif de cette première opération consisterait à ordonner les actifs affectés à l'activité économique de bail, en fonction de leur destination conformément à la volonté des membres du Groupe familial.

• À titre d'alternative à l'opération précédente, mais avec le même objectif final, il est envisagé la possibilité que B procède à un remboursement d'actifs immobiliers à la suite d'une réduction du montant du capital par restitution d'apports. À cet égard, le consultant recevrait un bien immeuble qui serait destiné à être le logement habituel de sa mère, tandis que, pour sa part, le père du consultant recevrait des immeubles actuellement affectés à l'activité de B, lesquels, au moment de la réalisation de l'opération, seraient affectés à l'activité économique de bail au sein de ce dernier.

• Dans un second temps, le père du consultant procéderait à une donation en faveur de son fils, consistant en une série d'immeubles affectés à l'activité d'entreprise qu'il exerce à titre personnel. Une fois l'opération réalisée, ces immeubles resteraient affectés à l'activité de bail au sein du consultant, qui serait subrogé dans les droits et obligations que son père détenait jusqu'alors en tant que professionnel.

En ce qui concerne cette opération, il convient de préciser qu'elle n'est envisagée qu'en raison de l'existence d'un fidéicommis sur les immeubles qui feraient l'objet de la donation. Ladite figure juridique, telle qu'elle est configurée, ne permet que la transmission des actifs immobiliers par le père du consultant à ce dernier, sans possibilité qu'ils soient transmis à des tiers ni apportés à une quelconque société.

• Ensuite, le consultant et son père procéderaient à formaliser des apports non monétaires à B. Concrètement, les deux personnes physiques apporteraient les parts sociales qu'elles détiennent actuellement dans le capital social de E (25%) et de F (25%). Toutefois, il est envisagé que le consultant et son père apportent également certains des immeubles loués à titre personnel qui, en raison de leurs caractéristiques, seraient susceptibles d'une meilleure gestion au sein de B.

L'objectif de cette opération serait de centraliser les investissements financiers détenus personnellement par le consultant et son père dans un même véhicule, ainsi que la gestion de certains immeubles par l'intermédiaire d'une société, rendant leur exploitation économique plus efficiente.

• En outre, le père du consultant procéderait à l'apport, à une société unipersonnelle nouvellement créée, des actifs immobiliers qu'il continuerait de gérer, tant à titre particulier qu'à titre professionnel. La société nouvellement créée serait consacrée à la gestion immobilière et affecterait les actifs reçus à son activité, en étant subrogée dans toutes les obligations qui incombaient jusqu'alors au père du consultant.

Quant à la motivation de cette opération, celle-ci consisterait à organiser la volonté testamentaire du père du consultant, en vue de faciliter une future succession.

• Enfin, il serait procédé à la fusion de B, D et C, l'intégralité du patrimoine de C (Fusion par absorption de C par B) et de D (Fusion impropre par absorption de D par B) étant transférée à B, les nouvelles parts sociales résultantes de B étant attribuées au consultant et à son père de manière proportionnelle.

Cette opération permettrait de simplifier la structure sociétaire du Groupe, en améliorant ses ressources administratives et économiques.

Objectifs des opérations à réaliser

Les motifs économiques et organisationnels qui justifient les opérations indiquées ci-dessus sont détaillés ci-après :

• Efficience économique et financière : compte tenu de l'activité actuelle de B, D et C, la structure sociétaire résultant des opérations envisagées permettrait d'engager des dépenses d'administration et de gestion du groupe moindres, ainsi que d'optimiser le fonctionnement de la société résultante, de telle sorte que, par exemple, les excédents de trésorerie d'une activité puissent être utilisés globalement sans devoir recourir au financement externe.

• Différenciation des activités et des affaires et limitation des risques commerciaux qui y sont associés : bien qu'au sein du même secteur d'activité consistant en la location immobilière, le consultant envisage la possibilité d'exercer son activité à titre individuel, de manière distincte de l'activité exercée par les sociétés du Groupe familial. De cette manière, les activités exercées seraient organisées en fonction de la volonté des différents membres du Groupe familial, étant exercées par l'intermédiaire d'une société ou de manière individualisée par les membres de la famille, limitant ainsi les risques commerciaux qui y sont associés.

• Entrée de futurs investisseurs : compte tenu des caractéristiques des immeubles qui composent les différentes sociétés du Groupe familial, la concentration de la plupart d'entre eux dans une même société faciliterait l'entrée future d'éventuels nouveaux investisseurs. De même, la concentration d'entreprises rendrait plus difficile la perte du contrôle du Groupe familial en cas d'entrée de futurs investisseurs.

• Organisation de la future succession : le résultat des opérations envisagées faciliterait une future succession du père du consultant, par le biais des volontés testamentaires actuelles.

Compte tenu des opérations envisagées et des objectifs poursuivis par celles-ci, le consultant présente la consultation suivante devant cette Administration, relative aux aspects détaillés ci-après :

• En ce qui concerne l'IGI :

a. Assujettissement à l'IGI des dividendes en nature distribués par B à ses associés, consistant en la remise d'actifs affectés à son activité d'entreprise de bail.

b. Base d'imposition, aux fins de l'IGI, des dividendes en nature distribués.

c. Confirmation du droit à déduction de l'IGI supporté par le consultant et son père, lors de la répartition de dividendes en nature effectuée par B.

d. Assujettissement à l'IGI du remboursement d'actifs immobiliers à la suite d'une réduction du montant du capital par restitution d'apports, dans le cas où le régime fiscal spécial prévu par la Loi de réorganisation d'entreprises ne serait pas applicable. e. Base d'imposition, aux fins de l'IGI, du remboursement d'actifs immobiliers à la suite d'une réduction du montant du capital par restitution d'apports, dans le cas où le régime fiscal spécial prévu par la Loi de réorganisation des entreprises ne serait pas applicable.

f. Confirmation du droit à déduction de l'IGI supporté (taxe d'amont) par le consultant et son père, à la suite d'une réduction du montant du capital par restitution d'apports, dans le cas où le régime fiscal spécial prévu par la Loi de réorganisation des entreprises ne serait pas applicable.

g. Assujettissement à l'IGI de la donation réalisée par le père du consultant en faveur du consultant, portant sur des actifs immobiliers affectés à son activité entrepreneuriale.

h. Base d'imposition, aux fins de l'IGI, de la donation effectuée.

i. Confirmation du droit à déduction de l'IGI supporté (taxe d'amont) par le consultant lors de la donation effectuée par son père.

• En ce qui concerne l'IS :

a. Application du régime fiscal spécial prévu par la Loi de réorganisation des entreprises à l'opération consistant remboursement d'actifs immobiliers à la suite d'une réduction du montant du capital pa restitution d'apports de B, lorsqu'une partie des éléments transmis est destinée à l'usage résidentiel de la mère de l'un des associés bénéficiaires du remboursement.

b. Application du régime fiscal spécial prévu par la Loi de réorganisation des entreprises à l'opération consistant en la fusion des trois sociétés composant le Groupe familial, par laquelle la totalité du patrimoine de D et de C serait attribuée à B, les nouvelles parts sociales résultantes de B étant attribuées au consultant et à son père de manière proportionnelle.

• En ce qui concerne l'IRPF :

a. Application du régime spécial prévu par la Loi de réorganisation des entreprises à l'opération consistant en l'apport en nature effectué par le consultant et ses père à une société préexistante, détenue les deux personnes physiques.

b. Application du régime fiscal spécial prévu par la Loi de réorganisation des entreprises à l'opération consistant en l'apport en nature effectué par le père du consultant à une société nouvellement créée, qui aurait un caractère unipersonnel.

c. Évaluation, aux fins de l'IRPF, de l'actif immobilier reçu par le consultant, lors de l'opération de remboursement d'actif à la suite d'une réduction du montant du capital par restitution d'apports de B.

d. Évaluation, aux fins de l'IRPF, des actions reçues par le consultant et son père, lors des apports en nature à effectuer à la ses sociétés.

e. Évaluation, aux fins de l'IRPF, des actions reçues par le consultant et son père lors des opérations de fusion envisagées.

2. INTERPRÉTATION FISCALE DE LA SITUATION EXPOSÉE

Ainsi qu'il a été indiqué précédemment, il est envisagé une réorganisation du Groupe sociétaire et patrimonial dirigé par le consultant et son père. À cet égard, les différentes opérations envisagées pourraient entraîner des implications fiscales au titre de l'IS, de l'IGI et de l'IRPF. En outre, il est pertinent de déterminer l'application du régime spécial de neutralité prévu par la Loi de réorganisation des entreprises aux opérations d'apport en nature et de fusion prévues.

Compte tenu des antécédents exposés précédemment, l'objet de la présente consultation est de clarifier les implications fiscales découlant des opérations envisagées, en tenant compte des particularités décrites au paragraphe précédent et de la législation en vigueur à la date de la présente consultation.

2.1 IMPÔT GÉNÉRAL INDIRECT

La Loi 11/2012, du 21 juin, de l'impôt général indirect (ci-après, Loi de l'IGI) prévoit que la nature de cet impôt est de « frapper la consommation au moyen de l'imposition des livraisons de biens et des prestations de services réalisées par des entrepreneurs ou des professionnels [...] »

À cet égard, l'article 5 de la Loi de l'IGI dispose que sont « sont des activités économiques celles qui impliquent l'organisation pour compte propre de facteurs de production matériels et humains ou de l'un de ces facteurs de production, dans le but d'intervenir dans la production ou la distribution de biens ou dans la prestation de services. L'activité de bail (location) de biens est considérée comme une activité économique. »

En conséquence, conformément aux dispositions de la Loi de l'IGI, les activités exercées par les sociétés composant le Groupe familial, ainsi que par le père du consultant, sont considérées comme des activités économiques aux fins de l'IGI.

a. Distribution de dividendes en nature ou remboursement d'apports – assujettissement à l'IGI

L'article 4 de la Loi de l'IGI dispose que le fait générateur de l'Impôt est constitué par « les livraisons de biens et les prestations de services réalisées sur le territoire andorran par des entrepreneurs ou des professionnels à titre onéreux, à titre habituel ou occasionnel, dans l'exercice de leur activité économique, indépendamment de la finalité ou des résultats poursuivis dans l'activité économique ou dans chaque opération en particulier ».

Pour sa part, l'article 8 de la Loi de l'IGI assimile les autoconsommations à la notion de livraison de biens. À cet égard, ledit article définit les autoconsommations comme, entre autres cas, « le transfert, réalisé par le contribuable, de biens corporels de son patrimoine entrepreneurial ou professionnel vers son patrimoine personnel ou à la consommation privée » et « la transmission (cession) du pouvoir de disposition sur des biens corporels faisant partie du patrimoine entrepreneurial ou professionnel du contribuable ». Compte tenu de ce qui est exposé dans les alinéa précédents, le consultant estime que la transmission (cession) des biens immeubles par B à ses associés personnes physiques, au titre de dividende en nature, serait considérée comme une opération assimilée aux livraisons de biens et, par conséquent, constituerait une opération assujettie à l'IGI, dès lors qu'elle est réalisée par un contribuable de l'Impôt. Dans le même sens, il estime que ladite transmission (cession) devrait être interprétée de la même manière si elle était effectuée au titre de remboursement d'apports à la suite d'une réduction du montant du capital par restitution d'apports de B, pour autant que le régime fiscal spécial prévu par la Loi de réorganisation des entreprises ne soit pas applicable.

b. Distributions de dividendes en nature ou remboursement d'apports – base d'imposition Conformément aux dispositions de l'article 48.5 de la Loi de l'IGI, « la base d'imposition ne peut être inférieure à celle qui résulterait de l'application de la valeur normale de marché, sauf si l'impôt additionnel qui aurait dû être répercuté était pleinement déductible par le destinataire de l'opération, dans les cas suivants : a) Lorsqu'il existe un lien entre les parties qui interviennent dans une opération conformément aux dispositions de la législation relative à l'impôt sur les sociétés. b) Les livraisons de biens et prestations de services entre une entreprise, un groupe d'entreprises ou des professionnels et leurs salariés. c) Les livraisons de biens immeubles. Aux fins de la présente loi, on entend par « valeur normale de marché » celle qui a été convenue dans des conditions normales entre des parties indépendantes dans des transactions ou des actes juridiques identiques ou similaires ».

En conséquence, le consultant considère que la base d'imposition de la distribution de dividendes envisagée ou, le cas échéant, du remboursement d'apports à la suite d'une réduction du capital par restitution d'apports de B, pour autant que le régime fiscal spécial prévu par la Loi de réorganisation des entreprises ne soit pas applicable, serait la valeur de marché des éléments transmis.

c. Distribution de dividendes en nature ou remboursement d'apports – déduction des quotes-parts d'IGI supportées

L'article 61 de la Loi de l'IGI dispose que « les contribuables peuvent déduire les quotes-parts de l'impôt qu'ils ont supportées lors de l'acquisition de biens ou de services reçus liés à l'exercice de leurs activités économiques ». Pour sa part, l'article 62 de ladite Loi indique que « peuvent faire usage du droit à déduction les contribuables de l'impôt qui ont la qualité d'entrepreneurs ou de professionnels conformément aux dispositions de l'article 5 de la présente Loi ».

Compte tenu de la qualité actuelle d'entrepreneur aux fins de l'IGI du père du consultant, s'il procédait à affecter à l'activité de bail qu'il exerce les immeubles reçus au titre de dividende ou à la suite d'un remboursement d'apports, celui-ci pourrait procéder à la déduction de l'IGI supporté au moment de leur acquisition.

Pour sa part, ainsi qu'il a déjà été mentionné dans la description des faits, le consultant a l'intention d'exercer personnellement l'activité économique de bail, en tant qu'activité professionnelle, une fois reçus certains actifs immobiliers par voie de dividende en nature ou de remboursement d'apports et par voie de donation. À cet égard, il convient d'analyser la possibilité de déduire les quotes-parts d'IGI supportées dans le cas où le consultant procéderait à l'exercice d'une activité professionnelle, à la suite de l'acquisition de l'actif immobilier reçu en tant que dividende en nature ou au titre du remboursement d'apports à la suite d'une réduction du capital par restitution d'apports de B, pour autant que le régime fiscal prévu par la Loi de réorganisation des entreprises ne soit pas applicable.

À cet égard, l'article 67.5 de la Loi de l'IGI dispose que « ceux qui n'exerçaient pas antérieurement d'activités économiques peuvent déduire les quotes-parts qu'ils ont supportées avant le moment où ils commencent l'activité économique en fonction de l'affectation desdits biens ou services aux activités économiques. Dans le cas des biens dont la durée de vie utile est supérieure à un an, l'affectation doit être modulée en fonction du temps écoulé depuis leur acquisition. Aux fins du présent impôt, la durée de vie utile des biens meubles est fixée à cinq ans et celle des immeubles à dix ans. »

En conséquence, dans l'hypothèse où le consultant procéderait à commencer une activité d'entreprise consistant en la location immobilière, il serait possible de demander la déduction de l'IGI supporté lors de l'acquisition des actifs immobiliers par voie de distribution de dividendes ou lors du remboursement d'apports envisagé à titre alternatif. La Direction générale des impôts espagnole s'est prononcée en ce sens dans des cas similaires à celui exposé ici, dans des rescrits fiscaux tels que la V2451/06, du 5 décembre, en indiquant que « le sujet qui va commencer l'activité de location aura manifesté à l'Administration fiscale son intention de commencer une activité d'entreprise qui sera confirmée par des données objectives. L'entrepreneur ou professionnel devra évaluer le droit à déduction en fonction de l'usage ou de l'activité auquel il va destiner un immeuble, de sorte que, lorsque le consultant va réaliser exclusivement des opérations qui ouvrent droit à la déduction de l'impôt supporté, comme cela semble être le cas, sa déduction provisoire sera de cent pour cent [...] ».

En l'espèce, et en prenant pour référence la législation comparée, le consultant considère que le critère précédemment exprimé par la Direction générale des impôts espagnole serait applicable au cas exposé.

d. Donation en faveur du consultant par son père (professionnel) – assujettissement à l'IGI

Ainsi qu'il a déjà été mentionné précédemment, sont soumises à l'IGI les livraisons de biens et les prestations de services réalisées sur le territoire andorran par des entrepreneurs ou professionnels, à titre onéreux, à titre habituel ou occasionnel, dans l'exercice de leur activité économique. À cet égard, lorsque l'article 5 de la Loi de l'IGI détermine la notion d'activité économique, il prévoit expressément « l'activité de bail de biens ».

À cet égard, l'article 8 de la Loi de l'IGI définit comme une opération assimilée à la livraison de biens l'autoconsommation de biens, en entendant par autoconsommation « la transmission du pouvoir de disposer de biens corporels qui font partie du patrimoine d'entreprise ou professionnel du contribuable ». En conséquence, compte tenu de la qualité d'entrepreneur du père du consultant, aux fins de l'IGI, la donation au consultant de certains actifs immobiliers faisant partie de l'activité de son père serait considérée comme une opération soumise à l'IGI.

Le Département des impôts et des frontières s'est prononcé en ce sens dans un cas très similaire à celui exposé ici dans son rescrit fiscal numéro CV-0082-2017, du 12 avril, en indiquant que « [...]selon les informations fournies, la personne qui effectue la donation est entrepreneur ou professionnel aux fins de l'impôt général indirect ; par conséquent, pour autant que les biens faisant l'objet de la donation soient affectés à l'activité d'entreprise du donateur, l'opération en question sera soumise à l'impôt général indirect puisque, ainsi que le dispose la Loi 11/2012, du 21 juin, de l'impôt général indirect, à l'article 8, la transmission du pouvoir de disposer de biens corporels qui font partie du patrimoine d'entreprise ou professionnel du contribuable est considérée comme une opération assimilable à une livraison de biens ».

e. Donation en faveur du consultant par son père (professionnel) – base d'imposition Ainsi qu'il est déjà exposé en ce qui concerne la base d'imposition, aux fins de l'IGI, dans la distribution de dividendes, et en vertu des dispositions de l'article 48.5 de la Loi de l'IGI, le consultant considère que la base d'imposition de la donation envisagée sera la valeur marché des éléments transmis par le père du consultant.

f. Donation en faveur du consultant par son père (professionnel) – déduction des quotes-parts d'IGI supportées par le consultant

Compte tenu de ce qui est exposé au paragraphe 2.1.C. ci-dessus, le consultant considère que, en vertu des dispositions de l'article 67.5 de la Loi de l'IGI, dans l'hypothèse où celui-ci procéderait à commencer une activité d'entreprise consistant en le bail (location) immobilier, cela donnerait lieu à la possibilité de demander la déduction de l'IGI supporté lors de l'acquisition des actif immobilières par voie de donation.

2.2. IMPÔT SUR LES SOCIÉTÉS

La Loi 95/2010 ,du 29 décembre, de l'Impôt sur les Sociétés (ci-après, Loi de l'IS), en son article 9, paragraphe 3, prévoit que « dans la méthode du régime du réel (détermination directe), la base d'imposition est calculée en corrigeant le résultat comptable, déterminé conformément aux règles prévues par la Loi 30/2007, du 20 décembre, de la comptabilité des entrepreneurs et par le Plan général de comptabilité, par l'application des préceptes établis par le chapitre IV de la présente Loi ».

Pour sa part, l'article 15 de la Loi de l'IS établit que sont évalués à leur valeur normale de marché, entre autres, les éléments transmis aux associés par remboursement d'apports, ainsi que ceux transmis en vertu d'une fusion, d'une absorption et d'une scission totale ou partielle.

Nonobstant les dispositions générales de la Loi de l'IS, la Loi de réorganisation des entreprises a établi, pour certaines opérations sociétaires parmi lesquelles figurent les fusions telles que celles envisagées dans le présent rescrit fiscal, une série de mécanismes destinés à différer l'imposition qui pourrait découler desdites opérations. C'est en ce sens que se prononce le législateur lorsque, dans l'exposé des motifs de ladite Loi de réorganisation des entreprises, il indique que « du point de vue technique, le mécanisme utilisé dans le cadre des impôts directs pour parvenir à la neutralité fiscale que la Loi cherche à atteindre est celui du report. Autrement dit, les revenus qui peuvent se manifester chez les personnes ou entités qui interviennent dans une opération de réorganisation d'entreprise ne cessent pas d'être imposés de façon définitive, mais leur imposition est reportée à un moment ultérieur. Plus précisément, le recours technique utilisé pour parvenir à ce report est la non -intégration dans les bases d'imposition des revenus générés par les opérations de réorganisation et le maintien des valeurs fiscales du cédant dans le patrimoine de l'acquéreur ».

Conformément au contenu de la Loi de réorganisation des entreprises, l'application du régime de neutralité prévu par ladite Loi exige que soient remplies une série de conditions requises objectives et, d'autre part, de conditions requises subjectives.

a. Remboursement d'apports au associés de B

Conditions requises objectives

L'article 2.6 de la Loi de réorganisation des entreprises dispose qu'est considérée comme un remboursement d'actifs l'opération par laquelle « une entité résidente dans la Principauté d'Andorre transmet à un ou plusieurs de ses associés personnes physiques une ou plusieurs branches d'activité à la suite d'une opération de retrait d'associés, de réduction du montant du capital par restitution des apports ou de dissolution au moyen de la cession globale d'actifs et de passifs. En tout état de cause, préalablement à la réalisation de l'opération, l'entité cédante doit être intégralement détenue, directement ou indirectement, par des personnes unies entre elles par des liens de parenté, y compris le conjoint et le partenaire dans le cas d'unions stables de couple, telles que définies par la réglementation régissant les unions stables de couple, par consanguinité ou adoption en ligne descendante, ascendante ou collatérale, jusqu'au quatrième degré inclusivement ».

Ledit article 2.6 de la Loi de réorganisation des entreprises poursuit en indiquant qu'« est également considérée comme un remboursement d'actifs l'opération dans laquelle sont remplies les conditions requises décrites à l'alinéa précédent mais dans laquelle les éléments du patrimoine transmis aux associés personnes physiques sont des biens immeubles situés dans la Principauté d'Andorre qui sont destinés à leur usage résidentiel par les associés de l'entité qui réalise l'opération de remboursement ou par des personnes qui leur sont unies par des liens de parenté dans les termes prévus à l'alinéa précédent ».

De même, l'article 3.1 de ladite Loi dispose que « ne doivent pas être intégrés dans la base d'imposition de l'impôt sur les sociétés, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques ou de l'impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux les revenus qui se manifestent à la suite des transmissions d'éléments du patrimoine découlant des opérations visées aux paragraphes 1, 2, 3, 4 et 6 de l'article 2 lorsque l'acquéreur est une personne physique résident fiscal en Andorre ou une entité résident fiscal en Andorre ou si l'acquéreur est une personne physique non résidente ou une entité non résidente, pour autant que les éléments du patrimoine transmis restent affectés à un établissement stable en Andorre de la personne physique non résidente ou de l'entité non résidente, ou que les éléments du patrimoine transmis consistent en des actions ou parts sociales dans le capital social d'une entité ayant sa résidence fiscale en Andorre ».

Dans l'opération de remboursement d'actifs envisagée, toutes les conditions requises objectives mentionnées aux articles 2.6 et 3.1. reproduits seraient remplies, en ce qui concerne le consultant :

- B est une société résidente dans la Principauté d'Andorre.

- Le remboursement d'actifs sera effectué en faveur des associés de B.

- Préalablement à la réalisation de l'opération, B est intégralement détenue par le consultant et son père.

- Le consultant recevrait un immeuble situé dans la Principauté, qui serait destiné à l'usage résidentiel de sa mère.

Conditions requises subjectives

Outre les conditions requises de nature objective prévues tout au long du texte de la Loi de réorganisation des entreprises, l'article 15.2 de ladite Loi établit que « toutefois, le régime fiscal prévu par la présente Loi n'est pas applicable aux opérations visées à l'article 2 qui ont pour objectif principal ou pour l'un de leurs objectifs principaux la fraude ou l'évasion fiscale. Le fait qu'une opération ne soit pas effectuée pour des motifs économiques valables, tels que la restructuration ou la rationalisation des activités des parties qui y interviennent, mais dans le seul but d'obtenir un avantage fiscal, constitue une présomption que l'opération a pour objectif principal ou pour l'un de ses objectifs principaux la fraude ou l'évasion fiscale. » Comme on peut le constater, il est exigé que les opérations formalisées sous le régime spécial de neutralité fiscale soient réalisées pour des motifs économiquement valables et non uniquement pour des motifs fiscaux. En ce sens, ainsi qu'il a déjà été mentionné dans les antécédents de la présente consultation, le remboursement d'apports envisagé (ou, le cas échéant, distribution de dividendes en nature), l'objectif de cette opération consisterait à ordonner les actifs affectés à l'activité économique de bail, en tenant compte de leur destination conformément à la volonté des membres du Groupe familial.

À la suite de ladite organisation des actifs, le père du demandeur affecterait les éléments du patrimoine reçus à l'activité de bail qu'il exerce déjà, et le demandeur destinerait l'immeuble reçu à l'usage résidentiel comme logement habituel d'un parent au premier degré, à savoir la mère.

En conséquence, nous estimons que le remboursement d'actifs envisagé satisferait à la totalité des conditions requises objectives et subjectives fixées par la Loi de réorganisation des entreprises pour bénéficier du régime de neutralité prévu par ladite Loi, en ce qui concerne le demandeur.

b. Fusion par absorption de C par B – application du régime fiscal spécial de neutralité

Conditions requises objectives

L'article 2.1.a) de la Loi de réorganisation des entreprises dispose qu'a la qualité de fusion l'opération par laquelle « une ou plusieurs entités transfèrent à une autre entité déjà existante la totalité de leur patrimoine à titre universel, et sont dissoutes, moyennant l'attribution à leurs associés, selon une règle proportionnelle, de valeurs représentatives du capital social de l'autre entité et, le cas échéant, d'une soulte en espèces n'excédant pas 10% de la valeur nominale ou, à défaut de valeur nominale, d'une valeur équivalente au nominal des valeurs qui se déduit de sa comptabilité. »

Dans l'opération envisagée, il serait satisfait à toutes les conditions requises objectives mentionnées aux article 2.1a) et 3.1. reproduits au paragraphe précédent, auquel nous renvoyons afin d'éviter des répétitions inutiles :

- La totalité du patrimoine de C serait transférée à B, à titre universel, en attribuant à ses associés le nouveau capital résultant de l'opération.

- Une fois le transfert des actifs réalisé, la société absorbée serait dissoute.

- La société acquéreur attribuera aux associés de l'absorbée des parts sociales de son capital social de manière proportionnelle, sans qu'il existe une contrepartie en espèces supérieure à 10% de la valeur de l'apport.

- La société acquéreur est une entité ayant sa résidence fiscale en Andorre.

En conséquence, nous estimons que l'opération de fusion envisagée satisferait à la totalité des conditions requises objectives fixé par la Loi de réorganisation des entreprises.

Conditions requises subjectives

Outre les conditions requises de nature objective prévues tout au long du texte de la Loi de réorganisation des entreprises, l'article 15.2 exige que les opérations formalisées sous le régime spécial de neutralité fiscale soient réalisées pour des motifs économiquement valables et non uniquement pour des motifs fiscaux. En ce sens, ainsi qu'il a déjà été mentionné dans des paragraphes précédents de cette consultation, les opérations de fusion envisagées seraient réalisées pour une série de motifs qui, selon nous, seraient de nature à justifier leur fondement économique :

• Efficacité économique et financière : la structure sociétaire résultant des opérations envisagées permettrait d'engager des dépenses d'administration et de gestion du groupe moindres, ainsi que d'optimiser le fonctionnement de la société résultante, de telle sorte que, par exemple, les excédents de trésorerie d'une activité puissent être utilisés globalement sans qu'il soit nécessaire de recourir au financement externe.

• Entrée de futurs investisseurs : compte tenu des caractéristiques des immeubles qui composent les différent sociétés, la concentration de la majorité de ceux-ci dans une même société faciliterait l'entrée future d'éventuels nouveaux investisseurs. Toutefois, la concentration des entreprises rendrait plus difficile la perte du contrôle du Groupe familial en cas d'entrée de futurs investisseurs.

• Organisation de la future succession : la conception des opérations envisagées faciliterait une future succession du père du demandeur.

Par conséquent, nous estimons que les motifs susmentionnés devraient être considérés comme « économiquement valables » aux fins de l'application du régime fiscal spécial prévu par la Loi de réorganisation des entreprises à l'opération de fusion envisagée.

c. Fusion impropre par absorption de D par B – application du régime fiscal spécial de neutralité

Conditions requises objectives

Conformément aux dispositions de la lettre c) de l'article 2.1. de la Loi de réorganisation des entreprises, a la qualité de fusion l'opération par laquelle « une entité transfère l'ensemble de son patrimoine à titre universel, et est dissoute, à l'entité qui détient la totalité des valeurs représentatives de son capital social ». Dans l'opération envisagée, il serait satisfait à toutes les conditions requises objectives mentionnées à l'article 2.1.c) reproduit, ainsi qu'aux dispositions de l'article 3.1. précédemment cité :

- La totalité du capital social de D est détenue par B, qui en est l'associé unique.

- D transférerait la totalité de son patrimoine d'entreprise.

- La société acquéreur est une entité ayant sa résidence fiscale en Andorre.

Conditions requises subjectives

En ce qui concerne les conditions requises de nature subjective prévues à l'article 15.2 de la Loi de réorganisation des entreprises, les motifs qui fondent l'opération de fusion envisagée coïncident avec ceux cités dans l'opération de fusion envisagée entre C et B, auxquels nous renvoyons afin d'éviter des répétitions inutiles, s'agissant de motifs qui fondent le ensemble des opérations envisagées :

• Maximiser l'efficacité économique et financière du Groupe de sociétés.

• Faciliter l'entrée de futurs investisseurs

• Organisation de la future succession

Par conséquent, nous estimons que les motifs susmentionnés devraient être considérés comme « économiquement valables » aux fins de résulter l'application le régime fiscal spécial prévu par la Loi de réorganisation des entreprises, à l'opération de fusion envisagée.

2.3.IMPÔT SUR LE REVENU DES PERSONNES PHYSIQUES

L'article 24 du Décret législatif de publication du texte consolidé de la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques (ci-après, Loi de l'IRPF) dispose qu'« aux fins de cet impôt, sont considérées comme « plus-values et moins-values » les variations de la valeur du patrimoine du contribuable qui se manifestent à l'occasion du toute modification de sa composition, sauf si en application de cette Loi elles sont considérées comme des revenus ». En ce sens, l'article 25 de la Loi de l'IRPF établit le mécanisme de calcul des plus-values et moins-values des contribuables de l'IRPF. Ledit article établit que" le montant des plus-values et moins-values est : a)Dans les cas de transmission (cession) à titre onéreux ou lucratif, la différence entre les valeurs d'acquisition et de transmission (cession) des éléments du patrimoine. b) Dans les autres cas, la valeur réelle des éléments du patrimoine ou de leurs parties, le cas échéant. [...]".

Nonobstant ce qui précède, et de la même manière qu'il a été mis en évidence dans le paragraphe de la présente Consultation relatif à l'IS, pour certaines opérations sociétaires parmi lesquelles figurent les apports en nature tels que ceux envisagés ici, la Loi de réorganisation des entreprises a établi des mécanismes destinés à différer l'imposition qui pourrait découler desdites opérations. En ce sens, de la même manière que pour les revenus qui peuvent être mis en évidence aux fins de l'IS, le recours technique utilisé pour obtenir ce report dans l'IRPF des contribuable qui les réalisent est la non-intégration dans les bases d'imposition des revenus générés par les opérations de réorganisation et le maintien des valeurs fiscales historiques.

Conformément au contenu de la Loi de réorganisation des entreprises, l'application du régime de neutralité prévu par ladite Loi requiert le respect d'un série de conditions requises objectives et, d'autre part, de conditions requises subjectives.

a. Apport en nature à B par le consultant et son père – application du régime fiscal spécial de neutralité

Conditions requises objectives

Dans le scénario envisagé, le consultant et son père procéderaient à la formalisation d'apports en nature à B. Concrètement, les deux personnes physiques apporteraient les parts sociales qu'elles détiennent actuellement dans le capital social de E et F. Par ailleurs, il est envisagé que le consultant et son père apportent également certains des immeubles loués qui, en raison de ses caractéristiques particulières, soit susceptible d'être mieux géré au sein de B.

L'article 2.4.b) de la Loi de réorganisation des entreprises dispose qu'est considérée comme apport en nature d'autres actifs l'opération par laquelle "une personne physique apporte une branche d'activité ou un ou plusieurs éléments du patrimoine affectés à l'exercice d'une activité économique ou des actions ou parts sociales dans le capital social d'entités représentant une participation d'au moins 5% de leur capital social à une entité résidente de la Principauté d'Andorre, et reçoit en échange des titres représentatifs du capital social de l'entité bénéficiaire de l'apport".

Par ailleurs, l'article 3.1 de ladite Loi dispose que "ne doivent pas être intégrés dans la base d'imposition de l'impôt sur les sociétés, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques ou de l'impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux les revenus mis en évidence à la suite des transmissions (cessions) d'éléments du patrimoine découlant des opérations visées aux paragraphes 1, 2, 3, 4 et 6 de l'article 2 lorsque l'acquéreur est une personne physique résident fiscal en Andorre ou une entité résident fiscal en Andorre ou si l'acquéreur est une personne physique non résidente ou une entité non résidente, à condition que les éléments du patrimoine transmis restent affectés à un établissement stable en Andorre de la personne physique non résidente ou de l'entité non résidente, ou que les éléments du patrimoine transmis consistent en des actions ou parts sociales dans le capital social d'une entité ayant sa résidence fiscale en Andorre".

Dans la totalité des opérations envisagées, toutes les conditions requises objectives mentionnées aux articles 2.4.b) et 3.1. reproduits seraient remplies :

- Les parts sociales apportées à B par le consultant et par son père représentent, en tout état de cause, une participation supérieure à 5% du capital social de E et F.

- E et F sont deux entités résidentes de la Principauté d'Andorre.

- Dans le cas où il serait procédé à l'apport, par le consultant, d'un actif immobilier, ledit élément du patrimoine serait affecté à l'exercice d'une activité économique.

- En échange de l'apport effectué, les personnes physiques apporteuses recevraient des titres représentatifs du capital social de B.

Conditions requises subjectives

En ce qui concerne les conditions requises de nature subjective prévues à l'article 15.2 de la Loi de réorganisation des entreprises, les motifs qui fondent l'ensemble des opérations envisagées sont détaillés ci-après :

• Au niveau familial et du centre de décisions, obtention d'une participation sociétaire de plus grand poids dans le capital social des entités faisant l'objet de l'apport.

• Gestion centralisée des participations sociétaires détenues au niveau familial.

• Dans l'hypothèse de l'apport d'un élément immobilier, celui-ci serait la conséquence des circonstances particulières de l'élément du patrimoine apporté, lesquelles partageraient une gestion plus efficiente au sein d'une personne morale de B.

En relation avec cette opération, il convient de dire que, ainsi qu'il a déjà été mentionné dans les antécédents de la présente Consultation, les motifs économiques valables ne sont pas dénaturés par l'existence d'une donation préalable entre le consultant et son père, dès lors que ladite opération n'est envisagée qu'en conséquence de l'existence d'un fidéicommis sur les immeubles qui feraient l'objet de la donation. Ladite figure juridique, telle qu'elle est configurée dans l'hypothèse envisagée, permet uniquement la transmission (cession) des actifs immobiliers par le père du consultant à ce dernier, sans possibilité qu'ils soient transmis à des tiers ni apportés à une quelconque société.

Par conséquent, nous estimons que les motifs susmentionnés devraient être considérés comme "économiquement valables" aux fins de l'application du régime fiscal spécial prévu par la Loi de réorganisation des entreprises aux opérations d'apport en nature envisagées.

b. Apport en nature à une société nouvellement créée par le père du consultant – application du régime fiscal spécial de neutralité

Conditions requises objectives

Dans le scénario envisagé et postérieurement à la réalisation de la donation en faveur du consultant et de l'apport en nature de parts sociales à B déjà mentionnés ci-dessus, le père du consultant procéderait à l'apport à une société unipersonnelle nouvellement créée des actifs immobiliers qu'il continue de gérer tant à titre particulier qu'à titre professionnel. La société nouvellement créée, de résidence andorrane, serait consacrée à la gestion immobilière et affecterait les actif reçus à son activité, en se subrogeant dans toutes les obligations qui, jusqu'à ce moment, incombaient aux parents du consultant. En ce sens, outre le contenu déjà mentionné de l'article 2.4.b) de la Loi de réorganisation des entreprises, le paragraphe c) dudit article 2.4. de la Loi dispose que constitue un apport en nature d'autres actifs l'opération par laquelle « une personne physique apporte un ou plusieurs biens immeubles situés dans la Principauté d'Andorre et non affectés à l'exercice d'une activité économique à une entité résidente dans la Principauté d'Andorre dont la totalité du capital social est détenue, directement ou indirectement, par l'apporteur à titre individuel ou conjointement avec des personnes liées à l'apporteur par des liens de parenté, y compris le conjoint et le partenaire dans le cas d'unions stables de couple, telles que définies par la réglementation régissant les unions stables de couple, par consanguinité ou adoption en ligne descendante, ascendante ou collatérale, jusqu'au quatrième degré inclus, et reçoit en échange des titres représentatifs du capital social de l'entité bénéficiaire de l'apport ».

Dans l'opération envisagée, toutes les conditions requises objectives mentionnées aux articles 2.4.b) et 2.4.c) reproduits seraient remplies, de même que les dispositions de l'article 3.1 précédemment cité :

- La majeure partie des actifs apportés consiste en éléments du patrimoine affectés à l'exercice d'une activité économique.

- En ce qui concerne les biens immeubles apportés non affectés à une activité économique, la totalité de ceux-ci se trouvent situés en Andorre.

- L'entité nouvellement créée qui recevrait les éléments du patrimoine apportés serait une entité résidente dans la Principauté d'Andorre.

- En échange de l'apport effectué, le père du consultant recevrait la totalité des parts sociales résultant de l'augmentation de capital de ladite société, laquelle aurait un caractère unipersonnel.

Conditions requises subjectives

En ce qui concerne les conditions requises de nature subjective qui doivent régir les opérations relevant du régime fiscal spécial prévu par la Loi de réorganisation des entreprises, les motifs qui fondent l'opération envisagée sont détaillés ci-après, outre ceux qui fondent l'ensemble des opérations envisagées :

• Faciliter la gestion du patrimoine immobilier du père du consultant, personne physique d'âge avancé.

• Professionnaliser l'activité économique exercée jusqu'à présent par le père du consultant.

• Faciliter l'organisation des actifs immobiliers faisant l'objet d'une future succession du père du consultant.

Nous estimons que les motifs précédemment mentionnés devraient être considérés comme « économiquement valables » aux fins de l'application du régime fiscal spécial prévu par la Loi de réorganisation des entreprises à l'apport en nature envisagé.

c. Évaluation de l'actif immobilier reçu par le Consultant dans l'opération de remboursement d'actifs

L'article 5.1 de la Loi de réorganisation dispose que « les éléments du patrimoine reçus à la suite des transmissions découlant d'opérations auxquelles le régime prévu au paragraphe 1 de l'article 3 a été applicable sont évalués, aux fins de l'impôt sur les sociétés, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques ou de l'impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux, à la même valeur fiscale qu'ils avaient chez le cédant avant la réalisation de l'opération. Les éléments du patrimoine acquis conservent la date d'acquisition qu'ils avaient chez le cédant ».

En ce sens, le consultant estime que l'actif immobilier reçu à la suite de la réduction de capital par restitution d'apports devrait être évalué, à des fins fiscales, selon la valeur d'acquisition de cet actif par B, en conservant également sa date d'acquisition.

c. Évaluation des parts sociales reçues, résultant des apports en nature reçus

Conformément aux dispositions de l'article 4.1 de la Loi de réorganisation, « les actions ou parts sociales reçues par la personne physique ou l'entité cédante à la suite des opérations définies aux paragraphes 3 et 4 de l'article 2 sont évaluées, aux fins de l'impôt sur les sociétés, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques ou de l'impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux, à la même valeur fiscale qu'avaient dans son patrimoine la ou les branches d'activité ou les autres éléments du patrimoine apportés, sauf si l'option de renonciation prévue au paragraphe 2 de l'article 3 est exercée ».

En ce sens, le consultant estime, dans les opérations d'apport en nature faisant l'objet de la présente consultation, que les parts sociales reçues par le consultant et par son père devraient être évaluées, à des fins fiscales, selon la valeur d'acquisition des éléments du patrimoine apportés.

Pour sa part, l'article 7 de ladite Loi de réorganisation dispose que « les actions ou parts sociales reçues par les associés à la suite des opérations de fusion ou de scission sont évaluées, aux fins de l'impôt sur les sociétés, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques ou de l'impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux, à la valeur fiscale qu'avaient les actions ou parts sociales remises avant l'opération. Les actions ou parts sociales reçues conservent la date d'acquisition de celles remises ».

En conséquence, le consultant estime que les actions que ceux-ci percevront à la suite de l'opération de fusion envisagée entre les sociétés composant l'actuel Groupe de sociétés familial conserveront, à des fins fiscales, les coût d'acquisition et l'ancienneté des parts sociales de la société faisant l'objet de l'acquisition par B à la suite de ladite opération de restructuration sociétaire.

QUESTION POSÉE

Conformément à la description des faits et à l'interprétation fiscale des consultants à cet égard, nous concluons en réitérant les questions posées au début de la consultation ainsi que les critères exposés tout au long de celle-ci, dont nous demandons la confirmation :

• En ce qui concerne l'IGI :

a. Confirmation de l'assujettissement à l'IGI des dividendes en nature distribués par B à ses associés, consistant en la remise d'actifs affectés à son activité entrepreneuriale de bail (location). b. Confirmation de la base d'imposition, aux fin

Réponse

En ce qui concerne les questions relatives à l'impôt général indirect, nous vous informons de ce qui suit : En ce qui concerne la question a, relative à la possibilité de considérer la distribution de dividendes en nature, consistant en des immeubles affectés à l'activité économique de la société, comme un fait soumis à l'impôt général indirect, le Décret législatif du 5-04-2017 de publication du texte refondu de la Loi 11/2012, du 21 juin, de l'impôt général indirect, à l'article 4, relatif au fait générateur de l'impôt, dispose ce qui suit : « Sont soumises à l'impôt les livraisons de biens et les prestations de services réalisées sur le territoire andorran par des entrepreneurs ou des professionnels à titre onéreux, à titre habituel ou occasionnel, dans l'exercice de leur activité économique, indépendamment de la finalité ou des résultats poursuivis dans l'activité économique ou dans chaque opération en particulier. »

De même, la même réglementation, à l'article 8, définit les opérations assimilées à des livraisons de biens :

« Article 8. Opérations assimilées à la livraison de biens

Sont considérées comme des opérations assimilées à la livraison de biens à titre onéreux les autoconsommations de biens. Aux fins du présent impôt, sont considérées comme autoconsommation de biens les opérations suivantes effectuées sans contrepartie : [...]

- La transmission du pouvoir de disposer de biens corporels qui font partie du patrimoine de l'entreprise ou du patrimoine professionnel du contribuable. [...] »

Vu les dispositions précitées et compte tenu du fait que les dividendes en nature consisteraient en des immeubles affectés à l'activité économique de la société, si l'entité qui distribue les dividendes a la qualité d'entrepreneur aux fins de l'impôt, comme le prévoit l'article 5 de la Loi 11/2012, du 21 juin, de l'impôt général indirect, le fait générateur de l'impôt se produira et, par conséquent, la société devra le répercuter.

En ce qui concerne la question b, relative à la détermination de la base d'imposition de l'impôt lors de la distribution de dividendes en nature, le Décret législatif du 5-04-2017 de publication du texte refondu de la Loi 11/2012, du 21 juin, de l'impôt général indirect, à l'article 48.5, relatif aux règles spéciales de détermination de la base d'imposition, dispose que :

« Article 48. Base d'imposition. Règles spéciales

5. La base d'imposition ne peut être inférieure à celle qui résulterait de l'application de la valeur normale de marché, sauf si l'impôt supplémentaire qui aurait dû être répercuté était pleinement déductible par le destinataire de l'opération, dans les cas suivants :

a) Lorsqu'il existe un lien entre les parties intervenant dans une opération conformément aux dispositions de la législation relative à l'impôt sur les sociétés.

b) Les livraisons de biens et prestations de services entre une entreprise, un groupe d'entreprises ou des professionnels et leurs salariés.

c) Les livraisons de biens immeubles.

Aux fins de la présente loi, on entend par « valeur normale de marché » celle qui a été convenue dans des conditions normales entre des parties indépendantes dans des transactions ou des actes juridiques identiques ou similaires.

En ce qui concerne les biens immeubles, la vérification (contrôle) des valeurs est effectuée conformément aux dispositions prévues à cet effet par la loi de l'impôt sur les transmissions patrimoniales immobilières du 29 décembre 2000. »

Comme il ressort de la disposition précitée, la base d'imposition de l'impôt correspondra à la valeur de marché des biens immeubles. Toutefois, cette valeur pourra être différente si le destinataire peut exercer pleinement le droit à déduction de l'IGI supporté (taxe d'amont) découlant de cette opération.

En ce qui concerne la question c, relative à la possibilité pour les associés de déduire l'impôt général indirect supporté lors de l'acquisition des immeubles, le Décret législatif du 5-04-2017, de publication du texte refondu de la Loi 11/2012, du 21 juin, de l'impôt général indirect, à l'article 61.1, dispose ce qui suit : « Les contribuables peuvent déduire l'impôt qu'ils ont supporté lors de l'acquisition de biens ou de services reçus liés à l'exercice de leurs activités économiques. » La même réglementation, à l'article 63.1, prévoit ce qui suit : « Les entrepreneurs ou les professionnels ne peuvent pas déduire l'impôt supporté ou acquitté au titre des acquisitions ou des importations de biens courants ou de services qui ne sont pas affectés exclusivement à leur activité d'entreprise ou professionnelle soumise à l'impôt. En tout état de cause, ils peuvent déduire l'impôt supporté au titre de leur activité d'entreprise ou professionnelle exercée hors du territoire d'application de l'impôt et qui aurait ouvert droit à déduction si elle avait été exercée sur ce même territoire. » Par conséquent, si le demandeur et son père ont la qualité d'entrepreneurs aux fins de l'impôt et que les biens acquis sont affectés à leur activité économique, ils pourront déduire l'IGI supporté (taxe d'amont) découlant de l'opération mentionnée dans la consultation. Toutefois, en ce qui concerne l'impôt supporté pour l'acquisition de biens d'investissement utilisés en tout ou en partie dans l'exercice des activités d'entreprise, les acquéreurs devront justifier leur degré d'utilisation par tout moyen de preuve admis en droit, comme le prévoit l'article 63.2.c du Décret législatif du 5-04-2017, de publication du texte refondu de la Loi 11/2012, du 21 juin, de l'impôt général indirect. Dans le cas où le demandeur et son père, au moment de l'acquisition des immeubles, n'auraient pas la qualité d'entrepreneur aux fins de l'impôt, le contenu de l'article 67.5 de la même réglementation sera applicable et, en conséquence, ils pourront déduire l'impôt supporté avant le moment où ils commencent l'activité économique en fonction de l'affectation des immeubles à leurs activités économiques, étant entendu que l'affectation devra être modulée en fonction du temps écoulé depuis leur acquisition. Aux fins du présent impôt, la durée de vie utile des biens immeubles est fixée à dix ans.

Quant à la question d, relative à l'éventuel assujettissement à l'impôt du remboursement d'actifs immobiliers effectué par la société au demandeur et à son père, compte tenu du contenu de l'article 8 du Décret législatif du 5-04-2017, de publication du texte refondu de la Loi 11/2012, du 21 juin, de l'impôt général indirect, si l'entité a la qualité d'entrepreneur aux fins de l'impôt, le fait générateur de l'impôt se produira ; en conséquence, la société devra le répercuter.

En ce qui concerne la question e, relative à la détermination de la base d'imposition de l'impôt lors du remboursement d'actifs, de la même manière que pour la distribution de dividendes consistant en des immeubles, la base d'imposition de l'impôt correspondra à la valeur de marché des biens immeubles. Toutefois, cette valeur pourra être différente si le destinataire peut exercer pleinement le droit à déduction de l'IGI supporté (taxe d'amont) découlant de cette opération. S'agissant de la question f, relative au droit à déduction de l'IGI supporté (taxe d'amont) par le consultant et son père découlant du remboursement d'actifs effectué par la société, le contenu de la réponse apportée à la question c est applicable en l'espèce. Sur la question g, concernant la donation que le père du consultant effectuera en faveur du consultant, ainsi qu'il a été exposé précédemment, la transmission du pouvoir de disposer de biens corporels faisant partie du patrimoine entrepreneurial ou professionnel du contribuable est considérée comme un autoconsommation. Par conséquent, si le père du consultant est considéré comme entrepreneur ou professionnel aux fins de l'impôt général indirect et si les biens immeubles dont la donation est envisagée font partie de son patrimoine entrepreneurial ou professionnel, la donation de ces biens est assimilée à une livraison de biens à titre onéreux soumise à l'impôt général indirect.

S'agissant des questions h et i, relatives à la détermination de la base d'imposition de la donation et à la déduction de l'IGI supporté (taxe d'amont) par le donataire, les dispositions mentionnées aux alinéas précédents sont applicables.

En ce qui concerne les questions relatives à l'impôt sur les sociétés, nous vous informons de ce qui suit :

Concernant la question a, relative à la possibilité d'appliquer le régime fiscal des opérations de réorganisation au remboursement d'actifs que la société effectuera, le Décret législatif de publication du texte consolidé de la Loi 17/2017, du 20 octobre, relative au régime fiscal des opérations de réorganisation d'entreprises, prévoit à l'article 1.1 ce qui suit : « La présente Loi établit le régime fiscal applicable aux opérations de fusion, de scission, d'apport en nature de branche d'activité, d'apport en nature d'autres actifs, d'échange de titres et de remboursement d'actifs, sauf renonciation à son application, dans la forme prévue par la présente Loi. » De même, l'article 2 de la réglementation précitée établit les définitions des opérations pouvant bénéficier du régime fiscal des opérations de réorganisation d'entreprises. Plus précisément, en ce qui concerne le remboursement d'actifs, le paragraphe 6 dispose ce qui suit : « Aux fins de la présente Loi, est considérée comme remboursement d'actifs l'opération par laquelle une entité résidente de la Principauté d'Andorre transmet à un ou plusieurs de ses associés personnes physiques une ou plusieurs branches d'activité à la suite d'une opération de retrait d'associés, de réduction du montant du capital par restitution des apports ou de dissolution par voie de cession globale d'actifs et de passifs. En tout état de cause, préalablement à la réalisation de l'opération, l'entité cédante doit être intégralement détenue, directement ou indirectement, par des personnes unies entre elles par des liens de parenté, y compris le conjoint et le partenaire dans le cas d'unions stables de couple, telles qu'elles sont définies par la réglementation régissant les unions stables de couple, par consanguinité ou adoption en ligne descendante, ascendante ou collatérale, jusqu'au quatrième degré inclus.

Est également considérée comme remboursement d'actifs l'opération remplissant les conditions requises décrites à l'alinéa précédent mais dans laquelle les éléments du patrimoine transmis aux associés personnes physiques sont des biens immeubles situés dans la Principauté d'Andorre destinés à leur usage résidentiel par les associés de l'entité qui réalise l'opération de remboursement ou par des personnes qui leur sont unies par des liens de parenté dans les termes prévus à l'alinéa précédent. »

Au vu de l'article précité et des informations fournies, le remboursement de l'immeuble effectué par la société au consultant, qui sera affecté au logement habituel de sa mère, peut bénéficier du régime fiscal des opérations de réorganisation d'entreprises. Toutefois, le remboursement d'actifs immobiliers effectué par la société au père du consultant, qui seront affectés à l'activité de bail (location), n'est pas considéré comme un remboursement d'actifs aux fins de l'application du régime fiscal des opérations de réorganisation d'entreprises. S'agissant de l'imposition de l'entité cédante, le Décret législatif de publication du texte consolidé de la Loi 17/2017, du 20 octobre, relative au régime fiscal des opérations de réorganisation d'entreprises, prévoit à l'article 3.1 ce qui suit : « Ne doivent pas être intégrés dans la base d'imposition de l'impôt sur les sociétés, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques ou de l'impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux les revenus mis en évidence à la suite des transmissions d'éléments du patrimoine découlant des opérations visées aux paragraphes 1, 2, 3, 4 et 6 de l'article 2 lorsque l'acquéreur est une personne physique résidente fiscale en Andorre ou une entité résidente fiscale en Andorre ou si l'acquéreur est une personne physique non résidente ou une entité non résidente, pour autant que les éléments du patrimoine transmis demeurent affectés à un établissement stable en Andorre de la personne physique non résidente ou de l'entité non résidente, ou que les éléments du patrimoine transmis consistent en actions ou parts sociales dans le capital social d'une entité ayant sa résidence fiscale en Andorre [...]. » Ainsi, l'entité cédante n'a pas à intégrer dans la base d'imposition de l'impôt sur les sociétés le revenu découlant de cette opération.

Quant à la question b, concernant les opérations qui seront effectuées entre les trois sociétés et par lesquelles l'une des trois absorbera les autres, le Décret législatif de publication du texte consolidé de la Loi 17/2017, du 20 octobre, relative au régime fiscal des opérations de réorganisation d'entreprises, établit à l'article 2.1.a ce qui suit : « Aux fins de la présente Loi, est considérée comme opération de fusion l'opération par laquelle : Une ou plusieurs entités transfèrent à une autre entité déjà existante la totalité de leur patrimoine à titre universel et sont dissoutes, moyennant l'attribution à leurs associés, selon une règle proportionnelle, de titres représentatifs du capital social de l'autre entité et, le cas échéant, d'une soulte en espèces n'excédant pas 10% de la valeur nominale ou, à défaut de valeur nominale, d'une valeur équivalente au nominal des titres résultant de sa comptabilité. » La même réglementation, à l'article 2.1c, dispose que « Aux fins de la présente Loi, est considérée comme opération de fusion l'opération par laquelle : c) Une entité transfère l'ensemble de son patrimoine à titre universel, et est dissoute, à l'entité qui détient la totalité des titres représentatifs de son capital social ». Au vu des dispositions précitées et des données fournies par le consultant, les opérations mentionnées dans la consultation peuvent bénéficier du régime fiscal des opérations de réorganisation d'entreprises.

S'agissant des questions relatives à l'impôt sur le revenu des personnes physiques : En ce qui concerne la question a, relative aux apports de parts sociales que le consultant et son père effectueront à une société préexistante dont ils détiennent des participations, le Décret législatif de publication du texte refondu de la Loi 17/2017, du 20 octobre, du régime fiscal des opérations de réorganisation d'entreprises, au paragraphe 2.4.b, dispose ce qui suit : « Aux fins de la présente Loi, est considérée comme une opération d'apport en nature d'autres actifs l'opération par laquelle : Une personne physique apporte une branche d'activité ou un ou plusieurs éléments du patrimoine affectés à l'exercice d'une activité économique ou des actions ou parts sociales dans le capital social d'entités représentant une participation d'au moins 5% de leur capital social à une entité résidente dans la Principauté d'Andorre, et reçoit en échange des titres représentatifs du capital social de l'entité bénéficiaire de l'apport. » Compte tenu des informations fournies par le consultant et de la disposition précitée, le régime fiscal des opérations de réorganisation d'entreprises pourra être applicable à ces opérations. Par conséquent, les personnes physiques cédantes ne doivent pas intégrer dans l'impôt sur le revenu des personnes physiques les revenus pouvant découler de ces opérations, en application de l'article 3.1 du Décret législatif de publication du texte refondu de la Loi 17/2017, du 20 octobre, du régime fiscal des opérations de réorganisation d'entreprises.

En ce qui concerne la question b, relative à l'apport d'actifs immobiliers que le père du consultant effectuera à une société nouvellement créée dont il sera l'unique associé, le Décret législatif de publication du texte refondu de la Loi 17/2017, du 20 octobre, du régime fiscal des opérations de réorganisation d'entreprises, au paragraphe 2.4.c dispose ce qui suit : « Aux fins de la présente Loi, est considérée comme une opération d'apport en nature d'autres actifs l'opération par laquelle : c) Une personne physique apporte un ou plusieurs biens immeubles situés dans la Principauté d'Andorre et non affectés à l'exercice d'une activité économique à une entité résidente dans la Principauté d'Andorre dont la totalité du capital social est détenue, directement ou indirectement, par l'apporteur à titre individuel ou conjointement avec des personnes unies à l'apporteur par des liens de parenté, y compris le conjoint et le partenaire dans le cas d'unions stables de couple, telles que définies par la réglementation régissant les unions stables de couple, par consanguinité ou adoption en ligne descendante, ascendante ou collatérale, jusqu'au quatrième degré inclus, et reçoit en échange des titres représentatifs du capital social de l'entité bénéficiaire de l'apport. » C'est pourquoi le régime fiscal des opérations de réorganisation d'entreprises pourra être applicable à l'apport des actifs immobiliers que le père effectuera à la société nouvellement créée.

En ce qui concerne la question c, relative à l'évaluation de l'immeuble reçu par le consultant à la suite du remboursement d'actifs effectué par la société, le Décret législatif de publication du texte refondu de la Loi 17/2017, du 20 octobre, du régime fiscal des opérations de réorganisation d'entreprises, à l'article 5.1 dispose ce qui suit : « Les éléments du patrimoine reçus à la suite des transmissions découlant d'opérations auxquelles le régime prévu au paragraphe 1 de l'article 3 a été applicable sont évalués, aux fins de l'impôt sur les sociétés, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques ou de l'impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux, à la même valeur fiscale que celle qu'ils avaient chez le cédant avant la réalisation de l'opération. Les éléments du patrimoine acquis conservent la date d'acquisition qu'ils avaient chez le cédant. » Par conséquent, à des fins fiscales, l'immeuble acquis par le consultant conservera la même valeur et la même date d'acquisition que celles qu'il avait chez la société cédante.

En ce qui concerne la question d, relative à l'évaluation des parts sociales reçues par le consultant et son père découlant des apports en nature effectués à la société, le Décret législatif de publication du texte refondu de la Loi 17/2017, du 20 octobre, du régime fiscal des opérations de réorganisation d'entreprises, à l'article 4.1 énonce ce qui suit : « Les actions ou parts sociales reçues par la personne physique ou l'entité cédante à la suite des opérations définies aux paragraphes 3 et 4 de l'article 2 sont évaluées, aux fins de l'impôt sur les sociétés, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques ou de l'impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux, à la même valeur fiscale que celle qu'avaient dans son patrimoine la ou les branches d'activité ou les autres éléments du patrimoine apportés, sauf si l'option de renonciation prévue au paragraphe 2 de l'article 3 est exercée. » Par conséquent, les parts sociales reçues par le consultant et son père à la suite des apports en nature conserveront la valeur fiscale qu'avaient les éléments apportés.

En ce qui concerne la question e, relative à l'évaluation des parts sociales reçues par les associés découlant de la fusion des sociétés, le Décret législatif de publication du texte refondu de la Loi 17/2017, du 20 octobre, du régime fiscal des opérations de réorganisation d'entreprises, à l'article 7.1, dispose ce qui suit : « Les actions ou parts sociales reçues par les associés à la suite des opérations de fusion ou de scission sont évaluées, aux fins de l'impôt sur les sociétés, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques ou de l'impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux, à la valeur fiscale qu'avaient les actions ou parts sociales remises avant l'opération. Les actions ou parts sociales reçues conservent la date d'acquisition de celles remises. » À des fins fiscales, les parts sociales reçues découlant de la fusion conserveront la valeur fiscale et la date d'acquisition qu'avaient les parts sociales remises avant l'opération. D'autre part, la finalité de ce régime est de faire en sorte que la fiscalité ne constitue pas un obstacle à l'exécution des opérations de réorganisation ; de même, cette réglementation vise également à éviter que le régime fiscal qui y est prévu ne crée une incitation à des restructurations qui ne disposent pas d'une justification solide du point de vue économique ou commercial, mais qui reposent sur des raisons purement fiscales. À cet égard, le Décret législatif de publication du texte refondu de la Loi 17/2017, du 20 octobre, du régime fiscal des opérations de réorganisation d'entreprises, dispose à l'article 15.2 ce qui suit : « Toutefois, le régime fiscal prévu par la présente Loi n'est pas applicable aux opérations visées à l'article 2 qui ont pour objectif principal ou pour l'un de leurs objectifs principaux la fraude ou l'évasion fiscale. Le fait qu'une opération ne soit pas effectuée pour des motifs économiques valables, tels que la restructuration ou la rationalisation des activités des parties qui y interviennent, mais dans le seul but d'obtenir un avantage fiscal, constitue une présomption que l'opération a pour objectif principal ou pour l'un de ses objectifs principaux la fraude ou l'évasion fiscale. Les actions de vérification de l'Administration fiscale qui déterminent l'inapplication totale ou partielle du régime fiscal prévu par la présente Loi en application des dispositions de l'alinéa précédent élimineront exclusivement les effets de l'avantage fiscal indûment obtenu, sans préjudice de la liquidation de l'impôt relative aux intérêts moratoires qui sont dus et de l'application du régime de sanctions correspondant, le cas échéant. » Les motifs exprimés par les demandeurs de la consultation relatifs à l'efficacité économique et financière, à la différenciation des activités et des affaires et à la limitation des risques commerciaux qui y sont associés, à l'entrée de futurs investisseurs et à l'organisation de la future succession, sont considérés comme des motifs économiques valables aux fins de l'application du régime fiscal de restructuration d'entreprises. Toutefois, la présente réponse est formulée sans tenir compte d'autres circonstances non mentionnées qui pourraient modifier la détermination de l'objectif principal des opérations mentionnées dans la consultation.