Rescrit fiscal relatif à l'imposition de la formalisation par acte authentique de la titularité de biens immeubles situés en Andorre en faveur d'une personne qui n'est pas résident fiscal.

Rescrit fiscal relatif à l'imposition de la formalisation par acte authentique de la titularité de biens immeubles situés en Andorre en faveur d'une personne qui n'est pas résident fiscal.

Fait générateur

IRNR - Impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux en Andorre

ITP - Impôt indirect sur les transmissions patrimoniales

IIEI - Impôt sur l'investissement étranger immobilier

Numéro de rescrit :

CV0375-2026

Date d'émission :

15/05/2026

Réglementation :

Loi 94/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux

Loi de l'impôt sur les transmissions patrimoniales immobilières

Loi 3/2024, du 1er février, de l'impôt sur l'investissement étranger immobilier dans la Principauté d'Andorre

Demande

ANTÉCÉDENTS

DEMANDERESSE : Mme A.

I. Données de la demande et délimitation de sa portée :

En vertu des articles 64 et 65 de la Loi 21/2014, du 16 octobre, de bases de l'ordre juridique fiscal, les comparants souhaitent obtenir confirmation que la passation de l'acte authentique de formalisation de la vente reflétée dans l'acte authentique de 1977, passé devant le notaire de la Principauté d'Andorre, n'est soumise ni à l'impôt sur les transmissions patrimoniales (ITP), ni à l'impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux en Andorre (IRNR), ni à l'impôt sur l'investissement étranger immobilier (I.E.I.).

Période d'effet du rescrit : l'opération décrite doit être formalisée par acte authentique au cours de l'exercice 2026. En conséquence, la position sollicitée porte sur les faits et obligations fiscales qui, le cas échéant, pourraient devenir exigibles au moment de la passation de l'acte et, s'agissant de l'IRNR, au cours de la période d'imposition correspondant à l'exercice 2026.

La comparante déclare que, en ce qui concerne l'opération faisant l'objet de la présente demande, il n'existe aucune procédure administrative ou juridictionnelle en cours avec l'Administration fiscale ni aucun dossier pendant portant sur les mêmes faits.

II. Antécédents et fondements de la demande :

L'acte de 1977 met en évidence la différence entre titularité formelle et titularité réelle du bien : la vente figure formellement au nom des époux acquéreurs (M. B et Mme C), mais le titre lui-même reconnaît que l'appartement et la place de garage « reviendront par moitié » à leurs enfants mineurs, Mme A et M. D. Ainsi, il peut être considéré que la titularité réelle est attribuée aux enfants dès l'origine, tandis que les parents en conservent la titularité formelle jusqu'à la majorité.

Dans ce cadre, l'acte postérieur en faveur des enfants, une fois la majorité atteinte, doit être compris comme une régularisation formelle destinée à adapter la titularité légale à la réalité patrimoniale déjà reconnue dans le titre originaire, et non comme une nouvelle transmission autonome, de sorte que le fait générateur d'aucun impôt ne se produit.

Conformément à l'article 3 de la Loi de l'ITP, le fait générateur requiert une transmission patrimoniale (à titre onéreux ou lucratif inter vivos) d'un immeuble, ou la constitution/cession de droits réels. En l'espèce, la passation de l'acte en faveur de Mme A et M. D ne matérialise pas une transmission patrimoniale autonome, dès lors qu'elle a une portée strictement instrumentale (adaptation formelle) et n'intègre aucune contrepartie ni un nouvel acte gratuit ayant une cause propre. Par conséquent, le fait générateur de l'article 3 ne se réalise pas.

Aux fins de l'impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux (IRNR), et uniquement en ce qui concerne une éventuelle charge dans le chef des époux B et C en tant que titulaires formels, le fait générateur consiste en l'obtention de revenus en Andorre, y compris, le cas échéant, les plus-values liées à des biens immeubles situés dans la Principauté. Toutefois, en l'espèce, l'acte projeté s'inscrit dans la configuration fiduciaire déjà reconnue dans l'acte de 1977 et a pour finalité exclusive la régularisation formelle de la titularité inscrite au registre en faveur du titulaire matériel préexistant. En conséquence, il ne se produit aucune transmission patrimoniale autonome ni aucune altération patrimoniale réelle dans le patrimoine des époux titulaires formels, et aucun revenu n'est mis en évidence ; par conséquent, aucune plus-value ni aucun autre revenu soumis à l'IRNR n'est généré.

Conformément à l'article 3 de la Loi 3/2024, le fait générateur de l'IEI est l'investissement étranger immobilier destiné à l'acquisition de la propriété ou d'autres droits réels sur des immeubles, dans les termes définis par la Loi 5/2025. Dans l'hypothèse analysée, l'acte projeté ne comporte ni une nouvelle acquisition réelle ni la réalisation d'un investissement destiné à acquérir, mais la formalisation en faveur du titulaire matériel préexistant, conformément au titre originaire. C'est pourquoi l'opération ne réalise pas le fait générateur et n'est pas soumise à l'IEI.

QUESTION POSÉE

Pour tout ce qui précède, il est demandé que le présent Département confirme la position de non-assujettissement aux impôts susmentionnés de la formalisation par acte de la titularité formelle en faveur de Mme A et M. D et, le cas échéant, indique les obligations formelles (déclaratives) applicables (dépôt, communication ou autres).

Dans l'attente de votre réponse, je reste à votre disposition pour tout éclaircissement et vous prie d'agréer l'expression de mes salutations distinguées,

Réponse

En ce qui concerne les questions relatives à l'imposition pouvant découler de la formalisation par acte authentique de la transmission de certains immeubles en faveur de la demanderesse, en premier lieu, il ressort de la documentation produite, et plus précisément du document notarié rédigé en 1977, que les parents de la demanderesse ont acquis en indivision un appartement ainsi qu'une place de stationnement et que ces biens immeubles reviendront à leurs deux enfants une fois ceux-ci majeurs, bien que la mère conservera l'usufruit de ces biens. À cet effet, il y est précisé qu'ils devront signer l'acte de vente correspondant en faveur des enfants. Cet acte en faveur des descendants, bien que la condition soit remplie, n'a pas été passé à la date de la présente demande de rescrit fiscal.

Par ailleurs, en date du 20 novembre 2020, survient le décès du père de la demanderesse et les biens communs sont répartis au moyen de la procédure de liquidation-partage amiable effectuée devant notaire. Ce document indique que les unités immobilières faisant l'objet de la présente demande ne font pas partie de la masse successorale, dès lors qu'elles ont été acquises en 1977 au nom des parents, mais avec des fonds qui appartenaient à leurs enfants. Le fait que l'engagement de transmission n'ait jamais été exécuté après la majorité des enfants implique que la propriété n'est jamais sortie du patrimoine des parents, même si la liquidation-partage amiable mentionne que l'immeuble ne fait pas partie de leur succession en raison de ce pacte. Cette déclaration ne modifie pas le fait que, à des fins fiscales, les parents étaient les propriétaires des immeubles. Par conséquent, la transmission de la nue-propriété du père à la consultante sera considérée comme une transmission mortis causa et l'éventuelle transmission de la nue-propriété de la mère à la consultante, sans contrepartie économique, sera considérée comme une transmission à titre gratuit.

À ce stade, il est pertinent de déterminer à quel moment la nue-propriété est réputée acquise lorsque ce droit découle d'une transmission mortis causa. À cet égard, la norme qui régit le droit successoral, à savoir la Loi 46/2014, du 18 décembre, de la succession pour cause de mort, en vigueur depuis le 1er janvier 2016, dispose ce qui suit en ses articles 1, 13, 14 et 15 :

« Article 1. Ouverture de la succession

1. La succession s'ouvre par la mort du défunt ou par la déclaration judiciaire de décès, au lieu de son dernier domicile et, si celui-ci n'est pas connu, au lieu où se trouve la majeure partie des biens successoraux.

2. Sont nuls les contrats ou pactes sur succession future, à l'exception de ceux admis par la présente Loi.

[...]

Article 13. Acquisition de la succession

1. L'héritier acquiert la succession par son acceptation.

2. Les effets de l'acceptation rétroagissent au moment de l'ouverture de la succession.

Article 14. Universalité de la succession

L'héritier acquiert tous les biens et droits du défunt, à l'exception des droits strictement personnels, est subrogé dans toutes les obligations du défunt qui ne s'éteignent pas par la mort, demeure lié par les actes propres du défunt et doit exécuter les charges héréditaires.

Article 15. Possession

L'héritier qui accepte a la possession de la succession s'il l'a prise, et continue la possession du défunt sans interruption. »

Conformément à ces dispositions, l'acquisition par les héritiers des biens et droits composant une succession se produit au moment du décès du défunt, sans préjudice de la nécessité de l'accepter ultérieurement.

Cette acquisition a un caractère rétroactif à la date du décès. Toutefois, du point de vue fiscal, il convient d'analyser à quel moment chaque impôt devient exigible conformément à la réglementation applicable.

Nous exposons ci-après l'imposition qui découlerait de l'opération décrite dans le texte de la consultation au regard de l'impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux, de l'impôt sur l'investissement étranger immobilier dans la Principauté d'Andorre et de l'impôt sur les transmissions patrimoniales immobilières, étant entendu que les personnes mentionnées dans le texte de la consultation n'ont pas la qualité de résidents fiscaux en Andorre.

Impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux

Imposition de la transmission mortis causa

En ce qui concerne l'impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux, applicable aux personnes qui ne sont pas considérées comme résidents fiscaux en Andorre, la Loi 94/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux, en son article 4, relatif à la qualité de contribuables, prévoit ce qui suit :

« Article 4. Contribuables

Sont contribuables de cet impôt les personnes physiques et les personnes morales non-résidents fiscaux dans la Principauté d'Andorre qui obtiennent des revenus qui, conformément à la présente Loi, sont considérés comme générés sur ce territoire.

À ces fins, sont considérées comme résidents fiscaux dans la Principauté d'Andorre les personnes morales définies à l'article 7 de la Loi de l'impôt sur les sociétés, et les personnes physiques définies à l'article 8 de la Loi de l'impôt sur le revenu des personnes physiques. »

La Loi 94/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux, en son article 8, relatif au fait générateur de l'impôt, dispose ce qui suit :

« Article 8. Fait générateur

1. Constitue le fait générateur l'obtention de revenus, en numéraire ou en nature, sur le territoire d'Andorre, par les contribuables de cet impôt, conformément aux dispositions des articles suivants. »

En ce qui concerne les revenus considérés comme obtenus sur le territoire andorran, s'agissant des gains découlant de transmissions de biens immeubles situés en Andorre ou de droits réels sur ces mêmes biens, la Loi, en son article 14, dispose ce qui suit :

« Article 14. Autres revenus

1. Sont considérés comme revenus obtenus en Andorre les plus-values et les revenus (produits) découlant, directement ou indirectement, de biens immeubles situés sur le territoire andorran ou de droits relatifs à ces biens immeubles, y compris les gains découlant de droits ou de parts sociales dans des entités, résidentes ou non, dont l'actif est principalement composé, de manière directe ou indirecte, de biens immeubles situés dans la Principauté d'Andorre ou de droits réels sur ces mêmes biens, ou lorsque ces droits ou parts sociales confèrent à leur titulaire le droit de jouir de biens immeubles situés dans la Principauté d'Andorre. »

Par ailleurs, la même norme, en son article 15, prévoit une série de revenus qui sont exonérés de l'impôt. Concrètement, l'article 15.a, relatif aux gains découlant d'une transmission à titre gratuit mortis causa, dispose ce qui suit :

« Article 15. Revenus exonérés

Sont exonérés les revenus suivants :

a) Dans le cas des personnes physiques non-résidents fiscaux :

[...]

- Les plus-values qui se manifestent en raison d'une transmission à titre gratuit mortis causa. »

Conformément à ces articles, sont contribuables de l'impôt les personnes physiques ou morales qui ont la qualité de non-résidents fiscaux en Andorre et qui obtiennent des revenus sur le territoire andorran. Par conséquent, la consultante, en tant que personne physique acquéreur d'un droit réel sur un bien immeuble situé en Andorre, est contribuable de l'impôt. Toutefois, le revenu qui peut découler de l'acquisition de ce droit en est exonéré. Cette exonération est également applicable dans le chef du défunt.

Néanmoins, il convient de tenir compte des dispositions de la norme relatives à l'exigibilité de l'impôt et à l'obligation de déposer la déclaration, aux articles 32 et 33 :

« Article 32. Exigibilité

1. L'impôt devient exigible :

a) S'agissant de revenus (produits), lorsqu'ils deviennent exigibles ou à la date de leur encaissement si cette date est antérieure.

b) S'agissant de gains patrimoniaux, lorsque intervient la modification patrimoniale ou la transmission.

c) Dans les autres cas, lorsque les revenus correspondants deviennent exigibles. »

Article 33. Déclaration

1. Les contribuables non-résidents fiscaux qui obtiennent des revenus sur le territoire andorran sans l'intermédiaire d'un établissement stable doivent déposer une déclaration, comportant la détermination et le versement de la dette fiscale correspondante, au titre de cet impôt, selon la forme, au lieu et dans les délais fixés par voie réglementaire. 2. Les responsables solidaires définis à l'article 5 peuvent également effectuer la déclaration et le versement de la dette.

3. Il n'est pas exigé des contribuables non-résidents fiscaux qu'ils déposent la déclaration correspondant aux revenus au titre desquels la retenue à la source a été pratiquée ou le versement à titre d'acompte visé aux articles 34 et 35 a été effectué.

4. Il n'existe pas d'obligation de déclarer les revenus exonérés en vertu des dispositions des lettres a), b), d), f) et h) de l'article 15 de la présente Loi. »

Dans le cas d'espèce, la variation patrimoniale se produit au moment du décès du défunt, puisque c'est à ce moment que, conformément à la réglementation en matière de droit successoral, se produit la transmission du droit à l'héritier. En conséquence, l'impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux est devenu exigible à la date du décès du défunt.

De même, s'agissant d'une opération couverte par l'exonération de l'article 15.a, il n'existait pas d'obligation déclarative.

Imposition de la transmission par donation

En ce qui concerne la donation de la nue-propriété par la mère en faveur de la consultante, la même Loi, à l'article 26, prévoit la manière dont sont calculés le gain ou la perte dans les transmissions à titre onéreux ou à titre gratuit :

« Article 26. Règle générale relative au montant des gains ou des pertes patrimoniaux

Le montant des gains ou des pertes patrimoniaux est :

a) en cas de transmission à titre onéreux ou à titre gratuit, la différence entre les valeurs d'acquisition et de transmission des éléments du patrimoine ;

b) dans les autres cas, la valeur de marché des éléments du patrimoine ou des parties proportionnelles, le cas échéant. »

Par ailleurs, l'article 28 bis dispose quelles opérations sont assimilées à la transmission de biens immeubles et la manière dont est calculé le gain ou la perte pouvant résulter de leur transmission :

« Article 28 bis. Calcul des plus-values et des moins-values en cas de transmission d'immeubles situés dans la Principauté d'Andorre

1. Le calcul des plus-values et des moins-values résultant de la transmission de biens immeubles situés dans la Principauté d'Andorre est régi par les dispositions du présent article. Aux fins du présent article, sont assimilés aux transmissions de biens immeubles situés dans la Principauté d'Andorre les actes suivants :

a) La transmission d'actions ou de parts sociales dans des entités, ainsi que la constitution ou la cession de droits réels sur ces actions ou parts sociales lorsque au moins 50% de l'actif desdites entités est composé, de manière directe ou indirecte, de biens immeubles situés dans la Principauté d'Andorre ou de droits réels sur ces mêmes biens, ou bien lorsque ces droits ou parts sociales confèrent à leur titulaire le droit de jouir de biens immeubles situés dans la Principauté d'Andorre.

b) Les transmissions ou adjudications de biens immeubles situés dans la Principauté d'Andorre effectuées à la suite de toute décision judiciaire ou administrative.

c) Les adjudications de biens immeubles situés dans la Principauté d'Andorre ou de droits sur ces mêmes biens en paiement de dettes ou pour le paiement de dettes.

d) La constitution ou la cession de droits réels sur des biens immeubles situés dans la Principauté d'Andorre.

2. Les plus-values et les moins-values résultant de la transmission de biens immeubles situés dans la Principauté d'Andorre sont déterminées conformément aux règles suivantes :

a) La base d'imposition est constituée par la différence positive entre la valeur réelle des biens transmis ou du droit constitué ou cédé et sa valeur d'acquisition.

b) Dans les transmissions, à titre onéreux ou à titre gratuit, la valeur réelle des biens transmis ou du droit cédé est déterminée conformément aux dispositions de la Loi relative à l'impôt sur les transmissions patrimoniales immobilières, du 29 décembre 2000.

c) La valeur d'acquisition est déterminée par la valeur mentionnée dans le document attestant l'acquisition. Lorsque cette valeur a fait l'objet d'une vérification par l'Administration, la valeur résultant de la vérification est retenue comme valeur d'acquisition.

d) À la valeur d'acquisition s'ajoute le montant des investissements ou améliorations réalisés sur le bien objet de la transmission, ainsi que les impôts et taxes et les dépenses associés exclusivement à la promotion immobilière et à l'acquisition des biens transmis ou des droits constitués ou cédés. Les investissements et améliorations effectués doivent être dûment régularisés au regard de la législation en matière d'urbanisme et, avec les impôts et taxes et les dépenses associés, doivent être justifiés documentairement au moyen de factures émises par des entrepreneurs ou des professionnels, dans les conditions déterminées par voie réglementaire.

Sont considérés comme impôts et taxes et dépenses associés les impôts et taxes supportés non déductibles et les dépenses qui sont directement liés et présentent un lien économique indissociable et direct avec la promotion immobilière ou avec l'acquisition des biens transmis ou des droits constitués ou cédés.

e) Lorsque l'acquisition a été réalisée à titre gratuit, la valeur d'achat est constituée par la valeur réelle des biens au moment de l'acquisition.

f) Aux fins du présent impôt, lorsqu'il s'agit de transmissions à titre gratuit ou de transmissions à titre onéreux sans intervention d'un prix, les parties doivent faire figurer dans l'acte ou dans le document de liquidation de l'impôt la valeur qu'elles attribuent aux biens objet de la transmission. »

Conformément à ces dispositions, le montant des gains ou des pertes patrimoniaux, dans les transmissions tant à titre onéreux qu'à titre gratuit, est la différence entre la valeur d'acquisition et la valeur de transmission des éléments du patrimoine. Par ailleurs, la constitution ou la cession de droits réels sur des biens immeubles situés dans la Principauté d'Andorre est assimilée aux transmissions de biens immeubles. Cela implique que les transmissions à titre gratuit, telles que les donations, peuvent générer une plus-value dans le chef de la mère de la consultante, qui agit en qualité de donatrice, si la valeur réelle de la nue-propriété est supérieure à sa valeur d'acquisition.

Cette opération générerait une variation patrimoniale soumise à l'impôt dans le chef de la consultante, qui agit en qualité de donataire, pour la valeur réelle de la nue-propriété.

Impôt sur l'investissement étranger immobilier dans la Principauté d'Andorre

Imposition de la transmission à cause de mort et par donation

S'agissant des doutes exposés dans votre écrit concernant l'impôt sur l'investissement étranger immobilier dans la Principauté d'Andorre, la Loi 3/2024, du 1er février, relative au fait générateur de l'impôt, établit ce qui suit :

« Article 3. Fait générateur

1. Constitue le fait générateur de l'impôt l'investissement étranger immobilier dans la Principauté d'Andorre, aux fins d'affecter ledit investissement à l'acquisition d'immeubles ou d'autres droits réels - à l'exclusion des droits réels de garantie -, de concessions, de participations dans des sociétés ou d'autres personnes morales disposant de droits sur ces immeubles ; ou à la promotion immobilière. 2. Aux fins du présent impôt, la notion d'investissement étranger immobilier est celle que retient la Loi pour la croissance durable et le droit au logement dans le titre qui régit l'investissement étranger dans la Principauté d'Andorre, y compris l'investissement étranger direct qui doit se conformer au régime des investissements étrangers immobiliers conformément à ladite Loi. »

La même Loi, en son article 4, prévoit une série d'opérations qui sont exonérées de l'impôt, parmi lesquelles les exonérations suivantes, définies aux paragraphes a et c :

« Article 4. Exonérations

Sont exonérés de l'impôt :

a) Les investissements étrangers immobiliers pour lesquels, conformément à la loi régissant l'investissement étranger, une autorisation administrative préalable n'est pas nécessaire, et, par conséquent, sont exonérées les acquisitions, pour cause de décès, de biens immeubles ou de droits réels sur ceux-ci par une personne physique ou morale non résidente, ainsi que les acquisitions de parts sociales dans des sociétés ou d'autres personnes morales qui disposent de droits sur ces immeubles, et les acquisitions découlant de la liquidation du régime matrimonial.

[...]

c) Les acquisitions à titre gratuit d'immeubles ou de droits réels d'usage sur ceux-ci, de concessions, de participation dans des sociétés ou d'autres personnes morales qui disposent de droits sur ces immeubles, réalisées entre conjoints, entre concubins en union stable de couple, ou celles réalisées entre personnes physiques ayant un lien de parenté par consanguinité ou adoption en ligne descendante, ascendante et/ou collatérale jusqu'au deuxième degré. »

Par ailleurs, quant au moment de l'exigibilité de l'impôt, la même norme dispose ce qui suit :

« Article 6. Exigibilité de l'impôt

1. L'impôt devient exigible au moment de la formalisation de l'investissement étranger dans la Principauté d'Andorre devant l'officier public. »

Dans le cas exposé, le fait générateur de l'impôt sur l'investissement étranger immobilier dans la Principauté d'Andorre se produit, et l'impôt deviendra exigible au moment où l'acquisition de la nue-propriété sera constatée par acte public, qu'il s'agisse de la part acquise par héritage ou de l'éventuelle acquisition de la part restante. De même, la nue-propriété acquise pour cause de décès ou par donation sera exonérée de l'impôt et il ne sera pas nécessaire d'effectuer la déclaration de l'acompte de l'impôt préalable à la décision favorable d'investissement étranger. Toutefois, il faudra justifier devant l'officier public, au moyen de la documentation correspondante, qu'il s'agit d'une transmission mortis causa ou à titre lucratif avec lien familial.

Impôt sur les transmissions patrimoniales immobilières

Imposition de la transmission mortis causa de la nue-propriété de l'immeuble

D'autre part, l'acquisition de la nue-propriété provenant de la transmission mortis causa ne sera pas soumise à l'impôt sur les transmissions patrimoniales immobilières, en vertu de l'article 1.1 de la Loi de l'impôt sur les transmissions patrimoniales immobilières :

« Article 1. Nature juridique

1. Le présent impôt sur les transmissions patrimoniales immobilières est un impôt de nature indirecte qui frappe les transmissions patrimoniales à titre onéreux et les transmissions patrimoniales à titre lucratif inter vivos de biens immeubles, ainsi que la constitution et la cession de droits réels sur les biens immeubles, dans les termes décrits dans la présente Loi. »

Imposition de la donation de la nue-propriété de l'immeuble

Quant à l'imposition de la donation consentie par la mère de la consultante en faveur de la consultante, la même norme, en ce qui concerne le fait générateur, les exonérations et la qualité de contribuable, prévoit ce qui suit :

« Article 3. Fait générateur

1. Sont des transmissions patrimoniales soumises au présent impôt les transmissions, à titre onéreux ou à titre lucratif inter vivos, de toute catégorie de biens immeubles ainsi que la constitution et la cession de droits réels sur les biens immeubles. »

[...]

Article 4. Exonérations

Sont exonérées de l'impôt :

5. Les transmissions à titre gratuit de biens immeubles ainsi que les constitutions ou cessions de droits réels sur ceux-ci, réalisées entre conjoints, entre personnes formant les unions stables de couple régies par la Loi 4/2005, du 21 février, qualifiée des unions stables de couple, ou celles réalisées entre personnes physiques ayant un lien de parenté par consanguinité ou adoption en ligne descendante, ascendante et/ou collatérale jusqu'au troisième degré. »

[...]

Article 6. Contribuable

1. Aux fins du présent impôt, sont contribuables les acquéreurs des biens ou droits faisant l'objet de la transmission, ou ceux en faveur desquels un droit réel est constitué ou cédé. »

Conformément à ces articles, la donation du droit réel sur l'immeuble est une opération soumise à l'impôt qui pourrait bénéficier de l'exonération prévue à l'article 4.5, et le contribuable serait la consultante elle-même, qui agit en qualité d'acquéreur.