Jugement du Tribunal constitutionnel du 15-6-2026 relatif au recours d'amparo 2026-11-RE.

TS_2026_06_16_08_55_47 Jugement du Tribunal constitutionnel du 15-6-2026 relatif au recours d'amparo 2026-11-RE. Affaire 2026-11-RE (Crèdit Andorrà, SA c/ Gouvernement d'Andorre) Numéro d'enregistrement 73-2026. Recours d'amparo Jugement du 15 juin 2026 Au nom du Peuple andorran ; Le Tribunal constitutionnel ; Vu le mémoire présenté et enregistré au Tribunal constitutionnel, le 13 février 2026, par la représentation procédurale de la société Crèdit Andorrà, SA, en tant que successeur universel de la société Vall Banc, SAU, par lequel elle forme un recours d'amparo contre le jugement du 17 décembre 2025, rendu par la Chambre administrative du Tribunal supérieur de justice, pour une prétendue violation du droit à la juridiction, dans ses volets des droits à la présomption d'innocence et à l'accès effectif aux tribunaux, reconnus à l'article 10 de la Constitution, et, attendu qu'elle demande au Tribunal constitutionnel d'accorder l'amparo sollicité, de déclarer la violation des droits précités, d'annuler la décision attaquée afin que la partie requérante soit rétablie dans la plénitude de ses droits. De même, elle sollicite la suspension des effets de la décision attaquée jusqu'à ce qu'il soit statué sur le recours d'amparo, car son maintien causerait des préjudices difficilement ou impossiblement réparables à la partie requérante, puisque, bien que la sanction ait une nature pécuniaire et soit susceptible de remboursement en cas d'accueil du recours, l'exécution immédiate d'une sanction administrative infligée dans un contexte de possible violation du droit fondamental à la juridiction entraîne des effets qui ne sont pas neutralisés par une restitution économique ultérieure ; de même, elle ajoute que cette suspension n'occasionne aucun préjudice notable à l'intérêt général, ni au fonctionnement du système fiscal, puisqu'elle se limite à différer temporairement l'exigibilité d'une sanction concrète jusqu'à ce que le présent Tribunal constitutionnel se prononce définitivement sur sa conformité constitutionnelle, sans affecter le recouvrement ordinaire, ni compromettre l'efficacité du système fiscal ; Vu la Constitution, notamment, les articles 9.4, 10, 41.2, 98 c) et 102 ; Vu la Loi qualifiée du Tribunal constitutionnel, notamment, le titre IV, chapitres premier et sixième ; Vu l'ordonnance du Tribunal constitutionnel du 27 avril 2026 qui a déclaré la présente affaire recevable sans effets suspensifs ; Vu le mémoire d'observations présenté et enregistré au Tribunal constitutionnel, le 18 mai 2026, par le Ministère public ; Vu le mémoire d'observations présenté et enregistré au Tribunal constitutionnel, le 20 mai 2026, par le Gouvernement ; Vu les conclusions formulées dans le délai par les parties et par le Ministère public ; Ouï le rapport du magistrat rapporteur, M. Víctor Torre de Silva López de Letona ; 1. Antécédents procéduraux devant les juridictions ordinaires 1.1. L'entité bancaire Crèdit Andorrà, SA a introduit une demande juridictionnelle contre la décision de la Commission technique fiscale (CTT) du 26 octobre 2023 qui rejetait le recours administratif contre la décision du 31 juillet de la même année, adoptée par le directeur du Service des Impôts et des Douanes, laquelle avait infligé à la société Vall Banc, SAU (à laquelle a succédé Crèdit Andorrà, SA) une sanction pour une infraction de fraude fiscale légère à l'impôt sur les plus-values sur les transmissions patrimoniales immobilières (IPTPI) et à l'impôt général indirect (IGI). Cette sanction découlait de la cotisation qui n'aurait pas été versée correspondant à l'opération de scission partielle de Vall Banc, SAU (société scindée) au profit de la société nouvellement créée Pleyade 21, SL (société bénéficiaire), et du bénéfice du régime fiscal des opérations de réorganisation. Les sanctions infligées ont été de 139.166,13 € en ce qui concerne l'IPTPI et de 1.455.176,93 € en ce qui concerne l'IGI. 1.2. Le 12 mai 2025, la Section du contentieux administratif 2 de la Batllia a rendu un jugement qui décidait d'accueillir la demande introduite à l'instance de la société demanderesse contre le Gouvernement et qui déclarait que la décision attaquée de la CTT n'était pas conforme au droit et aux fins qui légitiment l'activité administrative et procédait à son annulation. 1.3. Le Gouvernement a formé un recours en appel contre cette décision, et, le 17 décembre 2025, la Chambre administrative du Tribunal supérieur de justice a rendu un jugement qui décidait d'accueillir partiellement ce recours en appel, d'annuler le jugement de première instance, et d'annuler les décisions administratives attaquées uniquement en ce qui concernait le calcul de la sanction, qui devrait être effectué en appliquant le 50% à la cotisation fiscale qui aurait résulté de l'exécution du jugement 72/2024 de cette Chambre. 1.4. Le 13 février 2026, la représentation procédurale de la société Crèdit Andorrà, SA, en tant que successeur universel de la société Vall Banc, SAU a formé un recours d'amparo contre le jugement du 17 décembre 2025, rendu par la Chambre administrative du Tribunal supérieur de justice, pour une prétendue violation du droit à la juridiction, dans ses volets des droits à la présomption d'innocence et à l'accès effectif aux tribunaux, reconnus à l'article 10 de la Constitution. 2. Argumentation juridique 2.1. Argumentation de l'entité bancaire requérante - L'entité bancaire requérante allègue la violation du droit à la juridiction dans ses volets des droits à la présomption d'innocence et à l'accès effectif aux tribunaux. - Selon elle, cette violation se produit parce que le jugement attaqué de la Chambre administrative valide un exercice du pouvoir de sanction administratif incompatible avec les principes constitutionnels de culpabilité et de contrôle juridictionnel effectif, dans la mesure où il présume automatiquement la culpabilité du contribuable du seul fait de s'être écarté du critère exprimé par l'Administration dans une réponse à une demande de rescrit fiscal et, corrélativement, dénature le droit du contribuable de soumettre ce désaccord à un contrôle judiciaire sans en assumer nécessairement les conséquences en matière de sanction. - En premier lieu, l'entité bancaire fait un bref exposé de la question soumise aux tribunaux : le dossier de sanction qu'elle attaquait en justice découlait de la liquidation provisoire du 16 janvier 2023 qui mettait fin à la procédure de vérification de l'opération de scission partielle de Vall Banc, SAU -société scindée- au profit de la société nouvellement créée Pleyade 21, SL -société bénéficiaire- et au bénéfice du régime fiscal des opérations de réorganisation d'entreprises. - L'opération objet de la controverse a été l'une des conditions suspensives du contrat de vente des actions de Vall Banc, SAU signé entre Crèdit Andorrà, SA et les sociétés JCF IV VB Holdings SARL et JC Flowers IV LP, le 26 septembre 2021. Elle consistait en la scission de l'activité relative à la gestion des créances dépréciées - non-performing loans ou NLP- et des actifs adjugés - non-performing assets ou NPA. - En tout état de cause, la scission a été placée sous le régime établi par la Loi 17/2017, du 20 octobre, du régime fiscal des opérations de réorganisation d'entreprises, au motif que l'activité scindée constituait une branche d'activité entendue comme « un ensemble d'éléments d'actif et de passif d'une division d'une entité qui constituent, du point de vue de l'organisation, une exploitation autonome, c'est-à-dire un ensemble capable de fonctionner par ses propres moyens » (article 2.7). - Elle déclare que ce régime implique que ne s'appliquent ni l'impôt sur les plus-values des transmissions patrimoniales immobilières (IFTPI), ni l'impôt général indirect (IGI), ainsi que le prévoient les articles 13 et 12 de ladite Loi. - Toutefois, l'Administration a refusé l'application du « régime de neutralité » et a liquidé ces impôts en se fondant sur l'inexistence d'une branche d'activité ; elle lui a ensuite infligé une sanction pour fraude fiscale légère concernant lesdits impôts, correspondant au montant de l'impôt qui n'avait pas été acquitté. - Les décisions administratives justifient exclusivement l'imposition de la sanction par le dol découlant de l'interprétation juridique effectuée par cette partie, différente de celle exprimée dans la réponse négative à la demande de rescrit fiscal émise le 10 décembre 2021. - Cette partie a introduit une requête contentieuse administrative dans laquelle elle alléguait que la décision de sanction était contraire au droit et que, par conséquent, elle devait être annulée sur la base de trois axes fondamentaux : la péremption (caducité) de la procédure de sanction, l'inexistence de l'élément objectif de la sanction et l'inexistence de l'élément subjectif de la sanction (l'inexistence de dol et, à titre subsidiaire, l'exclusion de la responsabilité en raison d'une interprétation raisonnable de la norme). - Le jugement de première instance a fait intégralement droit à la requête, concluant que « la position soutenue par la société peut être légitimement qualifiée d'interprétation raisonnable de la norme et, par conséquent, sa conduite ne peut donner lieu à une responsabilité en matière de sanction » ; et il a déterminé que l'existence d'une faute ou d'une négligence dans les termes exigés par la réglementation applicable ne pouvait être retenue, étant donné que : « Il n'existe aucun élément de fait ni aucune preuve établissant un manque de transparence ou la dissimulation d'informations, et surtout parce que la question juridique débattue présentait une difficulté technique et interprétative réelle, comme le prouve le fait qu'elle ait dû être tranchée judiciairement pour la première fois dans le procès contentieux qui entraîne la suspension de la présente cause pour question préjudicielle administrative » ; de même, il rejette la motivation de la culpabilité retenue par le Gouvernement et confirme que : « Le caractère contraignant n'opère pas en sens inverse : le demandeur n'est pas juridiquement tenu de suivre le critère établi par l'Administration », raison pour laquelle « la norme ne peut être interprétée en ce sens que le fait de s'écarter d'un rescrit fiscal invalide automatiquement l'existence d'une interprétation raisonnable de la norme de la part du contribuable ». - Cependant, le jugement de deuxième instance a donné partiellement raison au Gouvernement en assimilant de manière objective une divergence d'interprétation avec le critère établi par un rescrit fiscal à l'existence d'une culpabilité dans la conduite du contribuable, argument qui constitue une violation des droits reconnus à l'article 10 de la Constitution. - En deuxième lieu, après avoir exposé diverses positions doctrinales, elle fait valoir que le caractère contraignant des rescrits fiscaux pour l'Administration n'affecte pas la liberté d'interprétation du contribuable, qui peut décider de maintenir une position différente de celle qui résulte des réponses de l'Administration. - Elle cite également diverses jurisprudences et doctrines étrangères dont se dégage une idée centrale qui s'avère déterminante pour le jugement du présent recours d'empara : la divergence du contribuable par rapport au critère exprimé par l'Administration dans une réponse à une demande de rescrit fiscal, lorsqu'elle se fonde sur une interprétation juridiquement raisonnable de la norme, ne peut être assimilée automatiquement à une conduite dolosive ou fautive, ni servir de preuve unique de l'élément subjectif d'une infraction fiscale. - Selon elle, il existe un fondement explicite et direct dans l'ordre juridique fiscal andorran lui-même, à savoir l'article 120.1 e) de la Loi de bases de l'ordre juridique fiscal, qui dispose qu'« entre autres cas, il est considéré que la diligence nécessaire a été observée lorsque le contribuable a agi en s'appuyant sur une interprétation raisonnable de la norme ou lorsque le contribuable conforme sa conduite aux critères exprimés par l'Administration dans la réponse à une demande qu'il a lui-même formulée, et, dans ce dernier cas, à condition que les situations de fait soient assimilables, que lesdits critères lui soient applicables et que ces critères n'aient pas été modifiés ». - Ainsi, ce précepte configure deux hypothèses distinctes, alternatives et non conditionnées entre elles, en tant que voies autonomes d'exclusion de responsabilité. - Et la jurisprudence andorrane a expressément reconnu que les erreurs de droit raisonnables, dans des contextes de complexité normative, ne sont pas susceptibles de sanction. - Elle affirme que, en définitive, la thèse selon laquelle il convient de déduire automatiquement la culpabilité du contribuable du seul fait qu'il s'écarte du critère administratif est incompatible avec le régime légal des rescrits fiscaux, tel qu'il est configuré avec les causes d'exclusion de responsabilité prévues par la Loi de bases de l'ordre juridique fiscal, et avec les principes structurels du droit administratif répressif. - Elle considère que cette thèse transforme une divergence d'interprétation légitime en un indice de dol, introduit une présomption de mauvaise foi non prévue par la loi et prive d'efficacité juridique l'interprétation raisonnable de la norme en tant que cause autonome d'exclusion de la responsabilité en matière de sanction. C'est précisément cette identification automatique entre divergence d'interprétation et culpabilité qui fonde la violation des droits reconnus à l'article 10 de la Constitution. - En troisième lieu, en ce qui concerne la violation de son droit à la présomption d'innocence, elle rappelle, entre autres, que ce droit est étroitement lié au principe de légalité en matière de sanctions, consacré à l'article 9.4 de la Constitution, dont le principe de culpabilité fait partie intégrante : nul ne peut être sanctionné en l'absence d'une conduite typique et fautive. - Et, après avoir cité les jurisprudences respectives du Tribunal constitutionnel et de la Cour européenne des droits de l'homme, elle analyse le jugement attaqué et conclut qu'il viole simultanément la présomption d'innocence et le principe de légalité en matière de sanctions, dans la mesure où il fait abstraction du jugement effectif de culpabilité qui constitue le présupposé indispensable de toute sanction. - Elle reproche à la Chambre administrative d'avoir validé, contrairement à ce qu'avait fait la Batllia, que la sanction soit fondée uniquement sur une divergence par rapport à la position exprimée par l'Administration dans un rescrit fiscal préalablement demandé. Selon l'avis de l'Administration, cette attitude constitue à elle seule un acte dolosif. - Or, la Chambre administrative présume automatiquement l'existence de la culpabilité sans aucune motivation spécifique, transfère implicitement à la partie sanctionnée la charge de justifier son innocence et convertit le procès juridictionnel en un exercice purement formel, dépourvu de contradiction réelle au lieu de vérifier si le Service des Impôts et des Douanes a déployé une activité probatoire suffisante pour renverser la présomption d'innocence du contribuable, le contrôle juridictionnel se limite à entériner la position administrative, refusant à cette partie l'espace argumentatif nécessaire pour discuter du caractère raisonnable de son comportement et pouvoir se défendre de l'imputation de la sanction. - Ainsi donc, par sa décision, la Chambre administrative rend inopérante, en pratique, la deuxième voie mentionnée ci-dessus de l'article 120 de la Loi relative aux principes de l'ordre juridique fiscal. Et elle ajoute qu'en l'espèce son interprétation était juridiquement raisonnable, compte tenu de la lettre de la norme, de la complexité technique de la matière et de l'absence de précédents au moment des faits. À cet égard, elle invoque l'existence de prises de position doctrinales et administratives d'ordres juridiques proches, et joint les conclusions auxquelles est parvenu un rapport d'expertise sur la réorganisation d'entreprises réalisée, dans lequel une unité d'activité était positivement qualifiée de branche d'activité. - Elle souligne également qu'il n'y avait eu, en aucun cas, de dissimulation de données, ni de manque de transparence. - Elle conclut que le jugement attaqué viole le droit fondamental à la présomption d'innocence, car la sanction a été imposée et confirmée sans activité probatoire suffisante sur l'élément subjectif, au moyen d'un renversement inadmissible de la charge de la preuve et en ignorant délibérément l'existence d'une interprétation juridiquement raisonnable, en faisant dépendre la culpabilité du seul fait de s'écarter de la position administrative, il consacre un modèle de sanction incompatible avec le principe de culpabilité, vidant de son contenu essentiel le droit à la présomption d'innocence et le principe de légalité en matière de sanctions. - Elle ajoute que l'interprétation retenue par la Chambre administrative entraîne des conséquences systémiques qui transcendent le cas d'espèce. Si la position exprimée dans une réponse à une demande de rescrit fiscal devient, en pratique, contraignante également pour le contribuable sous la menace d'une sanction automatique en cas de divergence, le mécanisme même des demandes de rescrit fiscal se trouve profondément dénaturé. À cette dénaturation du régime des rescrits fiscaux s'ajoute, en outre, une conséquence particulièrement préoccupante qui découle de la pratique administrative et qui a été expressément invoquée par le Gouvernement (par exemple, cet argument figure dans le jugement du Tribunal supérieur de justice 76-2021, du 25 novembre) : l'utilisation du fait de ne pas avoir formulé une demande de rescrit fiscal comme élément pour fonder la culpabilité du contribuable. Selon cette approche, si le contribuable avait des doutes d'interprétation, il aurait dû présenter une demande de rescrit fiscal ; et s'il ne l'a pas fait, il est sanctionné pour négligence. Cette approche instaure un système dans lequel l'exercice par le contribuable de sa propre appréciation juridique est systématiquement pénalisé, indépendamment du fait que le contribuable ait ou non sollicité un rescrit, et transforme la demande de rescrit fiscal en une obligation déguisée et contraignante pour le contribuable. - Quatrièmement, en ce qui concerne la violation du droit d'accès aux tribunaux, l'entité bancaire requérante fait valoir que la Chambre administrative n'ouvre aucun espace procédural pour la défense juridictionnelle de la divergence d'interprétation, mais réduit la position du contribuable à une alternative binaire et fermée : se conformer à la position administrative ou subir la sanction. - Cette logique transforme le droit à la juridiction en un droit conditionnel et onéreux, en vertu duquel l'exercice de la divergence juridique par rapport à la position administrative est automatiquement pénalisé ; cette alternative n'est pas compatible avec l'article 10 de la Constitution. La conséquence de cette approche est particulièrement grave : le droit au contrôle juridictionnel de l'interprétation des normes fiscales se trouve dénaturé, car la divergence d'interprétation devient per se un élément déclencheur de responsabilité en matière de sanctions. - Dans ce schéma, la Chambre administrative attribue à l'Administration fiscale une présomption de régularité et d'exactitude interprétative excessivement forte, incompatible avec l'architecture constitutionnelle de l'État de droit. - En définitive, elle considère que l'interprétation retenue par le jugement attaqué non seulement viole le droit à la présomption d'innocence, mais affecte directement le droit d'accès aux tribunaux, en le privant de contenu réel et en faisant de l'exercice du contrôle juridictionnel un comportement pénalisé. Le droit à la juridiction se trouve ainsi réduit à une garantie formelle, privée de sa fonction essentielle d'instrument de contrôle de l'action administrative. - Enfin, elle demande au Tribunal constitutionnel d'accorder l'empara sollicité, de déclarer la violation des droits susmentionnés, d'annuler la décision attaquée afin qu'elle soit rétablie dans la plénitude de ses droits. 2.2. Argumentation de la Chambre administrative du Tribunal supérieur de justice - À titre préliminaire, la Chambre administrative présente un bref résumé des faits à l'origine du litige : 1) le 26 septembre 2021, les sociétés Crèdit Andorrà, SA, JCF IV VB Holdings SARL et JC Flowers IV LP ont signé entre elles un contrat de vente sous seing privé des actions de Vall Banc, SAU ; ce contrat sous seing privé a été réitéré par acte authentique le 31 janvier 2022 ; dans l'acte, les comparants ont fait constater que l'opération relevait du régime fiscal établi par le texte consolidé de la Loi 17/2017 , du 20 octobre, relative au régime fiscal des opérations de réorganisation d'entreprises ; 2) préalablement à la signature du contrat, plus précisément le 20 octobre 2021, Crèdit Andorrà, SA a adressé une demande de rescrit à l'Administration Tributaria Andorrana portant sur l'interprétation et l'application des articles 2.2 b), 6 et 15.2 de la Loi 17/2017 , du 20 octobre, du régime fiscal des opérations de réorganisation d'entreprises ; et, 3) l'Administration Tributaria a répondu que « Conformément à ces dispositions, seules ont la qualité de scission aux fins du régime fiscal de réorganisation d'entreprises les opérations dans lesquelles le patrimoine séparé constitue une exploitation autonome. S'agissant de cette condition, il ressort des informations fournies que les éléments faisant l'objet de la transmission, actifs de crédit dépréciés et actifs immobiliers adjugés, entre autres, sont des éléments du patrimoine affectés à l'activité financière de la demanderesse. Toutefois, il n'est pas identifié, au sein de la demanderesse, que ces éléments fassent partie d'une exploitation autonome, dotée de moyens matériels et humains spécifiques et d'un organigramme fonctionnel déterminé. De même, compte tenu des caractéristiques propres de l'activité économique exercée par la demanderesse, les éléments faisant l'objet de la transmission semblent faire partie de la même branche d'activité économique, qui continuera d'être exercée en son sein. Par conséquent, aux fins de l'application du régime fiscal de réorganisation d'entreprises, aucune branche d'activité distincte n'est identifiée, et ce régime n'est donc pas applicable ». - La Chambre administrative précise que la demande de rescrit portait sur l'interprétation et l'application des articles 2.2 b), 6 et 15.2 de la Loi 17/2017 , du 20 octobre, du régime fiscal des opérations de réorganisation d'entreprises, et sur la question de savoir si le cas soumis pouvait ou non bénéficier de ce régime fiscal. Autre chose sont les répercussions fiscales que l'application ou la non-application de ce régime peut avoir selon ladite Loi 17/2017 , qui sont celles que prévoient l'article 2 et suivants de cette même Loi. - En d'autres termes, la réponse donnée à la demande de rescrit fiscal impliquait que l'opération bénéficie ou non du régime fiscal prévu par la Loi 17/2017 , avec des conséquences prévues pour divers impôts. L'Administration a refusé l'application du régime de neutralité et, le 16 janvier 2023, a procédé à la liquidation de l'impôt sur l'opération, en appliquant l'IPTPI et l'IGI, générant une dette fiscale de 3.220.879,22 € sur la base de l'inexistence d'une branche d'activité. - Ensuite, l'Administration a engagé une procédure de sanction pour la commission d'une infraction de fraude fiscale prévue à l'article 129.1 de la Loi 21/2014 , de bases de l'ordre juridique fiscal (ci-après LBOT), qualifiée de légère en vertu de l'article 130 de cette même Loi, le montant de la sanction ayant été fixé en application de l'article 126.2 de cette même Loi. Le 31 juillet 2023, une sanction de 1.594.343,06 €, correspondant à 50% de la liquidation de l'impôt, a été infligée à la partie requérante, contre laquelle la société requérante a formé un recours gracieux, qui a été rejeté. - En premier lieu, la Chambre administrative cite un précédent pertinent. Il s'agit de son jugement 72/2024, rendu le 12 décembre 2024, dans lequel elle a examiné si l'opération sociétaire, passée en la forme authentique, qui est à l'origine du litige pouvait bénéficier des avantages prévus par la Loi 17/2017 . - Et elle constate que, dans cette décision, elle a rejeté le recours en appel formé par le Gouvernement et a partiellement accueilli le recours en appel formé par l'entité Crèdit Andorrà, SA, en déclarant que l'opération de scission litigieuse était exonérée de l'impôt sur les plus-values des transmissions patrimoniales immobilières, et a annulé les décisions administratives attaquées sur ce seul point. - Elle souligne que ce jugement -que, de manière surprenante, aucune des parties ne met en avant dans leurs écritures respectives-, doit constituer le point de départ pour trancher le litige soulevé. - Par conséquent, en second lieu, la Chambre examine les questions soulevées par les parties, conformément à la réglementation applicable. - En substance, il ressort de la Loi de bases de l'ordre juridique fiscal que le caractère contraignant des rescrits ne s'impose qu'à l'Administration elle-même, mais il y est également ajouté que, si les rescrits ne sont pas susceptibles de recours, les liquidations de l'impôt ou les sanctions qui découlent des critères contenus dans la réponse donnée peuvent, elles, faire l'objet d'un recours. Il en résulte que la norme impose un système par lequel on entend que la réponse au rescrit lie l'Administration, mais qu'elle produise également des effets à l'égard du demandeur. À cet égard, il ne faut pas oublier que la finalité des rescrits est de poursuivre la sécurité juridique -c'est pourquoi les réponses ne concernent pas seulement celui qui a formulé la demande, mais tous les contribuables se trouvant dans une situation juridique comparable, et c'est aussi pourquoi elles doivent être publiées-, et elle garantit également aux contribuables que l'Administration agira dans un sens unique -celui exprimé dans la réponse au rescrit-, indépendamment du fait qu'il coïncide ou non avec celui du contribuable (s'il l'a exposé au moment de formuler la demande), et le demandeur sera tenu d'assumer les conséquences favorables ou défavorables de la réponse. - Elle rappelle que le principe de sécurité juridique a une portée bidirectionnelle, ce qui implique que l'Administration doit nécessairement suivre le critère qu'elle a exprimé dans la réponse donnée à un rescrit, mais que les contribuables ne peuvent pas agir comme s'ils n'avaient pas reçu la réponse de l'Administration (si le contribuable l'a lui-même présentée), ou comme s'il ne connaissait pas les réponses publiées sur des questions similaires. - La société intimée soutient que les rescrits ne lient que l'Administration, et que le fait de s'écarter de la réponse obtenue au rescrit n'a, selon elle, aucune conséquence, mais cette interprétation n'est pas compatible avec le régime des rescrits régi par la Loi de bases de l'ordre juridique fiscal. - S'agissant de la jurisprudence étrangère, citée par la société intimée, elle rappelle que celle-ci n'est pas transposable à la Principauté. - Sur la fraude fiscale, elle considère qu'il ne fait aucun doute que la société requérante a omis de verser une dette fiscale, sans qu'elle puisse alléguer qu'elle n'a pas commis de négligence (il convient de rappeler que l'article 129.1 de la Loi de bases de l'ordre juridique fiscal, qui est la disposition mentionnée -entre autres- tout au long de la procédure de sanction, qualifie de sanction les actions ou les omissions intentionnelles ou fautives, quel que soit le degré de négligence), dès lors qu'elle ne peut alléguer que son interprétation de la Loi 17/2017 était la bonne, compte tenu du fait que cette interprétation avait déjà été rejetée par l'Administration lorsqu'elle a statué sur le rescrit fiscal formulé par la partie requérante elle-même et que celle-ci s'est délibérément écartée de son contenu. En outre, il convient également de rappeler que cette Chambre administrative, dans le jugement 72/2024 mentionné, a également rejeté l'interprétation effectuée par la société requérante. - Pour tous ces motifs, elle accueille partiellement le recours en appel formé par le Gouvernement, annule le jugement de première instance, mais annule les décisions administratives attaquées uniquement en ce qui concerne le calcul de la sanction, qui devra être effectué en appliquant 50% à la cotisation fiscale résultant de l'exécution du jugement 72/2024 de cette Chambre. 2.3. Argumentation du Ministère public - Le Ministère public considère que la décision attaquée a tenu compte non seulement de la réglementation applicable au cas d'espèce, à savoir la Loi qualifiée de la Justice, la Loi 17/2017 , du 20 octobre, du régime fiscal et des opérations de réorganisation d'entreprises (ci-après la Loi 17/2017 ), la Loi 21/2014 , du 16 octobre, de bases de l'ordre juridique fiscal (ci-après LBOT), la Loi 11/2012 , du 21 juin, de l'impôt général indirect, la Loi 30/2007 , du 20 décembre, de la comptabilité des entrepreneurs, la Loi de l'impôt sur les transmissions patrimoniales immobilières, le Règlement d'application des impôts et taxes, et la Directive européenne 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, mais qu'elle a également pris en considération les antécédents qui précèdent cette affaire et les décisions rendues par l'Administration concernant le refus de l'application du régime de neutralité et la décision de sanction qui a infligé à la société requérante une sanction pour fraude fiscale légère de l'IPTPI et de l'IGI. - De même, elle expose amplement le motif pour lequel elle considère que l'interprétation soutenue par la société requérante n'était pas la bonne, dès lors que celle-ci avait déjà été rejetée par l'Administration depuis l'année 2021 lorsqu'elle a statué sur un rescrit fiscal formulé par la société Crèdit Andorrà, SA et que, malgré tout, celle-ci s'est écartée de son contenu. Par conséquent, le recours de la société requérante doit être rejeté, car la décision attaquée est fondée sur un raisonnement juridique logique. - En ce qui concerne l'allégation de la société requérante selon laquelle la décision attaquée serait fondée sur des questions non soulevées par les parties, le Ministère public, après avoir rappelé les antécédents du litige et le contenu de la réglementation applicable, rappelle que ce n'est pas la première fois que l'Administration et les tribunaux se prononcent sur les rescrits fiscaux et les interprétations effectuées par la société requérante. En outre, il ajoute que, si la société requérante ne pouvait pas former un recours contre la décision relative à une consultation, elle pouvait en revanche en demander la clarification et, toutefois, les actes de liquidation de l'impôt ou de sanction découlant des critères contenus dans la réponse à la consultation étaient bien susceptibles de recours selon leur régime général. - Il précise également que les liquidations de l'impôt ou les sanctions qui découlent des critères contenus dans la réponse sont susceptibles de recours. - Par conséquent, il conclut que la réponse au rescrit fiscal produit des effets à l'égard de la société requérante, car ce que l'on cherche à obtenir au moyen des rescrits fiscaux est la sécurité juridique ; par conséquent, les contribuables ne peuvent pas ignorer la réponse qu'ils reçoivent de l'Administration, ni celles qui ont été publiées en relation avec une situation juridique comparable ; ainsi, lorsque la société requérante et auteur de la consultation s'écarte de la réponse obtenue de l'Administration au motif qu'elle la considère contraire à l'interprétation qu'elle fait délibérément et individuellement de la Loi, en connaissant les conséquences, elle ne peut que déclencher la sanction que l'ordre juridique prévoit à cet effet. - Pour les motifs exposés, le recours formé doit être rejeté en l'absence de violation du droit à la juridiction, dans son volet du droit à l'accès effectif aux tribunaux. - En ce qui concerne la violation de la présomption d'innocence du fait que la sanction aurait été infligée et confirmée sans une activité probatoire suffisante, le Ministère public est en désaccord avec l'exposé effectué par la société requérante, dès lors que celle-ci a non seulement formulé 3 rescrits fiscaux -ainsi qu'elle l'indique dans son mémoire de recours-, obtenant une réponse défavorable de l'Administration et se dissociant de chacune d'elles, mais qu'elle a également omis de verser à l'Administration fiscale 278.332,26 € au titre de l'IPTPI et 2.910.353,85 € au titre de l'IGI (décision du Service des Impôts et des Douanes du 31 juillet 2023). En ce sens, et ainsi que le relève le jugement attaqué, l'article 129.1 de la LBOT prévoit que constituent des infractions de fraude fiscale les actions ou les omissions intentionnelles ou fautives, quel que soit le degré de négligence, qui entraînent un préjudice économique pour l'Administration fiscale, et le paragraphe 2 du même article établit que constitue une infraction de fraude fiscale le fait d'omettre de verser, totalement ou partiellement, les dettes fiscales. - Si la société requérante a omis de verser une dette fiscale, en commettant une négligence, elle ne peut alléguer qu'il a été porté atteinte à son droit à la présomption d'innocence alors que, en premier lieu, elle savait parfaitement que l'Administration avait rejeté son interprétation concernant l'application du régime de neutralité de la Loi 17/2017 et qu'elle s'était écartée de son contenu de manière négligente et délibérée ; et, en second lieu, elle a omis de verser une dette fiscale, causant un préjudice économique à l'Administration fiscale. - Par conséquent, il n'y a pas eu non plus de violation du droit à la présomption d'innocence, et il y a également lieu de rejeter ce motif de recours. - Pour tous ces motifs, le Ministère public demande le rejet de ce recours d'amparo en l'absence de violation des droits constitutionnels allégués. 2.4. Argumentation du Gouvernement - Le Gouvernement déclare que la société requérante ne soulève aucune question de nature constitutionnelle, mais se borne à réitérer les arguments déjà formulés devant l'instance administrative et la juridiction ordinaire, dans le but que ce Tribunal réexamine le fond du litige. - Selon lui, la Chambre administrative a procédé à un examen exhaustif des moyens d'annulation, les rejetant de manière expresse au moyen d'une argumentation qui intègre la détermination des faits pertinents à partir de l'ensemble des preuves administrées, la qualification juridique de ces faits conformément au cadre normatif applicable et la réponse spécifique à chacune des observations formulées. - En premier lieu, en ce qui concerne l'interprétation de la jurisprudence contenue dans les jugements 38-2020 et 46-2020 du Tribunal supérieur de justice, selon laquelle une divergence dans l'interprétation d'une norme fiscale ne pouvait faire l'objet d'une sanction, qui a servi à fonder le jugement de première instance, le Gouvernement a souligné que, dans ces affaires, il n'y avait eu aucune demande de rescrit fiscal préalable formulée par le contribuable lui-même. - En l'espèce, la société requérante a formulé une demande de rescrit fiscal spécifique et la réponse qu'elle a reçue a établi de manière expresse et contraignante que l'opération de scission ne pouvait pas bénéficier du régime de neutralité fiscale. - Malgré cela, elle a agi comme si ce régime était applicable ; par conséquent, son comportement introduit un élément de dol ou, à tout le moins, de négligence grave. - Le Gouvernement met en évidence que le jugement attaqué opère une inférence juridique parfaitement légitime ; en particulier, il affirme que l'auteur de la consultation sera tenu d'assumer les conséquences favorables ou défavorables de la réponse. Cette obligation a pour objet d'apporter la sécurité juridique, laquelle a une portée bidirectionnelle, et les contribuables ne peuvent pas agir comme s'ils n'avaient pas reçu la réponse de l'Administration. Par conséquent, la connaissance préalable exclut toute possibilité d'erreur invincible ou d'interprétation raisonnable. - Il est considéré que la Chambre administrative procède à une appréciation juridique de la culpabilité de la société requérante sans exiger d'elle, à aucun moment, qu'elle démontre son innocence, en faisant apparaître qu'elle a activement désobéi à l'interprétation fiscale qui avait été expressément obtenue au préalable. - En deuxième lieu, le Gouvernement expose la nature et les effets du rescrit fiscal. Il conclut que la culpabilité de la société requérante ne se déduit pas de manière abstraite, mais qu'elle découle des faits dûment établis tout au long du dossier : l'existence d'un rescrit fiscal sollicité par le contribuable lui-même, la réception d'une réponse expresse, claire et motivée de la part du Service des Impôts et des Douanes, la non-application du régime de neutralité et le comportement ultérieur du contribuable en sens contraire. Cet ensemble de faits constitue une base probatoire directe et suffisante de l'élément subjectif. - Il indique que les rescrits fiscaux constituent une garantie pour le contribuable et génèrent une confiance légitime en faveur de l'Administration en ce sens que le premier suivra le critère obtenu. S'il n'en était pas ainsi, les contribuables pourraient anticiper l'exigibilité des impôts en sollicitant des consultations, puis les ignorer sans conséquences, laissant le système fiscal dans une position de faiblesse. En outre, la défense du principe de confiance légitime justifie l'imposition de la sanction lorsque, comme en l'espèce, le contribuable méconnaît sciemment le critère qu'il a lui-même sollicité. - Il ajoute que l'article 120.1 e) de la LBOT exige une interprétation raisonnable, et non simplement alternative, et que, en l'espèce, l'interprétation avait été expressément analysée et rejetée dans la consultation par une décision individualisée sollicitée par la société requérante elle-même, seuls étant exonérés de responsabilité les cas dans lesquels le contribuable a agi « en s'appuyant sur une interprétation raisonnable de la norme ou lorsqu'il conforme son comportement aux critères exprimés par l'Administration dans la réponse à une consultation formulée par lui-même ». Au vu de ces circonstances, la Chambre administrative a conclu, de manière absolument fondée, qu'il ne pouvait exister d'interprétation raisonnable dès lors que le critère administratif avait déjà été émis. - En définitive, le Gouvernement fait valoir que la Chambre administrative ne sanctionne pas la divergence dans l'interprétation de la norme, mais l'écart délibéré par rapport à un critère connu et spécifique portant sur des faits concrets soumis par le contribuable lui-même. - En troisième lieu, s'agissant de la violation de la présomption d'innocence, le Gouvernement rejette catégoriquement cette observation. Si la société requérante prétend assimiler son comportement à un cas d'interprétation raisonnable de la norme, toutefois, cette qualification ne saurait prospérer lorsque le contribuable disposait d'une prise de position préalable, spécifique et applicable au cas d'espèce, qui excluait précisément l'interprétation qu'il a adoptée ultérieurement. - Il considère que toutes les autres observations de la société requérante visant à justifier son comportement sont dépourvues de pertinence, et déclare que l'ordre juridique offre des voies pour canaliser la divergence juridique dans le cadre légal, qui lui auraient permis de se conformer initialement au critère administratif et, ultérieurement, de contester les actes de liquidation de l'impôt, en sollicitant la rectification de la déclaration et de l'autoliquidation ou le remboursement de l'impôt liquidé au titre de versement indu, en suivant, en tout état de cause, la procédure établie, sans que cela implique une quelconque renonciation définitive à ses droits ni une quelconque impossibilité de contrôle juridictionnel. - Il considère que le critère de la Chambre administrative n'entraîne aucune violation du droit d'accès aux tribunaux. Ce droit n'emporte pas non plus le droit d'agir en marge des critères administratifs connus sans assumer aucun risque juridique, en particulier lorsque ce comportement cause un préjudice économique à l'Administration publique, comme cela s'est produit en l'espèce. - Enfin, d'un point de vue systémique, il convient de souligner que la thèse soutenue par la société requérante conduirait à un résultat incompatible avec les principes fondamentaux du système fiscal. En particulier, elle permettrait aux contribuables d'utiliser les rescrits fiscaux comme des mécanismes d'exploration sans conséquences, affaiblissant la fonction de sécurité juridique de ces derniers et créant une situation d'inégalité dans l'application de la norme, dans la mesure où les contribuables qui décideraient d'ignorer le critère administratif pourraient obtenir des avantages fiscaux indus sans risque de sanction, au détriment de l'intérêt général. - Pour terminer, il demande au Tribunal constitutionnel de rejeter intégralement le présent recours d'empara au motif que, en aucun cas, les droits fondamentaux reconnus aux articles 9.4 et 10 de la Constitution n'ont été violés. 3. Fondements juridiques du Tribunal constitutionnel 3.1. Le présent recours d'empara soulève la violation du principe de légalité en matière de sanctions (article 9.4 de la Constitution) et celle du droit à la juridiction, dans ses volets du droit d'accès aux tribunaux (article 10.1 de la Constitution) et du droit à la présomption d'innocence (article 10.2 de la Constitution). L'entité requérante a été sanctionnée par l'Administration d'une amende de 1.594.343,06 € pour une infraction fiscale, laquelle a été annulée par un jugement du Tribunal des Batlles, qui a ensuite été infirmé en appel par la Chambre administrative du Tribunal supérieur de justice. Ce dernier jugement a toutefois annulé en partie la décision de sanction, de sorte qu'il en a réduit le montant. Comme il a été exposé, l'argumentation de la société requérante s'articule autour d'une consultation qu'elle a elle-même adressée à l'Administration fiscale au sujet du traitement fiscal d'une scission de société dans le cadre du régime fiscal des opérations de restructuration d'entreprises. La société requérante proposait la neutralité fiscale, mais celle-ci a été rejetée par le rescrit fiscal n° CV0226/21. En dépit de ce rejet, la société requérante a réalisé la scission par acte notarié et s'est prévalue du régime de neutralité fiscale. L'Administration a réagi par une liquidation de l'impôt portant sur les impôts non acquittés, d'un montant de plus de 3 millions d'euros, ainsi que par une procédure de sanction pour fraude fiscale, au motif que des dettes fiscales n'avaient pas été versées, faute de présentation de l'autoliquidation ou de la liquidation correspondante (article 129.2 a) de la Loi 21/2014 , du 16 octobre, relative aux bases de l'ordre juridique fiscal). La société requérante estime, en substance, qu'elle a été sanctionnée sans faute ni dol, du seul fait de son désaccord avec le rescrit fiscal, alors qu'elle avait retenu une interprétation raisonnable de la norme fiscale. Elle considère qu'en ne s'étant pas conformée au critère de l'Administration, elle a été sanctionnée de manière automatique, ce qui a renversé la charge de la preuve de sa culpabilité et l'a privée d'un accès effectif aux tribunaux. Ces observations sont rejetées tant par le Gouvernement que par le Ministère public. 3.2. Il ressort de ce qui vient d'être exposé que l'empara est formé, principalement, contre un acte gouvernemental. Cela apparaît dans le petitum du recours d'empara, dans lequel, outre la révocation du jugement de la Chambre administrative, est demandée l'annulation de la décision de sanction. En effet, la violation alléguée des droits fondamentaux susmentionnés aurait été commise par le directeur du Service des Impôts et des Douanes au moment où il a rendu la décision de sanction, confirmée ensuite par la Commission technique fiscale. Il n'est pas imputé à la Chambre administrative de violations autonomes des droits fondamentaux à la légalité en matière de sanctions (article 9.4 de la Constitution) ou à la présomption d'innocence (article 10.2 de la Constitution). Tout au plus lui est-il reproché de ne pas avoir annulé intégralement la sanction, de sorte que l'interprétation judiciaire a conduit au refus du droit d'accès effectif aux tribunaux (article 10.1 de la Constitution). Ainsi, il appartient au présent Tribunal constitutionnel de déterminer si la sanction a été contraire aux droits fondamentaux et, dans l'affirmative, d'adopter toutes les mesures nécessaires pour rétablir le requérant dans son droit. 3.3. L'examen ordonné du recours d'empara doit analyser chacun des droits fondamentaux que la société requérante estime violés. Il sera commencé par le droit d'accès aux tribunaux, pour passer ensuite au droit à la présomption d'innocence. En dernier lieu, sera traité le principe de légalité en matière de sanctions. 3.4. Le droit à la juridiction est prévu, en premier lieu, à l'article 10.1 de la Constitution. En effet, si le droit à la juridiction est nié, les droits proclamés ensuite dans le même paragraphe, tels que les droits d'obtenir une décision fondée en Droit, à un procès régulier et à l'impartialité des tribunaux, perdent leur sens. Dans son jugement du 19 mai 2020, rendu dans l'affaire 2019-88-RE (Font Vilaginés c/ Gouvernement d'Andorre), le présent Tribunal déclarait : « Le droit à la juridiction, reconnu à l'article 10 de la Constitution, en tant que système de protection effective des droits des citoyens, a pour élément et noyau essentiel -caput et fundamentum- le droit d'accès à la juridiction, qui est la porte permettant d'obtenir une décision fondée en Droit dans le cadre d'un procès régulier et instruit par un tribunal impartial prédéterminé par la loi. Il s'agit d'un droit fondamental de la personne qui s'exerce selon les modalités que la législation ordinaire, singulièrement celle de nature procédurale, configure, de manière à s'adapter aux exigences de la structure organique et procédurale d'un ordre juridique déterminé, afin de le rendre effectif dans des paramètres de raisonnabilité, mais toujours dans le respect de l'essence de son contenu ». Le droit à la juridiction, dans son volet du droit d'accès à la juridiction, est compris dans le droit à un procès équitable prévu à l'article 6 de la Convention de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales (ci-après, Convention européenne des droits de l'homme), faite à Rome le 4 novembre 1950. La société requérante soutient que le droit d'accès à la justice ne se limite pas à la possibilité formelle d'introduire une demande ou de comparaître devant un tribunal, mais qu'il exige, pour être réel et effectif, qu'il soit permis de soumettre un litige au contrôle juridictionnel sans charges indues ni conditions matérielles qui en dénaturent l'exercice. Elle considère que, en particulier, dans le domaine du contentieux administratif, le droit d'accès à la juridiction est violé si l'on part du présupposé que l'Administration ne peut se tromper dans l'interprétation et l'application du Droit. Le comportement de la société requérante en empara a donné lieu, comme il a été dit, à deux types d'actes fiscaux. En premier lieu, à la liquidation des impôts et taxes non acquittés, qui étaient au nombre de deux : l'impôt sur les plus-values des transmissions patrimoniales immobilières et l'impôt général indirect. En second lieu, à l'ouverture d'une procédure de sanction, qui s'est conclue par la sanction susmentionnée. Contre ces deux actes fiscaux, la société requérante a saisi la juridiction, dans le cadre de deux procès contentieux administratifs distincts. Celui relatif à la liquidation de l'impôt a commencé par un premier jugement du Tribunal des Batlles du 10 juin 2024 (affaire 2000053/2023), qui a partiellement fait droit au recours, puis par un second jugement, en phase d'appel, de la Chambre administrative du Tribunal supérieur de justice : jugement 72/2024, du 12 décembre de la même année. Ce jugement a partiellement fait droit au recours en appel de l'entité bancaire Crèdit Andorrà, SA et a annulé la liquidation de l'impôt dans la partie relative à l'impôt sur les plus-values des transmissions patrimoniales immobilières, au motif que l'opération réalisée en était exonérée. Comme il a été exposé précédemment, à l'encontre de la sanction, une procédure contentieuse administrative a également été engagée en deux instances, qui a été en partie favorable à la société requérante, puisque la sanction a été réduite en ce qui concerne le défaut de versement de l'impôt sur les plus-values en raison de l'exonération susmentionnée. Ce simple exposé de ce qui s'est passé suffit pour parvenir à la conclusion que la société requérante a bénéficié d'un large accès à la justice, puisqu'elle a pu exercer un recours par la voie contentieuse administrative, sans aucune limitation ni entrave, à l'encontre de l'action administrative. Les tribunaux qui ont connu de l'affaire ne sont pas partis du postulat que l'Administration ne peut pas se tromper. Bien au contraire. Aucun des quatre jugements rendus n'a pleinement confirmé l'action administrative : l'un a prononcé l'annulation totale et les trois autres, y compris les deux de la Chambre administrative, ont conclu à une annulation partielle. Par conséquent, les faits de l'espèce ne permettent pas d'affirmer que le droit d'accès à la juridiction de la société requérante a été violé. Celle-ci a pu accéder sans aucune limitation au contrôle juridictionnel de l'action administrative, et, en outre, avec un succès partiel. Il n'y a donc pas lieu de faire droit au recours d'amparo en ce qui concerne le droit à la juridiction, consacré à l'article 10.1 de la Constitution. 3.5. La présomption d'innocence figure à l'article 10.2 de la Constitution. À son sujet, le jugement de ce Tribunal constitutionnel du 17 avril 2023, rendu dans l'affaire 2022-69-RE (Salyer c/ Principauté d'Andorre), déclarait : « La présomption d'innocence implique que nul ne peut être déclaré coupable sans une procédure juridictionnelle dans laquelle sa culpabilité est prouvée. Elle implique la mise en œuvre du principe classique in dubio pro reo. Et elle se préoccupe de la nature du "doute". C'est pourquoi la présomption d'innocence peut être renversée non seulement par la certitude absolue de la culpabilité, mais aussi par la conviction à laquelle parvient le Tribunal dans les termes de ce que l'on a appelé « b.a.r.d", abréviation de l'expression anglaise "beyond a reasonable doubt ". La présomption d'innocence présente une double facette : pour le tribunal qui juge une personne et pour les autres autorités publiques. En l'espèce, c'est la première facette qui est en cause, dans laquelle la présomption d'innocence est renversée par la preuve du comportement typique, antijuridique et coupable. Ce droit est applicable tant aux procès pénaux qu'aux procédures de sanction administrative (jugement de ce Tribunal constitutionnel du 4 novembre 2013, rendu dans l'affaire 2013-16-RE). La société requérante en amparo affirme que sa culpabilité a été présumée, pour s'être écartée de l'interprétation de la Loi fiscale établie dans le rescrit fiscal. Cette question peut être examinée afin de vérifier si la réalisation du comportement constitutif de l'infraction a été établie, ainsi qu'en ce qui concerne l'existence d'une intention dolosive ou d'une faute. Étant donné que ce dernier aspect, l'intention dolosive ou la faute, est étroitement lié au principe de légalité des sanctions, il est renvoyé au fondement juridique suivant. En ce qui concerne le premier aspect, la société requérante a été sanctionnée conformément à l'article 129.2 de la Loi de bases de l'ordre juridique fiscal : « Constituent des infractions de fraude fiscale les infractions suivantes : a) Ne pas verser, totalement ou partiellement, les dettes fiscales, les retenues ou les acomptes, faute d'avoir présenté des déclarations ou des autoliquidations lorsque les normes de chaque impôt le prévoient, ainsi que lorsque, après la demande opportune, le contribuable ne présente pas les déclarations ou les autoliquidations ». La société requérante ne conteste pas le fait qu'elle n'a pas versé les impôts et taxes pour lesquels elle a ensuite été sanctionnée. Elle n'allègue pas non plus avoir été empêchée de démontrer son innocence au moyen d'un quelconque moyen de preuve qu'elle aurait proposé. Sa défense soutient qu'elle disposait d'une cause de justification prévue par la norme (l'interprétation raisonnable de la Loi fiscale) et qu'il n'y a eu ni intention dolosive ni faute. Ces questions seront examinées dans le fondement juridique suivant. En faisant abstraction d'elles pour le moment, il semble clair que le droit à la présomption d'innocence n'a pas été violé en ce qui concerne l'établissement du comportement sanctionné. En effet, la société requérante elle-même ne nie pas l'omission typique et antijuridique qui a donné lieu à la sanction : le non-paiement des impôts et taxes. Il n'y a aucun doute à ce sujet. Et, puisqu'il n'y a aucun doute, elle ne peut se prévaloir du droit à la présomption d'innocence. De ce point de vue, il ne peut être affirmé qu'il existe une violation autonome du droit à la présomption d'innocence, reconnu à l'article 10.2 de la Constitution. 3.6. Il reste à analyser les arguments centraux du recours d'amparo, qui présentent des liens indéniables avec le droit à la présomption d'innocence et se rapportent à la culpabilité. Le point de départ doit être l'impérieuse nécessité d'une intention dolosive ou d'une faute pour qu'une peine ou une sanction puisse être infligée. Selon les termes de l'article 5 du Code pénal : « Aucune peine ne peut être infligée en l'absence d'intention dolosive ou d'imprudence ». En ce sens, l'article 9.4 de la Constitution dispose : « Nul ne peut être condamné ou sanctionné pour des actions ou omissions qui, au moment où elles se sont produites, ne constituaient pas un délit, une contravention ou une infraction administrative ». Ce précepte a un contenu riche, qui suit de très près l'article 7 de la Convention européenne des droits de l'homme. La Cour européenne des droits de l'homme a indiqué, en interprétant cet article, que celui-ci comprend l'exigence d'un lien de nature intellectuelle permettant d'établir un élément de responsabilité dans le comportement sanctionné. En effet, dans son arrêt du 28 juin 2018, requêtes n° 1828/06 et autres, G.I.E.M. S.R.L. et autres c/ Italie, § 242 et 244, elle déclarait : « La Grande Chambre admet la thèse selon laquelle la logique de la peine et de la sanction, ainsi que le concept de "guilty" (dans la version anglaise) et la notion correspondante de "personne coupable"(dans la version française) doivent être interprétés dans le sens de l'article 7 qui requiert, pour sanctionner, un lien de nature intellectuelle. En effet, comme il est expliqué dans l'arrêt Sud Fondi S.R.L. et autres (fond précité), il découle du principe de légalité des délits et des peines que la loi pénale doit définir clairement les délits et les peines qui y sont associées, afin que leurs effets soient accessibles et prévisibles. Un justiciable doit pouvoir savoir, à partir du libellé de la disposition pertinente et, si nécessaire, à l'aide de l'interprétation qui en est donnée par les tribunaux, quels actes et omissions engagent sa responsabilité pénale. Cela implique également qu'une peine au sens de l'article 7 n'est, en principe, concevable qu'à la condition qu'un élément de responsabilité personnelle de la part de l'auteur de l'infraction ait été établi (…). Par conséquent, la Grande Chambre partage les conclusions de la Chambre dans l'affaire Sud Fondi S.R.L. et autres selon lesquelles l'article 7 exige, pour punir, un lien de nature intellectuelle permettant de déceler un élément de responsabilité dans la conduite de l'auteur matériel de l'infraction (ibidem § 116) (…). La Cour rappelle que la Convention doit se lire comme un tout et s'interpréter de manière à promouvoir sa cohérence interne et l'harmonie entre ses diverses dispositions (voir, entre autres, mutatis mutandis, Hammerton c. Royaume-Uni, nº 6287/10, § 84, 17 mars 2016). Compte tenu de ce que les articles 7 et 6 § 2 ont en commun, dans leurs domaines respectifs, la protection du droit de toute personne à ne pas se voir infliger une peine sans que sa responsabilité personnelle, y compris un lien de nature intellectuelle avec l'infraction, ait été dûment établie, la Cour considère que la jurisprudence décrite ci-dessus s'applique mutatis mutandis dans le contexte de l'article 7 ». La société requérante soutient qu'elle a été sanctionnée sans que sa culpabilité soit démontrée, avec un automatisme répréhensible. En outre, elle affirme que sa conduite reposait sur une interprétation raisonnable de la Loi, ce qui établit sa diligence, conformément à l'article 120.1 de la Loi de bases de l'ordre juridique fiscal. Cette disposition prévoit que : « Les actions ou les omissions qualifiées par les lois n'engagent pas la responsabilité pour infraction fiscale dans les cas suivants : (…) e) Lorsque la diligence nécessaire a été apportée à l'accomplissement des obligations fiscales. Entre autres cas, il est considéré que la diligence nécessaire a été apportée lorsque l'assujetti a agi en se fondant sur une interprétation raisonnable de la norme (…) ». D'emblée, il convient de partir du fait que l'interprétation de l'ordre juridique infraconstitutionnel andorran n'est pas la tâche du présent Tribunal constitutionnel. Celle-ci incombe à la Justice ordinaire de la Principauté. Par conséquent, le sens qu'il convient de donner à la disposition transcrite de la Loi de bases de l'ordre juridique fiscal est une question qui demeure, en principe, en dehors de la présente procédure de recours en amparo constitutionnel. Toutefois, le Tribunal constitutionnel partage certains des arguments de la société requérante. En premier lieu, il est exact qu'il ne peut exister d'automatisme dans l'imposition des sanctions. L'exigence du dol ou de la faute proscrit l'automatisme dénoncé, qui, de surcroît, violerait l'article 7 de la Convention européenne des droits de l'homme. Par conséquent, il n'est pas possible de sanctionner du seul fait que l'on s'écarte de l'interprétation de la norme donnée par un rescrit fiscal. Toutefois, la société requérante n'a pas été sanctionnée pour s'être écartée du critère administratif, mais pour ne pas avoir acquitté dans le délai fixé un tribut qui était dû. Le désaccord avec l'interprétation de l'Administration est une chose licite, et qui a conduit la société requérante à contester la liquidation de l'impôt par la voie contentieuse administrative. La sanction est intervenue pour un autre motif, parce qu'elle a manqué à une obligation fiscale. Le second argument qu'il convient de partager est celui relatif à la charge de la preuve de la culpabilité. Celle-ci incombe à l'Administration. Cela est étroitement lié au principe de la présomption d'innocence et trouve son fondement à l'article 119.2 de la Loi de bases de l'ordre juridique fiscal : « Il incombe à l'Administration de prouver que sont réunies les circonstances qui déterminent la culpabilité de l'auteur de l'infraction dans la commission des infractions fiscales ainsi que son degré ». Cela étant, la faute nécessaire pour sanctionner n'a pas à être grave ou très grave. Comme l'indique l'article 129.1 de la même Loi, à propos des infractions pour fraude fiscale, « tout degré de négligence » suffit. Par conséquent, une simple négligence permet déjà d'imposer une sanction. En outre, la preuve de la culpabilité peut se déduire des circonstances de fait de l'espèce. S'il en est ainsi, une analyse explicite et approfondie n'est pas nécessaire. Selon le critère du présent Tribunal constitutionnel, il y a lieu de conclure avec certitude, au vu des circonstances de la présente affaire, qu'il a existé au moins une certaine négligence. Les faits suivants doivent être pris en considération : a) l'entité requérante est une banque (Vall Banc, SAU). Il s'agit donc d'une société qui se consacre professionnellement à l'activité financière, dans un secteur très réglementé, entretenant des relations importantes avec l'Administration fiscale ; b) il est usuel que les établissements bancaires disposent d'un conseil juridique qualifié ; c) l'opération faisant l'objet de la liquidation de l'impôt était une opération sociétaire complexe, de scission, dans laquelle toutes les éventualités, y compris fiscales, sont habituellement envisagées ; d) l'entité requérante savait, par le rescrit fiscal, que l'interprétation de l'Administration était contraire à la neutralité fiscale ; elle avait donc été avertie des conséquences possibles découlant du fait de ne pas suivre ce critère. Au vu de ces faits, une certaine culpabilité dans la conduite de l'entité requérante ne peut être niée. Il n'y a donc pas lieu d'affirmer qu'elle a été sanctionnée en raison d'un comportement qui ne constituait pas une faute faute de toute forme de négligence. En outre, il est évident que la société requérante a été sanctionnée pour une infraction, prévue par une norme légale, qui était en vigueur au moment de la commission du fait. Par conséquent, il n'est relevé dans l'action administrative aucune violation du principe de légalité de la sanction fiscale, consacré à l'article 9.4 de la Constitution. 3.7. En récapitulation de ce qui a été exposé jusqu'à présent, le présent Tribunal conclut que la société requérante a eu un accès effectif aux tribunaux pour la défense de ses intérêts contre l'Administration, que son droit à la présomption d'innocence n'a pas été enfreint et qu'a été sanctionnée une conduite comportant un certain degré de négligence, prévue par la norme légale et en vigueur au moment des faits. Tout cela entraîne le rejet du recours en amparo. 3.8. Le rejet de l'amparo entraîne la condamnation de la partie requérante aux dépens, conformément aux dispositions de l'article 92.4 de la Loi qualifiée du Tribunal constitutionnel. Décision : Eu égard à tout ce qui a été exposé, le Tribunal constitutionnel, en vertu de l'autorité que lui confère la Constitution de la Principauté d'Andorre, A décidé : 1. De rejeter le recours en amparo formé par la représentation procédurale de la société Crèdit Andorrà, SA, en tant que successeur universel de la société Vall Banc, SAU, contre le jugement du 17 décembre 2025, rendu par la Chambre administrative du Tribunal supérieur de justice. 2. Déclarer qu'il n'y a pas eu de violation du droit à la juridiction, dans ses aspects des droits à la présomption d'innocence et à l'accès effectif aux tribunaux, reconnus à l'article 10 de la Constitution, ni du principe de légalité en matière de sanctions, établi à l'article 9.4 de la même norme. 3. Imposer à la partie requérante les dépens découlant du rejet du recours d'amparo. 4. Publier ce jugement, conformément aux dispositions de l'article 5 de la Loi qualifiée du Tribunal constitutionnel, au Bulletin officiel de la Principauté d'Andorre . Et ainsi, par ce jugement, qui doit être notifié à la représentation procédurale de la société requérante, au Gouvernement, à la Section du contentieux administratif 2 de la Batllia, à la Chambre administrative du Tribunal supérieur de justice et au Ministère public, nous le prononçons, ordonnons et signons à Andorra la Vella, le 15 juin 2026. Joan Manel Abril Campoy Pere Pastor Vilanova Président Vice-président Jean-Yves Caullet Víctor Torre de Silva López de Letona Magistrat Magistrat