Rescrit fiscal relatif à la déduction des dépenses découlant du bail d'un immeuble, à la déduction des dépenses liées à l'entretien du bien immeuble loué, à l'application de la déduction sur l'impôt brut (quota de tributació) pour nouveaux investissements et au traitement des produits découlant de la sous-location de l'immeuble aux fins de l'impôt sur les sociétés. La consultation porte également sur la déduction des cotisations de l'impôt général indirect supportées au titre du bail de l'immeuble, sur la déduction des cotisations de l'impôt supportées au titre de l'amélioration et de la réparation du bien immeuble loué et sur le taux d'imposition applicable à la sous-location de l'immeuble. Aux fins de l'impôt sur le revenu des personnes physiques, la consultation porte sur la possibilité de générer un revenu du travail en nature dans le cadre de la sous-location du bien immeuble effectuée par la société à ses salariés.

Rescrit fiscal relatif à la déduction des dépenses découlant du bail d'un immeuble, à la déduction des dépenses liées à l'entretien du bien immeuble loué, à l'application de la déduction sur l'impôt brut (quota de tributació) pour nouveaux investissements et au traitement des produits découlant de la sous-location de l'immeuble aux fins de l'impôt sur les sociétés. La consultation porte également sur la déduction des cotisations de l'impôt général indirect supportées au titre du bail de l'immeuble, sur la déduction des cotisations de l'impôt supportées au titre de l'amélioration et de la réparation du bien immeuble loué et sur le taux d'imposition applicable à la sous-location de l'immeuble. Aux fins de l'impôt sur le revenu des personnes physiques, la consultation porte sur la possibilité de générer un revenu du travail en nature dans le cadre de la sous-location du bien immeuble effectuée par la société à ses salariés.

Déduction pour création d'emplois et pour investissements

Base d'imposition

IS - Impôt sur les sociétés

Numéro du rescrit fiscal :

CV0105-2018

Date d'émission :

06/03/2018

Réglementation :

· Décret législatif du 7-02-2018 de publication du texte consolidé de la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés

· Décret législatif du 5-04-2017 de publication du texte consolidé de la Loi 11/2012, du 21 juin, de l'impôt général indirect

· Décret législatif du 7-02-2018 de publication du texte consolidé de la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques

Consultation

ANTÉCÉDENTS

Consultation :

Rescrit fiscal relatif à l'Impôt sur les sociétés, à l'Impôt général indirect et à l'Impôt sur le revenu des personnes physiques

Réglementation :

Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'Impôt sur les sociétés

Loi11/2012, du 21 juin, l'Impôt général indirect

Loi 5/2014, du 24 avril, de l'Impôt sur le revenu des personnes physiques

Questions posées :

Aux fins de l'Impôt sur les sociétés (ci-après, IS), les questions suivantes sont posées :

a. Traitement fiscal des dépenses supportées par la consultante découlant de la location d'un immeuble, ainsi que des dépenses relatives à sa rénovation, à son amélioration et à sa réparation.

b. Traitement fiscal des produits obtenus dans le cadre de la sous-location de l'immeuble préalablement loué et rénové.

c. Détermination de l'application de la déduction pour nouveaux investissements, prévue à l'article 44 de la Loi de l'IS, aux rénovations, réparations et améliorations effectuées par la consultante dans l'immeuble loué, afin de procéder à son aménagement initial.

d. Informations à inclure dans la note fiscale de l'annexe des comptes annuels de la Société, en relation avec la déduction pour nouveaux investissements prévue à l'article 44 de la Loi de l'IS.

Aux fins de l'Impôt général indirect (ci-après, IGI), les questions suivantes sont posées :

a. Déductibilité des cotisations d'IGI supportées par la consultante en relation avec le bail, la rénovation, l'amélioration et la réparation de l'immeuble loué par la Société.

b. Assujettissement et, le cas échéant, taux d'IGI applicable aux montants facturés par la consultante au titre du bail.

Aux fins de l'Impôt le revenu des personnes physiques (ci-après, IRPF), les questions suivantes sont posées :

a. Confirmation de l'inexistence de revenus du travail en nature, compte tenu des caractéristiques de la sous-location offerte par la Société à ses salariés.

b. Inexistence d'obligation d'effectuer un versement à titre d'acompte.

1. DECRIPTION DES FAITS :

L'objet social de la Société consultante comprend l'exploitation et la gestion d'une station de montagne.

Dans le cadre de l'objet social principal de la consultante, à savoir l'exploitation de stations de ski, et en raison de la nature de ladite activité, la Société se trouve, chaque année, dans la nécessité de procéder au recrutement d'un grand nombre de travailleurs saisonniers, généralement entre les mois de novembre et mai.

De manière générale, la situation des travailleurs saisonniers recrutés par la Société présente une série de caractéristiques qui rendent difficile l'obtention par ceux-ci d'un logement pendant leur séjour dans la Principauté. À cet égard, dans de nombreux cas, le profil des salariés saisonniers recrutés par les stations de ski d'Andorre correspond à une personne ayant une résidence de courte durée dans la Principauté et sans possibilité de conserver un logement, de manière permanente, en Andorre.

Comme chacun le sait, le marché de la location immobilière dans la Principauté se trouve, actuellement, dans une situation complexe. La rareté de l'offre de locations en général, conjuguée aux caractéristiques particulières des travailleurs saisonniers, fait qu'il est particulièrement difficile pour ce groupe de trouver un hébergement pendant son séjour dans la Principauté.

Ces circonstances entravent et rendent difficile le recrutement de travailleurs saisonniers étant donné qu'il devient très complexe, pour ce groupe, de trouver un hébergement dans la Principauté, et pour ceux qui parviennent à en trouver, que ce type de travail saisonnier ne leur soit pas réalisable.

Au vu de la situation actuelle décrite, et compte tenu du fait que le recrutement de travailleurs saisonniers est indispensable pour que la Société puisse exercer son activité économique, la consultante envisage la possibilité d'acquérir elle-même, en tant qu'entreprise, la qualité de preneuse d'un bâtiment qui, par le passé, a été exploité dans le cadre de l'activité hôtelière, dans le but de pouvoir offrir à ses travailleurs saisonniers un logement adapté à la durée de la relation de travail, une fois l'immeuble adapté à cet effet.

À cet égard, la Société envisage la possibilité de louer un bâtiment (présentant les caractéristiques physiques et techniques d'un hôtel et/ou d'un immeuble d'appartements) et d'y réaliser les rénovations, améliorations et réparations nécessaires afin de pouvoir en sous-louer les chambres, exclusivement, à ses travailleurs.

Concrètement, cette possibilité envisagée par la Société présenterait les caractéristiques opérationnelles suivantes :

• La consultante conclurait un contrat de location, en tant que preneuse, avec le propriétaire du bâtiment de l'hôtel, en tant que bailleur, d'une durée non inférieure à 5 ans et avec possibilité de prorogation pour un délai identique. À cet égard, si le dispositif envisagé par la Société s'avérait utile pour ses salariés et que la situation du marché immobilier locatif en Andorre ne s'améliorait pas, la volonté initiale de la Société serait de proroger le contrat. • Par ailleurs, la société envisage la possibilité de convenir d'une durée du contrat de location plus longue, de sorte que le total des paiements à effectuer par la consultante couvre la quasi-totalité de la juste valeur de l'immeuble, en transférant à la Société tous les risques et avantages de l'immeuble loué. En ce sens, le contrat de location remplirait les conditions pour être considéré comme un crédit-bail, avec les conditions requises prévues dans le Plan général de comptabilité, ainsi que nous le détaillerons ultérieurement.

• En ce qui concerne le contrat de location à conclure, il convient de souligner que son contenu comporterait une clause par laquelle le locataire accorderait à la consultante l'autorisation de sous-location.

• Il importe de préciser que la consultante sous-louerait les logements de l'immeuble exclusivement à ses salariés et uniquement pendant la saison de ski (de sorte qu'il resterait fermé pendant le reste du temps).

• En conséquence de ce qui précède, la Société conclurait un contrat de bail avec chacun de ses salariés du groupe objet de la consultation, dans lequel la consultante deviendrait la partie bailleresse et le salarié la partie preneuse. Ce contrat n'inclurait pas de services accessoires propres au secteur de l'hôtellerie et revêtirait la forme d'un contrat de location de logement.

• Le contrat de bail lui-même entre la Société et le salarié fixerait un montant que le salarié verserait mensuellement à la consultante au titre du loyer du logement.

• Le loyer payé par les employés de la Société serait d'un montant pouvant être considéré comme de marché, c'est-à-dire celui que fixeraient deux parties indépendantes sans relation entre elles.

• Compte tenu du contrat conclu entre la société et le bailleur de l'immeuble, la Société ne serait pas en mesure de sous-louer ni d'exercer aucune autre activité à l'égard de personnes autres que ses employés saisonniers. En ce sens, pendant une partie de l'année, l'établissement resterait fermé, période que la consultante mettrait à profit pour effectuer les travaux d'entretien et de préparation des installations pour l'exercice suivant.

Compte tenu de la particularité de la possibilité envisagée par la Société afin de pouvoir assurer l'hébergement de la majorité de son effectif, la consultante soumet à cette Administration la consultation suivante, relative aux aspects détaillés ci-après :

• En ce qui concerne l'IS :

I. Considération des dépenses découlant du contrat de bail comme fiscalement déductibles aux fins de l'IS.

II. Dans le cas où, compte tenu du contenu de la réglementation comptable, le contrat de bail devrait faire l'objet d'une inscription à l'actif au motif que le contrat est considéré comme un crédit-bail, considération des dotations annuelles aux amortissements comme fiscalement déductibles aux fins de l'IS.

III. Considération des dépenses découlant des rénovations, améliorations et réparations effectuées dans l'immeuble loué, ainsi que de la dotation aux amortissements des actifs inscrits en immobilisations, comme fiscalement déductibles aux fins de l'IS.

IV. Considération des revenus provenant de la sous-location des pièces de l'immeuble loué à ses employés comme un produit soumis à imposition aux fins de l'IS.

V. Application de la déduction pour investissements nouveaux aux opérations consistant en des rénovations de l'immeuble loué, afin de garantir son aménagement initial correct.

VI. Application de la déduction pour investissements nouveaux aux opérations de réparation et d'amélioration des installations de l'immeuble loué, afin de garantir son aménagement initial correct.

VII. Informations à inclure dans la note fiscale de l'annexe des comptes annuels concernant la déduction pour investissements nouveaux.

• En ce qui concerne l'IGI :

I. Considération des quotes-parts d'IGI supportées au titre de la location de l'immeuble, ainsi que des opérations correspondantes d'amélioration, de réparation et de rénovation, comme déductibles.

II. Traitement du service fourni par la consultante à ses employés, aux fins de l'IGI.

• En ce qui concerne l'IRPF :

I. Confirmation de l'absence de revenu en nature en ce qui concerne la sous-location offerte aux employés de la consultante, compte tenu de ses caractéristiques (existence de prix de marché).

II. Absence d'obligation d'effectuer le versement à titre d'acompte.

2.INTERPRÉTATION FISCALE DE LA SITUATION EXPOSÉE :

Ainsi qu'il a été indiqué précédemment, la Société envisage la possibilité de louer un immeuble utilisé, jusqu'à ce jour, comme établissement hôtelier, afin d'en sous-louer les pièces à ses salariés saisonniers comme logements, une fois réalisées les opérations correspondantes de rénovation, d'amélioration et de réparation destinées à adapter l'immeuble à cette fin.

À la suite de cette option, l'objet de la présente consultation est de clarifier les implications fiscales découlant de ce mode opératoire envisagé, compte tenu des particularités décrites au paragraphe précédent.

Du point de vue de la Société, cette situation pourrait entraîner des implications fiscales au niveau de l'IS, de l'IGI et de l'IRPF.

2.1. IMPÔT SUR LES SOCIÉTÉS

a. Qualification des dépenses analysées

La Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés (ci-après, Loi de l'IS), en son article 9, paragraphe 3, prévoit que « dans le régime du réel (détermination directe), la base d'imposition est calculée en corrigeant le résultat comptable, déterminé conformément aux normes prévues par la Loi 30/2007, du 20 décembre, de la comptabilité des entrepreneurs et par le Plan général de comptabilité, par l'application des préceptes établis au chapitre IV de la présente Loi ».

En ce sens, l'un des principes comptables énoncés dans le Plan général de comptabilité (ci-après, PGC) est le principe de rattachement des produits et des charges, qui établit que « le résultat de l'exercice est constitué par les produits de cette période moins les dépenses engagées au cours de la même période pour leur obtention, ainsi que par les bénéfices et les pertes non directement liés à l'activité de l'entreprise, sauf si une norme dispose expressément le contraire ».

En ce qui concerne ce qui précède, le législateur se prononce lorsque, à l'article 13 de la Loi de l'IS, il qualifie de non déductibles les dépenses qui ne sont pas liées aux produits obtenus par le contribuable. Par conséquent, conformément à ce qui précède, en termes généraux, la déductibilité des dépenses est directement conditionnée par le principe de corrélation des produits et des dépenses, de sorte que seules sont considérées comme fiscalement déductibles au titre de l'IS les dépenses dont il peut être justifié qu'elles ont été engagées dans l'exercice de l'activité de l'entreprise et qu'elles ont été nécessaires à l'obtention des produits qui en découlent, pour autant qu'aucune spécificité supplémentaire ne soit prévue par la loi et qu'il ait été procédé à leur imputation correcte, conformément aux dispositions de l'article 19 de la Loi de l'IS.

Conformément à ce qui a été exposé, il est procédé à l'analyse des dépenses suivantes, objet de la consultation, afin de déterminer si celles-ci seraient considérées comme fiscalement déductibles aux fins de l'IS :

i. Dépense correspondant au loyer de l'immeuble

Comme il a déjà été mentionné dans les antécédents de la présente consultation, le recrutement de personnel saisonnier est indispensable au développement de l'activité principale de la Société. À cet égard, la situation actuelle du marché de la location immobilière de la Principauté constitue un problème national, déjà signalé par l'Administration publique elle-même, aspect qui rend difficile l'obtention d'un logement par lesdits travailleurs saisonniers et, en dernier ressort, entrave l'activité de la Société.

L'article 4 de la Loi de l'IS dispose que « constitue le fait générateur l'obtention d'un revenu, quelle qu'en soit la source ou l'origine, par le contribuable, indépendamment du lieu où il a été produit et quelle que soit la résidence fiscale du payeur ».

En conséquence, la Société considère que les dépenses découlant du contrat de bail conclu devraient être considérées comme fiscalement déductibles aux fins de l'IS, dès lors qu'elles sont nécessaires à l'obtention par la consultante des produits provenant de son activité principale et qu'elles ne relèvent d'aucune des dépenses prévues à l'article 13 de la Loi de l'IS.

ii. Amortissement des actifs comptabilisés

Comme il a été mentionné dans la description des faits de la présente consultation, la Société pourrait envisager la possibilité de modifier la durée du contrat de location afin de la prolonger de manière significative, acquérant contractuellement la majorité des risques et avantages de l'immeuble loué. À cet égard, le total des paiements à effectuer par la société au titre du bail couvrirait la totalité (ou la quasi-totalité) de la juste valeur actuelle de l'immeuble faisant l'objet du bail.

Conformément aux dispositions du paragraphe II.F) de la Section 1 du Chapitre premier du PGC (Comptabilisation des contrats de location) « lorsqu'il ressort des conditions économiques d'un accord de location que la quasi-totalité des risques et avantages inhérents à la propriété de l'actif objet du contrat sont transférés, l'accord doit être qualifié de location-financement.[...] Le transfert est également présumé, sauf preuve contraire, même en l'absence d'option d'achat, entre autres, dans les cas suivants :[...] Dans les cas où, au commencement du bail, la valeur actuelle des paiements minimaux convenus au titre du bail représente la quasi-totalité de la juste valeur de l'actif loué. Les paiements minimaux convenus incluent le paiement de l'option d'achat lorsqu'il n'existe pas de doutes raisonnables quant à son exercice ainsi que tout montant garanti, directement ou indirectement, et excluent les loyers à caractère contingent, le coût des services et les impôts répercutables par le bailleur.[...] ».

Pour sa part, ledit paragraphe du PGC poursuit en indiquant, en ce qui concerne la comptabilité du preneur dans les cas de location-financement, que « le preneur, au moment initial, doit comptabiliser un actif selon sa nature, selon qu'il s'agit d'un élément des immobilisations corporelles ou incorporelles, et un passif financier du même montant, qui est la juste valeur de l'actif loué calculée au début de celui-ci, sans y inclure les impôts répercutables par le bailleur. En outre, les dépenses directes initiales inhérentes à l'opération engagées par le preneur doivent être considérées comme une augmentation de la valeur de l'actif. La charge financière totale doit être répartie sur la durée du bail et doit être imputée au compte de résultat de l'exercice au cours duquel elle est exigible, en appliquant la méthode du taux d'intérêt effectif.[...] ».

Compte tenu du contenu du PGC, la Société considère que, s'il était procédé à une modalité contractuelle telle que celle exposée dans le présent paragraphe, il serait nécessaire de comptabiliser les dépenses associées au contrat de location en tant qu'actif corporel (ou plusieurs) selon leur nature.

L'article 10.1 de la Loi de l'IS dispose que « sont déductibles les sommes qui, au titre de l'amortissement des immobilisations incorporelles, corporelles et des immeubles de placement, correspondent à la dépréciation effective subie par les différents éléments du fait de leur fonctionnement, utilisation, jouissance ou obsolescence ». À cet égard, la Société considère que, dans le cas où le traitement comptable du contrat conclu impliquerait sa considération en tant qu'actif corporel, les dotations aux amortissements effectuées par la Société seraient considérées comme fiscalement déductibles aux fins de l'IS, pour autant que celles-ci soient comptabilisées conformément au contenu de l'article 10 de la Loi de l'IS.

iii. Investissements correspondant à l'acquisition de nouveaux actifs pour adapter, rénover et améliorer les installations de l'immeuble et les constructions, ainsi que dépenses de réparations et autres améliorations qui seraient réalisées dans l'immeuble

Conformément à tout ce qui a été exposé précédemment, il convient de préciser que l'immeuble que la Société envisage de louer afin de le sous-louer à ses travailleurs saisonniers nécessiterait l'exécution d'une série d'adaptations comportant de nouveaux investissements, tels que du mobilier, des installations techniques, des machines, etc., ainsi que des rénovations, améliorations et réparations liées aux actifs qui rendraient ledit bâtiment habitable, et de l'adapter au contenu des contrats de sous-location qu'elle conclurait avec ses employés.

À titre d'exemple, un échantillon des différents investissements et dépenses liés aux actifs que la Société pourrait engager à ce titre est détaillé ci-après :

· Tester l'installation de chauffage et les radiateurs, ainsi que remplacer ceux qui ne fonctionnent pas ou sont défectueux.

· Mise en service et vérification de la chaudière.

· Remplacer les pompes de chauffage, si celles-ci ne fonctionnaient pas ou fonctionnaient de manière défectueuse.

· Installations complètes de chauffage à certains étages de l'immeuble.

· Révision des installations électriques et remplacement de tous les éléments défectueux.

· Aménagement et remplacement de tous les éléments nécessaires pour se conformer à la réglementation relative à la prévention des risques (extincteurs, détecteurs de fumée, etc.). · Mise à jour du système de détection d'incendies.

· Peindre la totalité de l'immeuble (tant la façade que les différentes pièces intérieures).

· Changer les portes et fenêtres de toutes les chambres et pièces communes de l'immeuble, afin de garantir la bonne isolation du bâtiment.

· Réparation des plafonds de toutes les chambres et zones communes et installation de nouveaux plafonds et murs en plâtre et en liège.

· Installation d'appareils électroménagers dans les chambres et zones communes (tels que téléviseurs, machines à laver, etc.).

· Changement des moquettes et du mobilier des zones communes et des chambres de l'immeuble.

À cet égard, la Société estime que les investissements et dépenses (charges) nécessaires qu'elle assumerait au titre de ces postes seraient également en corrélation directe avec ses produits (recettes), ainsi qu'il a été exposé au paragraphe i) précédent, dès lors que lesdits investissements ainsi que les dépenses (charges) de rénovation, d'amélioration et d'aménagement de l'immeuble sont indispensables au bon fonctionnement du service qu'elle prévoit de fournir à l'avenir à ses salariés sur la base des contrats de sous-location déjà mentionnés.

Ainsi, sur la base du raisonnement exposé, la Société considère que les investissements devraient être activés en tant que tels et que les dépenses (charges) de rénovation, d'amélioration et d'aménagement de l'immeuble loué devraient être considérées comme fiscalement déductibles, aux fins de l'IS.

Par ailleurs, dans l'hypothèse où, compte tenu des caractéristiques du contrat de bail (location) conclu et des interventions réalisées dans le cadre des rénovations, améliorations et de l'aménagement de l'immeuble, la Société procéderait à l'activation d'une partie de celles-ci, la Société estime que l'amortissement correspondant aux actifs enregistrés serait considéré comme fiscalement déductible, pour autant qu'il soit conforme aux dispositions de l'article 10 de la Loi de l'IS.

b. Qualification des revenus provenant de la sous-location de l'immeuble comme versement (paiement) soumis à imposition

Conformément aux dispositions de l'article 4 de la Loi de l'IS, constitue le fait générateur de l'impôt « l'obtention de revenu, quelle qu'en soit la source ou l'origine, par le contribuable, indépendamment du lieu où il a été produit et quelle que soit la résidence fiscale du payeur ».

À cet égard, dans la mesure où les produits (recettes) que la Société obtiendrait de la sous-location à ses salariés ne représente pas son activité principale, et conformément aux dispositions du PGC, celle-ci enregistrerait les produits (recettes) obtenus du fait de ladite sous-location en tant qu'« autres produits d'exploitation ».

Sur la base de ce qui précède, la Société considère que, dans la mesure où elle exercera une activité économique complémentaire à son activité principale, les produits (recettes) qu'elle en obtiendra devront être soumis à imposition à l'IS, de la même manière que les dépenses (charges) associées auxdits produits (recettes) seront considérées comme fiscalement déductibles.

c. Application de la déduction pour nouveaux investissements réalisés en actifs fixes

La Loi de l'IS, en son article 44.b), prévoit la possibilité pour les sociétés de réduire leur impôt brut (quota de tributació) d'un montant au titre de la déduction pour nouveaux investissements. Plus précisément, cet article dispose que les contribuables peuvent réduire l'impôt brut (quota de tributació) « du résultat de l'application de 5 pour cent au montant des nouveaux investissements réalisés en Andorre en actifs fixes affectés à l'activité de l'entreprise. Ces actifs doivent être conservés pendant au moins cinq ans à compter du moment de leur acquisition. Si la conservation des investissements pendant la période minimale de cinq ans n'est pas respectée, le contribuable doit verser le montant de la déduction appliquée, ainsi que les intérêts de retard ».

L'article 9.3 de la Loi de l'IS dispose que le calcul de la base d'imposition, selon la méthode d'estimation directe, est effectué par l'application des corrections prévues dans ce même texte légal au résultat comptable, déterminé « conformément aux règles prévues par la Loi 30/2007, du 20 décembre, de la comptabilité des entrepreneurs et le Plan général de comptabilité, avec l'application des préceptes établis par le chapitre IV de la présente Loi ».

À cet égard, la Société estime que, dans la mesure où il n'existe pas de dispositions contraires dans la réglementation spécifique de l'IS, les dispositions du PGC seront applicables pour déterminer le traitement des investissements réalisés en éléments de l'actif de la Société. Plus précisément, la lettre B du paragraphe 2 de la section 1A du PGC dispose que « [...] les coûts de renouvellement, d'agrandissement ou d'amélioration sont incorporés à l'actif en tant que plus-value du bien dans la mesure où ils entraînent une augmentation de sa capacité, de sa productivité ou un allongement de sa durée de vie utile, et pour autant qu'il soit possible de connaître ou d'estimer raisonnablement la valeur comptable des éléments qui, ayant été remplacés, doivent être sortis du bilan ».

Ainsi, la Société estime que, pour que cette déduction puisse être applicable, les investissements réalisés par la Société doivent remplir exclusivement les conditions requises suivantes :

i. Les investissements doivent être réalisés en Andorre.

ii. Ces investissements doivent correspondre à des investissements en actifs fixes affectés à l'activité de l'entreprise.

iii. Ces actifs doivent être conservés dans le patrimoine du contribuable pendant une période minimale de 5 ans à compter de leur acquisition.

À cet égard, la Société considère que l'application de la déduction pour nouveaux investissements prévue à l'article 44 de la Loi de l'IS dépendra du type d'interventions réalisées sur l'immeuble loué. Plus précisément, la Société s'interroge sur l'application de la déduction pour nouveaux investissements en actifs fixes aux interventions suivantes sur l'immeuble loué :

i. Acquisition d'actifs nouveaux

Ces interventions entraîneraient, en tout état de cause, l'immatriculation (déclaration d'embauche) des actifs acquis par la Société dans son bilan. Ces investissements consisteraient en de nouveaux éléments de mobilier, en équipements de traitement de l'information, etc., susceptibles de continuer à être utilisés par la société une fois le contrat de bail (location) terminé.

S'agissant de ce type d'opérations, la Société estime que, en tout état de cause, les entrées d'immobilisations enregistrées à ce titre seraient susceptibles de bénéficier de la déduction pour nouveaux investissements prévue à l'article 44 de la Loi de l'IS, pour autant qu'il s'agisse d'actifs fixes.

ii. Rénovations de l'immeuble (remplacements d'actifs)

Ces interventions donneraient lieu au retrait d'actifs obsolètes ou en mauvais état afin qu'ils soient remplacés par de nouveaux éléments d'immobilisations. Ces interventions comporteraient tant l'aménagement des installations techniques ou de la construction elle-même que le remplacement d'éléments de mobilier déjà existants.

Contrat de durée limitée à des périodes renouvelables de 5 ans Sur le plan comptable, ces opérations représenteraient l'immatriculation des nouveaux éléments d'actif immobilisé acquis (dans certains cas, les dépenses associées à leur installation et/ou à leur montage – comme pourrait l'être la main-d'œuvre – feront également l'objet d'une activation), sans qu'il soit procédé à la sortie d'aucun élément des immobilisations de la Société, puisque celle-ci n'aurait activé aucun des actifs composant ledit l'immeuble donné à bail, le contrat de bail conclu ayant la qualification de bail (location) simple.

Contrat ayant la qualification de crédit-bail

Sur le plan comptable, ces opérations se traduiraient par la sortie correspondante de l'actif retiré et l'immatriculation correspondante des nouveaux actifs acquis (dans certains cas, les dépenses associées à leur installation et/ou à leur montage feront également l'objet d'une activation).

S'agissant de ce type d'opérations, la consultante estime que, indépendamment de la typologie du contrat de loyer conclu, les immatriculations d'immobilisations enregistrées à ce titre seraient susceptibles de bénéficier de la déduction pour investissements nouveaux prévue à l'article 44 de la Loi de l'IS.

iii. Améliorations de l'immeuble

Ces opérations entraîneraient le remplacement de parties d'actifs déjà immatriculés afin d'optimiser leur rendement ou de prolonger leur durée d'utilité. Ces opérations pourraient entraîner, par exemple, le remplacement des moteurs de portes et d'escaliers mécaniques et/ou d'ascenseurs.

Contrat d'une durée limitée à des périodes renouvelables de 5 ans

Sur le plan comptable, ces opérations représenteraient l'immatriculation des nouveaux éléments d'actif immobilisé acquis (dans certains cas, les dépenses associées à leur installation et/ou à leur montage feront également l'objet d'une activation), sans qu'il soit procédé à la sortie d'aucun élément des immobilisations de la Société, puisque celle-ci n'aurait activité aucun des actifs intégrés dudit l'immeuble donné à bail, le contrat de bail conclu ayant la qualification de bail (location) simple.

Par ailleurs, une fois le contrat de bail terminé, la Société sortirait de ses comptes lesdits actifs enregistrés, ceux-ci devant faire l'objet d'un remboursement au bailleur, conformément à ce qui a été convenu contractuellement.

Contrat ayant la qualification de crédit-bail

Sur le plan comptable, ces opérations se traduiraient par une augmentation de valeur de l'actif amélioré et enregistré au bilan de la Société, sans enregistrement d'aucune sortie, bien que la Société procède au retrait de parties de ces actifs améliorés (par exemple, le moteur d'un ascenseur).

Étant observé que la Loi de l'IS de la Principauté reconnaît dans son Exposé des motifs que l'impôt en question est comparable à celui d'autres pays voisins, il convient de retenir comme cadre de référence comparable, à défaut de prises de position des autorités fiscales andorranes, la doctrine administrative émise par les organes administratifs compétents en matière fiscale des pays voisins, tels que l'Espagne.

En ce sens, la Dirección General de Tributos, dans de nombreuses prises de position telles que son récent rescrit fiscal numéro V4466-16, du 18 octobre 2016, s'est prononcée sur des aspects similaires à ceux examinés ici, en indiquant que « [...] en la medida en que las puertas sustituida supongan un mayor valor del activo desde un punto de vista contable, las cantidades invertidas podrían tener, a efectos fiscales, la consideración de elementos nuevos del inmovilizado material [...] ».

Enfin, et en venant à apprécier la finalité de la norme, il convient de se référer à ce qu'a exprimé le Département des impôts et taxes et des frontières (ci-après, le DTF), dans son rescrit fiscal CV0005-2015, en date du 10 avril 2015. Dans ladite consultation, le DTF a indiqué que l'objectif de la déduction pour investissements nouveaux consiste à « renforcer la croissance du tissu entrepreneurial des entreprises andorranes, ainsi que le prévoit l'exposé des motifs de la Loi elle-même ».

La présente partie estime que la finalité poursuivie par le législateur au moment d'instaurer ladite déduction consiste à accroître le potentiel des entreprises andorranes au moyen d'investissements nouveaux, sans que ceux-ci doivent se rapporter exclusivement à des investissements dans des actifs neufs.

Toutefois, il convient de préciser que si, d'un point de vue comptable, ces activités ne traduiraient pas l'immatriculation d'un nouvel actif, cela n'implique pas que l'investissement effectué n'ait pas été réalisé dans des actifs neufs, dans la mesure où les améliorations à réaliser entraînent le remplacement d'éléments intégrés d'un même actif (d'un point de vue comptable).

En conséquence, la Société conclut que, indépendamment de la typologie du contrat de loyer conclu, les montants correspondant aux améliorations de l'immeuble, qu'il s'agisse d'un crédit-bail ou d'un bail (location) simple, devraient être susceptibles de bénéficier de la déduction pour investissements nouveaux, en considérant que nous respectons les dispositions de l'article 44 de la Loi de l'IS, ainsi que le critère exprimé par le DTF.

iv. Réparations

Ces opérations n'entraîneraient l'enregistrement d'aucun actif au bilan de la Société, s'agissant de dépenses d'entretien susceptibles d'être imputées directement au compte de résultat de l'exercice.

Par conséquent, la Société considère que lesdites dépenses ne devraient pas donner lieu à la déduction pour investissements nouveaux.

Après analyse de ces quatre points, la Société estime qu'il serait approprié d'appliquer la déduction pour investissements nouveaux au montant investi dans l'acquisition d'actifs immobilisés neufs, ainsi qu'aux montants investis dans les rénovations et améliorations de l'immeuble (tels qu'ils ont été exposés ci-dessus), ceux-ci correspondant à des investissements au sens de l'article 44 de la Loi de l'IS, les montants affectés aux réparations devant, pour leur part, recevoir la qualification de dépense de l'exercice.

d. Informations à inclure dans les comptes annuels

L'article 30 du Décret portant approbation du Règlement de l'IS (ci-après, le Règlement de l'IS) dispose que « en cas d'application de la déduction pour investissements nouveaux réalisés en Andorre en actifs immobilisés affectés à l'activité entrepreneuriale, le contribuable doit fournir dans l'annexe le détail desdits investissements et de leur maintien dans les termes prévus par la Loi de l'impôt. Si le maintien des investissements pendant la période minimale de cinq ans n'est pas respecté, le contribuable doit verser le montant de la déduction appliquée, ainsi que les intérêts de retard ». En ce qui concerne l'obligation d'information prévue à l'article 30 précité du Règlement de l'IS, et compte tenu du nombre élevé d'enregistrements d'actifs que généreraient les opérations de rénovation et d'amélioration prévues, la Société considère que serait valable la possibilité de regrouper l'ensemble des investissements pris en compte lors de l'application de la déduction pour nouveaux investissements en rubriques en fonction de leur nature, afin de rendre plus intelligible la note fiscale de l'annexe des comptes annuels de la Société, pour autant qu'elle dispose des informations nécessaires pour fournir le plus grand détail des investissements effectués, au cas où l'Administration fiscale le requerrait.

Toutefois, la Société se demande s'il suffit de déclarer l'absence de sorties d'actifs en ce qui concerne les actifs ayant fait l'objet d'une immatriculation au cours de périodes antérieures (ou, le cas échéant, d'informer uniquement des sorties intervenues au cours de l'exercice), aux fins de considérer comme justifié le maintien des investissements réalisés au cours d'exercices antérieurs.

2.2. Impôt général indirect

La Loi 11/2012, du 21 juin, de l'impôt général indirect (ci-après, Loi de l'IGI), prévoit que la nature de cet impôt est de « taxer la consommation par l'imposition des livraisons de biens et des prestations de services réalisées par des entrepreneurs ou des professionnels [...] ».

En ce sens, l'article 5 de la Loi de l'IGI dispose que « Sont des activités économiques celles qui impliquent l'organisation pour compte propre de facteurs de production matériels et humains ou de l'un de ces facteurs de production, dans le but d'intervenir dans la production ou la distribution de biens ou dans la prestation de services. L'activité de bail de biens est considérée comme une activité économique ».

Par ailleurs, si la Société a déjà la qualité d'entrepreneur au regard de son activité habituelle, il convient de préciser que, selon toute vraisemblance, l'exercice de l'activité complémentaire consistant en le bail immobilier lui procurera un montant annuel de produits supérieur à 40.000 euros, raison pour laquelle l'exercice isolé de cette activité entraînerait déjà, à lui seul, la qualification d'activité économique exercée par un entrepreneur.

a. Assujettissement à l'Impôt et taux applicable

L'article 4 de la Loi de l'IGI détermine que le fait générateur de l'Impôt est constitué par « les livraisons de biens et les prestations de services réalisées sur le territoire andorran par des entrepreneurs ou des professionnels à titre onéreux, de manière habituelle ou occasionnelle, dans l'exercice de leur activité économique, indépendamment de la finalité ou des résultats poursuivis dans l'activité économique ou dans chaque opération en particulier ».

En particulier, l'article 9.2.b) de la Loi de l'IGI considère comme prestation de services « le bail de biens, d'une industrie ou d'un commerce, d'une entreprise ou d'un établissement commercial, avec ou sans option d'achat ».

Ainsi, la Société considère que les opérations de sous-location qu'elle réaliserait seraient des prestations de services soumises à l'IGI.

En ce sens, afin de déterminer le taux applicable aux opérations analysées, l'article 59.8 de la Loi de l'IGI prévoit l'application du taux super-réduit de 0% aux « [...] baux d'immeubles ou de parties de ces mêmes immeubles destinés exclusivement au logement, y compris les places de stationnement et les annexes accessoires à ces derniers ainsi que les meubles, loués conjointement avec eux ».

Il convient de préciser que, en ce qui concerne le contrat que la Société conclut avec ses employés, les services offerts par la consultante se limiteraient à la cession des pièces de l'immeuble loué à titre de logement, aucun autre service complémentaire à l'hébergement n'étant offert. Par conséquent, la Société estime que la prestation de services qu'elle effectuerait consisterait en le bail de logement, le taux d'IGI applicable étant par conséquent le taux super-réduit prévu à l'article 59.8 de la Loi de l'IGI.

En ce sens s'est prononcée la Dirección General de Tributos en Espagne dans des cas similaires à celui exposé, dans des consultations telles que la consultation numéro V0478-13, du 23 février 2017, indiquant que « en el caso de arrendamiento por parte del consultante (propietario de la vivienda) a un cliente final para su disfrute dentro de una estancia turística, cuando no se presten servicios complementarios propios de la industria hotelera, el arrendamiento se encontrará sujeto y exento en el Impuesto sobre el Valor Añadido ».

Sur la base de ce qui précède, la Société considère que les opérations de loyer qui auraient lieu entre elle-même et ses travailleurs saisonniers serait soumis à l'IGI, au taux super-réduit de 0%.

Services accessoires hypothétiques

La Société estime que, au cas où seraient offerts des services accessoires à caractère peu matériel, tels que des services de nettoyage des parties communes, une connectivité wifi pour les travailleurs hébergés dans l'immeuble loué, etc., ceux-ci ne devraient pas faire l'objet d'un traitement différencié par rapport au bail de logement, ces services complémentaires étant considérés comme immatériels par rapport au service principal.

Compte tenu de ce qui a été exposé ci-dessus, la Société considère que l'ensemble des services qu'elle fournit font partie d'une prestation de services unique dans laquelle l'activité principale, à savoir le bail de logement, pourrait être complétée par une série de prestations accessoires, nécessaires au bon déroulement de la prestation principale.

Lesdites prestations de services recevraient la qualification de services accessoires au service principal, à savoir le bail de logement, et ne devraient donc faire l'objet de la répercussion d'aucune cotisation d'IGI différente de celle du service principal.

En ce sens s'est prononcée la Dirección General de Tributos en Espagne dans des cas semblables à celui exposé ici, comme dans le rescrit fiscal numéro V4942-16, du 15 novembre 2016, déclarant que « respecto de los Servicios de ropa de cama y limpieza de salida que se presta al inquilino, esta operación es accesoria a la prestación principal que es el arrendamiento de vivienda.

En efecto, es criterio reiterado de este Centro Directivo derivado de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea [...] que cuando una operación está constituida por un conjunto de elementos y de actos, procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolla la operación en cuestión, para determinar, por una parte, si se trata de dos o más prestacions distintes o de una prestación única. [...].

El Tribunal de Justicia ha declarado que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de que deba considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestacions accesorias que comparten el tratamiento fiscal de la prestación principal. Ainsi, indépendamment du fait qu'elle soit facturée pour un prix unique ou que le montant correspondant aux différents éléments soit ventilé, une prestation doit être considérée comme accessoire d'une prestation principale lorsqu'elle ne constitue pas pour la clientèle une fin en soi, mais le moyen de bénéficier dans les meilleures conditions du Service principal du prestataire.”

Par conséquent, la Société considère que la totalité de l'activité qu'elle exerce consiste en un service de bail de logement, revêtant le caractère de prestation de services soumise à l'IGI, le taux applicable étant le taux super-réduit de 0%.

b. Déductibilité de l'IGI supporté

L'article 63.1 de la Loi de l'IGI dispose que “Les entrepreneurs ou les professionnels ne peuvent pas déduire l'impôt supporté ou acquitté au titre des acquisitions ou des importations de biens courants ou de services qui ne sont pas affectés exclusivement à leur activité entrepreneuriale ou professionnelle soumise à l'impôt. En tout état de cause, ils peuvent déduire l'impôt supporté au titre de leur activité entrepreneuriale ou professionnelle exercée hors du territoire d'application de l'impôt et qui aurait ouvert droit à déduction si elle avait été exercée sur ce même territoire”.

Pour sa part, l'article 64 établit les cas dans lesquels le droit à déduction est limité. Ledit article indique que “ne peut faire l'objet d'une déduction, en aucune proportion, l'impôt supporté à la suite de l'acquisition, y compris pour l'autoconsommation, de l'importation, du bail, de la réparation, de l'entretien ou de l'utilisation des biens et des services indiqués ci-après et des biens et des services accessoires ou complémentaires à ces mêmes biens et services : a) Les bijoux, les pierres précieuses, les perles naturelles ou de culture et les objets fabriqués totalement ou partiellement en or ou en platine. Aux fins du présent impôt, sont considérés comme pierres précieuses : le diamant, le rubis, le saphir, l'émeraude, l'aigue-marine, l'opale et la turquoise. b) Les aliments, les boissons et le tabac. c) Les spectacles et les services à caractère récréatif. d) Les biens ou les services destinés à des attentions envers des clients, des salariés ou des tiers. N'ont pas ce caractère : - Les échantillons gratuits et les objets publicitaires de faible valeur définis à l'article 6, paragraphes 2 et 4.

- Les biens destinés exclusivement à faire l'objet d'une livraison ou d'une cession d'usage, directement ou après transformation, à titre onéreux, qui, à un moment postérieur à leur acquisition, sont destinés à des attentions envers des clients, des salariés ou des tiers. e) Les services de déplacement ou de voyage, d'hôtellerie et de restauration, sauf lorsqu'ils sont déductibles au titre de l'impôt sur les sociétés et de l'impôt sur le revenu des activités économiques.

Sont exceptés des dispositions de l'alinéa précédent l'IGI supporté à la suite des opérations mentionnées relatives aux biens et aux services suivants : a) Les biens qui, objectivement considérés, sont d'application exclusivement industrielle, commerciale, agricole, clinique ou scientifique. b) Les biens acquis ou les services reçus destinés à faire l'objet d'une livraison ou d'une cession d'usage à titre onéreux, directement ou après transformation, par des entrepreneurs ou des professionnels se consacrant habituellement à la réalisation de ces opérations”.

La Société estime que, dans la mesure où aucun des cas prévus à l'article 64 de la Loi de l'IGI n'est applicable et où l'activité qu'elle exercerait aurait le caractère de prestation de services soumise à l'IGI, l'IGI qu'elle supporterait pour tout ce qui concerne le bail, ainsi qu'au titre des acquisitions de biens et des prestations de services acquises dans le cadre des rénovations, améliorations et réparations destinées à l'acquisition de biens et prestations de services acquises dans le cadre des rénovations, améliorations et réparations destinées à l'aménagement de l'immeuble loué, pourrait faire l'objet d'une déduction.

2.3. Impôt sur le revenu des personnes physiques

La Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques (ci-après, Loi de l'IRPF), prévoit que l'objet de cet impôt est constitué “[...] par le revenu du contribuable, entendu comme la totalité de ses revenus et de ses plus-values et moins-values, indépendamment du lieu où ils ont été produits et quelle que soit la résidence du payeur.”

Pour sa part, l'article 12 de la Loi de l'IRPF définit les revenus du travail comme “[...] toutes les contreparties ou tous les avantages, quelle que soit leur dénomination ou leur nature, en numéraire ou en nature, qui découlent, directement ou indirectement, du travail personnel ou de la relation de travail et qui n'ont pas le caractère de revenus d'activités économiques.”

Selon le montage présenté par la Société, les prix proposés à ses employés, correspondant aux logements sous-loués, auraient un montant permettant de considérer que la sous-location conclue l'est à prix de marché.

En ce sens, l'article 29 de la Loi de l'IRPF considère comme revenus en nature “[...] l'utilisation, la consommation ou l'obtention, à des fins privées, de biens, droits ou services à titre gratuit ou pour un prix inférieur au prix normal de marché, même si cela ne suppose pas une dépense réelle pour celui qui les accorde”.

Il convient, à ce stade, de faire état du critère exprimé par ce Département des impôts et des frontières dans son communiqué technique en date du 27 de setembre de 2017. Dans ledit communiqué, le Département des impôts et des frontières indique que, dans les cas d'utilisation d'un logement mis à disposition par le payeur, lorsque ledit logement n'est pas la propriété de celui-ci, “constitue un revenu en nature le coût pour le payeur, y compris les dépenses supplémentaires à sa charge, telles que les impôts et taxes et les fournitures, entre autres”.

En ce sens, la Société estime que, dans le cas présenté, où le prix du logement proposé à ses employés (rappelons que les employés signeraient un contrat de bail de logement, de sorte qu'ils acquitteraient le loyer mensuel correspondant pendant la durée de leur contrat avec la société) sera susceptible d'être considéré comme de marché, il n'existerait aucun revenu en nature soumis au versement à titre d'acompte correspondant de l'IRPF.

La Société souhaite que cette Administration confirme l'inexistence de revenus en nature versés par celle-ci à ses employés, aux fins de l'IRPF.

QUESTIONS POSÉES :

Conformément à la description des faits et à l'interprétation de la Société à cet égard, nous concluons en réitérant les questions posées au début de la consultation :

• En ce qui concerne l'IS :

I. Considération des dépenses découlant du contrat de bail comme fiscalement déductibles aux fins de l'IS, s'agissant de dépenses affectées à une activité économique et directement corrélées aux produits obtenus par la Société dans l'exercice de son activité principale. II. Dans le cas où, compte tenu du contenu de la réglementation comptable, les actifs loués devraient faire l'objet d'une inscription à l'actif comptable, prise en compte des dotations annuelles à l'amortissement comme fiscalement déductibles aux fins de l'IS, s'agissant de dépenses affectées à une activité économique et directement corrélées aux produits obtenus par la Société dans l'exercice de son activité principale.

III. Prise en compte des dépenses découlant des travaux de rénovation, d'amélioration et de réparation effectués dans l'immeuble loué, ainsi que de la dotation à l'amortissement des actifs inscrits en immobilisations, comme fiscalement déductibles aux fins de l'IS.

IV. Prise en compte des revenus provenant de la sous-location des pièces de l'immeuble loué à ses salariés comme un produit soumis à imposition aux fins de l'IS.

V. Application de la déduction pour investissements nouveaux aux opérations de rénovation (telles qu'elles sont décrites dans le corps de la consultation) de l'immeuble loué, ainsi qu'à l'acquisition de nouveaux éléments.

VI. Application de la déduction pour investissements nouveaux aux opérations de réparation et d'amélioration (telles qu'elles sont décrites dans le corps de la consultation) des installations de l'immeuble loué.

VII. Informations à inclure dans la note fiscale de l'annexe des comptes annuels en ce qui concerne la déduction pour investissements nouveaux.

• En ce qui concerne l'IGI :

I. Assujettissement et, le cas échéant, application du taux super-réduit au service fourni par la consultante à ses salariés, aux fins de l'IGI.

II. Prise en compte des cotisations d'IGI supportées au titre du bail de l'immeuble, ainsi qu'au titre des opérations correspondantes d'amélioration, de réparation et de rénovation, comme déductibles.

• En ce qui concerne l'IRPF :

I. Confirmation de l'inexistence de revenus du travail en nature, compte tenu du fait que le prix de la sous-location offert par la Société à ses salariés serait un prix de marché.

II. Confirmation de l'inexistence d'une obligation d'effectuer un versement à titre d'acompte.

C'est pourquoi nous soumettons la consultation correspondante afin de clarifier et de convenir avec le ministère chargé des finances de l'interprétation des articles de la Loi en ce qui concerne l'application de la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés, de la Loi 11/2012, du 21 juin, de l'impôt général indirect et de la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques.

Réponse

S'agissant des questions relatives à l'impôt sur les sociétés, nous vous informons que :

En ce qui concerne la première question, le Décret législatif du 7 février 2018, de publication du texte consolidé de la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés, dispose à l'article 9.3 que « Dans le régime du réel (détermination directe), la base d'imposition est calculée en corrigeant le résultat comptable, déterminé conformément aux règles prévues par la Loi 30/2007, du 20 décembre, de la comptabilité des entrepreneurs et par le Plan comptable général, par l'application des dispositions établies au chapitre IV de la présente Loi, sans préjudice des dispositions de l'article 26 ». Par ailleurs, le principe comptable de rattachement des produits et des charges prévoit que « Le résultat de l'exercice est constitué par les produits de cette période diminués des charges engagées au cours de cette même période pour l'obtention de ceux-ci, ainsi que par les bénéfices et les pertes non directement liés à l'activité de l'entreprise, sauf si une règle dispose expressément le contraire ». Par conséquent, compte tenu du contenu de l'article 13 du Décret législatif du 7 février 2018, de publication du texte consolidé de la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés, et du fait qu'il existe une corrélation entre la dépense en question et les produits de l'activité de location, la dépense supportée par l'entité consultante au titre du loyer sera déductible pour déterminer la base d'imposition de l'impôt sur les sociétés à condition qu'elle soit dûment comptabilisée et justifiée.

En ce qui concerne la deuxième question, lorsqu'il ressort des conditions économiques du contrat de bail que la totalité des risques et des avantages inhérents à la propriété de l'actif faisant l'objet du contrat sont transférés à l'entité consultante, preneuse, l'entité consultante doit, dans les termes exposés dans le Plan comptable général, enregistrer cet élément en immobilisations. À condition qu'il puisse être justifié de manière probante que les paiements convenus dépassent la juste valeur de l'immeuble déterminée à la date de conclusion du contrat, la dépense fiscalement déductible au titre de l'amortissement sera déterminée sur la base de la juste valeur de la construction au moment de la formalisation du contrat, compte tenu des coefficients d'amortissement linéaire obtenus à partir des durées d'amortissement établies à l'article 10.1 du Décret législatif du 7 février 2018, de publication du texte consolidé de la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés. Toutefois, le Règlement de l'impôt sur les sociétés dispose, à l'article 14.11, que « dans les cas où la durée d'utilité des immobilisations incorporelles, des immobilisations corporelles et des immeubles de placement est différente de celle prévue au tableau de l'annexe I de la Loi de l'impôt, et où le contribuable applique un critère d'amortissement lié à l'amortissement réel, il doit pouvoir justifier, lors d'une action de contrôle de l'Administration, que le critère d'amortissement appliqué correspond à la dépréciation effective des éléments ». Par conséquent, si la durée d'utilité des éléments est différente de celle établie dans le tableau d'amortissement de l'annexe I, la dépréciation effective des éléments des immobilisations pourra être différente de celle qui découlerait de l'application du tableau en question. Cependant, vous devez disposer d'une documentation technique suffisante pour pouvoir justifier que le critère d'amortissement appliqué correspond à la dépréciation effective des éléments en question, point qui devrait être démontré lors d'une éventuelle action de contrôle de l'Administration. S'agissant de la troisième question, selon les informations fournies, l'entité consultante, afin de pouvoir sous-louer l'immeuble à ses employés, doit contracter une série de prestations de services et acquérir divers éléments ; dès lors, nous considérons que les dépenses (charges) supportées découlant de ces services et acquisitions sont directement liées aux produits (recettes) que l'entité obtiendra de ses employés du fait du bail (location) de l'immeuble. Ainsi, les dépenses (charges) mentionnées au présent point seront déductibles aux fins de l'impôt sur les sociétés, à condition qu'elles soient dûment justifiées et comptabilisées. En ce qui concerne cette dernière considération, le Plan comptable général prévoit que « les coûts de renouvellement, d'agrandissement ou d'amélioration sont incorporés à l'actif en tant que majoration de la valeur du bien dans la mesure où ils entraînent une augmentation de sa capacité ou de sa productivité ou un allongement de sa durée de vie utile, et à condition qu'il soit possible de connaître ou d'estimer raisonnablement la valeur comptable des éléments qui, ayant été remplacés, doivent être sortis du bilan. Les dépenses d'entretien et de réparation, telles que les consommables et celles relatives aux petits composants, qui n'augmentent pas la durée de vie utile de l'actif sont comptabilisées en charges de l'exercice de leur exigibilité ». C'est pourquoi les investissements réalisés par la société consultante qui allongent la durée de vie utile des actifs déjà existants augmenteront la valeur des éléments du patrimoine concernés et, par conséquent, devront être amortis systématiquement sur leur durée de vie utile par imputation au compte de résultat. Le prix d'acquisition des nouveaux actifs acquis séparément sera amorti systématiquement sur leur durée de vie utile. La dépense fiscalement déductible au titre de l'amortissement sera déterminée sur la base du prix d'acquisition des éléments acquis, compte tenu des coefficients d'amortissement linéaire obtenus à partir des périodes d'amortissement fixées à l'article 10.1 de la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés. Sans préjudice du contenu de l'article 14.11 du Règlement de l'impôt sur les sociétés.

S'agissant de la quatrième question, les produits (recettes) obtenus par l'entité consultante découlant du bail (location) de l'immeuble feront partie de la base d'imposition de l'impôt sur les sociétés.

En ce qui concerne les cinquième et sixième questions, le Décret législatif du 7 février 2018, de publication du texte consolidé de la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés, dispose à l'article 44.1.b que « les contribuables peuvent déduire de l'impôt brut (quota de tributació) les montants suivants : le résultat de l'application de 5 pour cent au montant des nouveaux investissements réalisés en Andorre en actifs immobilisés affectés à l'activité de l'entreprise. Ces actifs doivent être conservés pendant au moins cinq ans à compter de leur acquisition. Si les investissements ne sont pas conservés pendant la période minimale de cinq ans, le contribuable doit verser le montant de la déduction appliquée, majoré des intérêts de retard ». Ainsi, dans la mesure où les nouveaux éléments du patrimoine acquis sont affectés à l'activité de location, ont été mis en service et sont dûment comptabilisés au bilan de la société en tant qu'actif immobilisé, l'entité consultante pourra appliquer la déduction pour nouveaux investissements. S'agissant des investissements réalisés dans l'immeuble qui allongent la durée de vie utile des actifs immobilisés déjà existants et dont le coût de renouvellement, d'agrandissement ou d'amélioration doit, selon la réglementation comptable, être incorporé à l'actif en tant que majoration de la valeur du bien, la déduction en question n'est pas applicable, étant donné qu'il ne s'agit pas d'acquisitions de nouveaux actifs. Quant aux dépenses (charges) qui, par leur nature, sont classées comptablement comme des dépenses d'entretien et de réparation devant être comptabilisées dans l'exercice de leur exigibilité, elles n'ouvrent pas droit à déduction pour nouveaux investissements.

Sur la septième question, l'article 30.5 du Décret du 23 septembre 2015 portant approbation du Règlement de l'impôt sur les sociétés dispose que « en cas d'application de la déduction pour nouveaux investissements réalisés en Andorre en actifs immobilisés affectés à l'activité de l'entreprise, le contribuable doit indiquer dans l'annexe le détail desdits investissements et de leur conservation dans les conditions fixées par la Loi de l'impôt. Si les investissements ne sont pas conservés pendant la période minimale de cinq ans, le contribuable doit verser le montant de la déduction appliquée, majoré des intérêts de retard ». Dans le cas d'espèce, où le nombre de nouveaux investissements ouvrant droit à déduction peut être très élevé, les différents éléments du patrimoine pourront être regroupés dans l'annexe à condition qu'ils aient la même nature et la même date d'acquisition. Toutefois, en cas d'éventuelle vérification (contrôle) par l'Administration, la société consultante devra disposer d'informations suffisantes permettant d'identifier individuellement chaque élément.

S'agissant des questions relatives à l'impôt général indirect, nous vous informons que :

S'agissant de la première question, le Décret législatif du 5 avril 2017, de publication du texte consolidé de la Loi 11/2012, du 21 juin, de l'impôt général indirect, dispose à l'article 59.8 que « le taux d'imposition super-réduit est de 0% et s'applique uniquement aux opérations suivantes : les baux portant sur des bâtiments ou des parties de bâtiments destinés exclusivement au logement, y compris les places de stationnement et les annexes accessoires à ces derniers ainsi que les meubles, loués conjointement avec eux ». Au vu de la disposition précitée, si le contrat entre les parties porte exclusivement sur un logement et est conclu conformément aux dispositions établies par le Décret législatif du 26 mars 2014, de publication du texte consolidé de la Loi sur les baux d'immeubles urbains, du 30 juin 1999, l'entité consultante devra répercuter à ses salariés le taux super-réduit de 0%. S'agissant de la deuxième question, le Décret législatif du 5 avril 2017, de publication du texte refondu de la Loi 11/2012, du 21 juin, de l'impôt général indirect, dispose à l'article 63.1 que « les entrepreneurs ou les professionnels ne peuvent pas déduire l'IGI supporté (taxe d'amont) ou acquitté au titre des acquisitions ou des importations de biens courants ou de services qui ne sont pas affectés de manière exclusive à leur activité entrepreneuriale ou professionnelle soumise à l'impôt. En tout état de cause, ils pourront déduire l'IGI supporté (taxe d'amont) au titre de leur activité entrepreneuriale ou professionnelle exercée hors du territoire d'application de l'impôt et qui aurait ouvert droit à déduction si elle avait été exercée sur ce même territoire ». Il ressort des informations fournies que l'IGI supporté (taxe d'amont) par l'entité proviendra de services destinés à la réalisation d'une opération soumise à l'impôt, à savoir le bail (location) de l'immeuble. Par conséquent, l'IGI supporté (taxe d'amont) au titre de services affectés exclusivement à l'activité de bail (location) sera déductible pour autant que soient remplies les autres conditions requises prévues par la Loi 11/2012, du 21 juin, de l'impôt général indirect. Toutefois, en ce qui concerne l'IGI supporté (taxe d'amont) pour l'acquisition de biens d'investissement utilisés en tout ou en partie dans l'exercice des activités entrepreneuriales, l'entité requérante doit justifier leur degré d'utilisation par tout moyen de preuve admis en droit, ainsi que le prévoit l'article 63.2.c du Décret législatif du 5 avril 2017, de publication du texte refondu de la Loi 11/2012, du 21 juin, de l'impôt général indirect.

S'agissant des questions relatives à l'impôt sur le revenu des personnes physiques, le Décret législatif du 7 février 2018, de publication du texte refondu de la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques, dispose à l'article 29.1 que « sont considérés comme revenus en nature l'utilisation, la consommation ou l'obtention, à des fins privées, de biens, de droits ou de services à titre gratuit ou pour un prix inférieur au prix normal du marché, même si cela ne représente pas une dépense réelle pour celui qui les octroie ». Si le prix perçu par l'entité requérante pour le bail (location) consenti à l'employé est équivalent au prix qui aurait été convenu dans des conditions normales entre des parties indépendantes dans des transactions ou des actes juridiques identiques ou similaires, il ne se produirait dans ce cas aucun revenu en nature en faveur de l'employé et, par conséquent, l'entité requérante ne devrait pas pratiquer de retenue à la source.

La présente réponse se limite aux questions fiscales exposées dans la consultation et ne tient pas compte des dispositions établies par la Loi 20/2007, du 18 octobre, des sociétés anonymes et à responsabilité limitée.