Rescrit fiscal relatif à la qualification de remboursement d'actifs aux fins du régime fiscal des opérations de restructuration d'entreprises.

Rescrit fiscal relatif à la qualification de remboursement d'actifs aux fins du régime fiscal des opérations de restructuration d'entreprises.

IRPF - Impôt sur le revenu des personnes physiques

IGI - Impôt général indirect

IS - Impôt sur les sociétés

ITP - Impôt indirect sur les transmissions patrimoniales

Numéro du rescrit fiscal :

CV0328-2024

Date d'émission :

03/12/2024

Réglementation :

Décret législatif de publication du texte refondu de la Loi 17/2017, du 20 octobre, relative au régime fiscal des opérations de réorganisation d'entreprises et modifiant la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés ; la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques ; la Loi 21/2014, du 16 octobre, sur les bases de l'ordre juridique fiscal ; la Loi 20/2007, du 18 octobre, sur les sociétés anonymes et à responsabilité limitée, et la Loi 21/2006, du 14 décembre, de l'impôt sur les plus-values des transmissions patrimoniales immobilières

Demande de rescrit fiscal

ANTÉCÉDENTS

Conformément aux dispositions de l'article 65 de la Loi 21/2014 sur les bases de l'ordre juridique fiscal du 16 octobre 2014, Mme A, en qualité de représentante de la société commerciale andorrane B (ci-après, la demanderesse) et de légataire universelle au titre du testament de M. C (ci-après, le défunt), formule la demande de rescrit fiscal suivante concernant l'application de la Loi 17/2017, du 20 octobre, relative au régime fiscal des opérations de réorganisation d'entreprises et modifiant la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés ; la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques ; la Loi 21/2014, du 16 octobre, sur les bases de l'ordre juridique fiscal ; la Loi 20/2007, du 18 octobre, sur les sociétés anonymes et à responsabilité limitée, et la Loi 21/2006, du 14 décembre, de l'impôt sur les plus-values des transmissions patrimoniales immobilières (ci-après, Loi 17/2017, relative au régime fiscal des opérations de réorganisation d'entreprises).

Il est expressément déclaré qu'au moment de la présentation de la présente demande de rescrit fiscal, la demanderesse n'a pas connaissance qu'une procédure judiciaire ou un recours administratif relatif au régime, à la classification ou à la qualification fiscale de la question soulevée soit en cours. En outre, de déclarer que la présente demande de rescrit fiscal viserait à réaliser l'opération au cours de l'exercice 2025.

Antécédents du cas d'espèce :

M. C (défunt), père de Mme A et de M. D, a disposé par testament que sa fille, Mme A, serait légataire universelle, tandis que son fils, M. D, a été désigné bénéficiaire de certains legs particuliers. Ainsi, Mme A est tenue de délivrer certains legs à son frère, M. D, afin de se conformer aux dispositions testamentaires.

Concrètement, l'un des derniers legs restant à délivrer est une unité immobilière, appartenant actuellement à la société patrimoniale familiale (société B), détenue à parts égales par Mme A et M. D (50% chacun).

Afin d'exécuter le legs, la société demanderesse envisage la possibilité de procéder à une réduction de capital social, en restituant l'unité immobilière à M. D, en exécution du legs. Toutefois, il est souhaité de clarifier les conséquences fiscales de cette opération ou de savoir s'il existe une alternative commerciale plus appropriée permettant d'exécuter le legs en suspens sans incidences fiscales.

DEMANDE DE RESCRIT FISCAL :

La demanderesse souhaite formuler une demande de rescrit fiscal écrite auprès de l'Administration fiscale concernant les aspects suivants, relativement à l'opération au cours de l'exercice 2025 :

1. Inclusion de l'opération dans le régime fiscal de la Loi 17/2017 relative à la réorganisation d'entreprises

1.a) La société demanderesse est constituée de deux associés, Mme A et M. D, détenant chacun une participation de 50%. Il est envisagé de procéder à une réduction de capital avec le remboursement d'unités immobilières appartenant à la société B et destinées à exécuter le legs du défunt, en faveur de M. D.

La demanderesse considère que cette opération commerciale peut être qualifiée de remboursement d'actifs au sens du paragraphe 6 de l'article 2 de la Loi 17/2017, dès lors qu'elle implique la transmission (cession) d'un immeuble d'une entité résidente de la Principauté d'Andorre (société demanderesse) à un associé, M. D, au titre du remboursement de son apport en capital, compte tenu de ce qu'elle procède d'un legs. Ainsi, les principales conditions requises par l'article 2.6 sont remplies :

- Lien de parenté : la société B est intégralement détenue par des personnes unies entre elles par un lien de parenté, Mme A et M. D étant frère et sœur.

- Remboursement d'actifs : il peut être réalisé au moyen de la réduction du capital social avec restitution des apports ou au moyen d'une dissolution avec cession globale d'actifs et de passifs.

- Biens immeubles destinés à un usage résidentiel : si les unités immobilières faisant l'objet du remboursement sont destinées à l'usage résidentiel des associés, ou de personnes unies par des liens de parenté avec les associés, ainsi que le prévoit l'article susmentionné, cette condition pour bénéficier du régime fiscal de remboursement d'actifs est également remplie.

1.b) L'article 15.2 de la Loi 17/2017 relative au régime fiscal des opérations de réorganisation d'entreprises dispose que ce régime n'est pas applicable aux opérations ayant pour objectif principal la fraude ou l'évasion fiscale.

En l'espèce, la motivation économique est l'exécution du testament du défunt, ce qui constitue un motif valable pour réaliser l'opération, remplissant ainsi les conditions requises de restructuration patrimoniale et sans rechercher d'avantages fiscaux indus.

1.c) S'il n'était pas considéré que l'opération de réduction de capital social avec remboursement d'actifs (unité immobilière) en faveur de M. D relève du régime fiscal spécial de la loi 17/2017, elle devrait être qualifiée de transmission (cession) entre vifs ou, à défaut, de transmission (cession) à cause de mort, dès lors que l'immeuble est utilisé pour exécuter un legs testamentaire.

2. Fiscalité relative à l'opération de réduction de capital

La demanderesse souhaite également savoir si, en transmettant cette unité immobilières à M. D, au moyen de l'opération commerciale exposée ci-dessus, une charge fiscale significative et à prendre en compte serait générée pour la société, ou pour les associés Mme A et M. D.

QUESTION POSÉE

La demanderesse souhaite confirmer :

- Si l'opération de décision de capital social avec remboursement d'actifs visant à transférer l'unité immobilière à M. D, destinées à son usage résidentiel et à exécuter la délivrance de legs, peut bénéficier du régime fiscal de réorganisation d'entreprises prévu par la Loi 17/2017, notamment en remplissant les conditions requises par l'article 2.6. - Si l'opération de réduction du capital social avec remboursement d'actifs (l'unité immobilière) en faveur de M. D n'est pas considérée comme une opération relevant du régime fiscal prévu par la Loi 17/2017, ce remboursement d'actif devrait-il être considéré comme une transmission (cession) entre vifs, ou pourrait-il être qualifié de transmission (cession) à cause de mort, étant donné que l'immeuble est destiné à exécuter un legs prévu par testament.

- S'il existe une alternative de droit commercial à la réduction de capital qui permette de réaliser cette opération de manière plus efficiente du point de vue fiscal.

Réponse

RÉPONSE

En ce qui concerne les questions exposées dans votre demande de rescrit fiscal écrite sur les incidences fiscales que peut avoir une réduction de capital, il convient tout d'abord de faire une référence particulière au devoir d'information de l'Administration fiscale prévu à l'article 64 de la Loi 21/2014, du 16 octobre, relative aux bases de l'ordre juridique fiscal :

« Article 64. Devoir d'information et d'assistance aux contribuables

1. L'Administration a l'obligation d'informer et d'assister les contribuables en ce qui concerne leurs droits et leurs obligations. »

Par ailleurs, en ce qui concerne les demandes de rescrit fiscal écrites, la même Loi, à l'article 65, aux paragraphes 1, 2 et 3, dispose ce qui suit :

« Article 65. Demandes de rescrit fiscal écrites

1. Les contribuables ont le droit de formuler des demandes écrites auprès de l'Administration fiscale. Le contenu minimal de la demande est le suivant :

a) Données d'identification du demandeur.

b) Antécédents et circonstances détaillées du cas.

c) Doutes qu'il soulève en matière fiscale et périodes auxquelles il serait applicable.

2. Outre les contribuables, sont habilités à présenter des demandes les associations regroupant des collectifs qui représentent des personnes physiques ou morales, les ordres professionnels, les chambres officielles et les organisations patronales ou syndicales, en ce qui concerne des questions qui affectent une pluralité de leurs membres ou adhérents.

3. L'Administration fiscale classe sans réponse les demandes qui ne remplissent pas les conditions requises prévues au présent article.

[...] »

La société demanderesse, agissant par l'intermédiaire de son représentant légal, expose plusieurs questions fiscales qui ont des incidences sur la société elle-même, qui effectuera la réduction de capital, et sur l'autre associé, qui agit en qualité d'acquéreur. Conformément aux dispositions précitées, la demanderesse n'est pas habilitée à présenter des demandes de rescrit fiscal portant sur les obligations fiscales de cette autre personne. En conséquence, compte tenu des maigres informations fournies sur l'affectation ou non de ce bien immeuble à une activité économique, la présente réponse se limite exclusivement aux obligations fiscales, au titre de l'impôt sur les sociétés, de la société demanderesse elle-même.

En ce qui concerne votre question relative à la possibilité d'appliquer le régime fiscal des opérations de réorganisation d'entreprises, la Loi 17/2017, du 20 octobre, relative au régime fiscal des opérations de réorganisation d'entreprises, prévoit, à l'article 1, la finalité et le champ d'application de la norme :

« Article 1. Finalité et champ d'application

1. La présente Loi établit le régime fiscal applicable aux opérations de fusion, de scission, d'apport en nature de branche d'activité, d'apport en nature d'autres actifs, d'échange de titres et de remboursement d'actifs, sauf renonciation à son application, dans la forme prévue par la présente Loi.

2. Les dispositions de la Loi sont applicables, avec les conditions requises et les modalités prévues par la présente Loi, aux opérations visées au paragraphe précédent, lorsqu'elles sont réalisées par des entités résidentes de la Principauté d'Andorre ou lorsque y interviennent des personnes physiques ou des entités résidentes de la Principauté d'Andorre, ou non résidentes dans les cas prévus par la présente Loi. »

En outre, la réglementation précitée établit, à l'article 2, les définitions des opérations pouvant bénéficier du régime fiscal des opérations de réorganisation d'entreprises. Plus précisément, en ce qui concerne la qualification de remboursement d'actif, le paragraphe 6 dispose ce qui suit :

« Article 2. Définitions

[...]

6. Aux fins de la présente Loi, est considérée comme un remboursement d'actifs l'opération par laquelle une entité résidente de la Principauté d'Andorre transmet à un ou plusieurs de ses associés personnes physiques une ou plusieurs branches d'activité à la suite d'une opération de retrait d'associés, de réduction du montant du capital par restitution des apports ou de dissolution par voie de cession globale des actifs et des passifs. En tout état de cause, préalablement à la réalisation de l'opération, l'entité cédante doit être intégralement détenue, directement ou indirectement, par des personnes unies entre elles par des liens de parenté, y compris le conjoint et le partenaire dans le cas d'unions stables de couple, telles que définies par la réglementation relative aux unions stables de couple, par consanguinité ou adoption en ligne descendante, ascendante ou collatérale, jusqu'au quatrième degré inclus.

Est également considérée comme un remboursement d'actifs l'opération qui remplit les conditions requises décrites à l'alinéa précédent, mais dans laquelle les éléments du patrimoine transmis aux associés personnes physiques sont des biens immeubles situés dans la Principauté d'Andorre qui sont destinés à leur usage résidentiel par les associés de l'entité qui réalise l'opération de remboursement ou par des personnes qui leur sont unies par des liens de parenté dans les termes prévus à l'alinéa précédent. »

Conformément à ces dispositions, considérant que la société est intégralement détenue par deux personnes unies entre elles par des liens de parenté par consanguinité au deuxième degré et que l'acquéreur de l'unité immobilière sera l'un de ces associés, pour autant que la condition requise relative à l'usage résidentiel de l'immeuble soit remplie, l'opération mentionnée dans la demande sera considérée comme un remboursement d'actifs aux fins de l'application du régime fiscal des opérations de réorganisation d'entreprises.

D'autre part, la finalité de ce régime est de faire en sorte que la fiscalité ne constitue pas un obstacle à l'exécution des opérations de réorganisation ; de même, cette réglementation vise à éviter que le régime fiscal qu'elle prévoit ne crée une incitation à des restructurations dépourvues de justification solide d'un point de vue économique ou commercial, mais fondées sur des motifs purement fiscaux.

Dans le cadre de cette condition requise, la Loi 17/2017, du 20 octobre, relative au régime fiscal des opérations de réorganisation d'entreprises, établit, à l'article 15, ce qui suit :

« Article 15. Application du régime

1. Le régime fiscal prévu par la présente Loi est applicable aux opérations qui répondent aux définitions prévues à l'article 2, sauf s'il est expressément opté pour la renonciation à son application au moyen de la communication visée à l'article 16. 2. Toutefois, le régime fiscal prévu par la présente Loi n'est pas applicable aux opérations visées à l'article 2 qui ont pour objectif principal ou pour l'un de leurs objectifs principaux la fraude ou l'évasion fiscale. Le fait qu'une opération ne soit pas effectuée pour des motifs économiques valables, tels que la restructuration ou la rationalisation des activités des parties qui y interviennent, mais dans le seul but d'obtenir un avantage fiscal, constitue une présomption que l'opération a pour objectif principal ou pour l'un de ses objectifs principaux la fraude ou l'évasion fiscale.

Les actions de vérification de l'Administration fiscale qui déterminent la non-application totale ou partielle du régime fiscal prévu par la présente Loi en application des dispositions de l'alinéa précédent élimineront exclusivement les effets de l'avantage fiscal indûment obtenu, sans préjudice de la liquidation des intérêts moratoires qui sont dus et de l'application du régime de sanctions correspondant, le cas échéant. »

En ce qui concerne le fond économique de l'opération, selon les informations et la documentation fournies, des motifs tels que la restructuration ou la rationalisation des activités des parties qui y interviennent ne sont pas justifiés. Par conséquent, le régime fiscal des opérations de réorganisation d'entreprises ne sera pas applicable à l'opération mentionnée dans la consultation.

Dès lors, au niveau de la société cédante, il convient de prendre en considération les règles d'évaluation prévues à l'article 15.2.c de la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés :

« Article 15. Règles d'évaluation

[…]

2. Sont évalués à leur valeur normale de marché les éléments du patrimoine suivants :

[…]

c) Ceux transmis aux associés en raison de la dissolution, du retrait de ces associés, de la réduction du capital avec remboursement d'apports, de la répartition de la prime d'émission et de la distribution de bénéfices.

[…]

3. Dans les cas prévus aux lettres a), b), c) et d) du paragraphe précédent, l'entité cédante intègre dans sa base d'imposition la différence entre la valeur normale de marché des éléments transmis et leur valeur à des fins comptables ou fiscales, si cette valeur est différente de celle-là. […] »

En conséquence, la société cédante devra intégrer dans la base d'imposition de l'impôt sur les sociétés la différence entre la valeur normale de marché et la valeur à des fins fiscales du bien immobilier transmis.