Rescrit fiscal relatif au taux d'imposition applicable aux services de formation

Rescrit fiscal relatif au taux d'imposition applicable aux services de formation

Taux d'imposition

IGI - Impôt général indirect

Numéro du rescrit fiscal :

CV0299-2024

Date d'émission :

13/02/2024

Réglementation :

Décret législatif du 5-6-2019 de publication du texte refondu de la Loi 11/2012, du 21 juin, de l'impôt général indirect

Consultation

ANTÉCÉDENTS

Consultant : Société X.

ANTÉCÉDENTS

Consultation :

Rescrit fiscal relatif à l'application du taux super-réduit prévu à l'article 59 de la Loi de l'Impôt Général Indirect.

Réglementation :

Loi 11/2012, du 21 juin, de l'Impôt Général Indirect (ci-après, « Loi de l'IGI »).

Règlement d'application de la Loi 11/2012, du 21 juin, de l'Impôt Général Indirect « Règlement d'application de la Loi 11/2012, du 21 juin, de l'Impôt Général Indirect » (ci-après, Règlement de l'IGI »)

1. DÉCLARATIONS PRÉALABLES

Conformément aux conditions requises établies à l'article 65 de la Loi 21/2014 du 16 octobre, de Bases de l'Ordre Fiscal, développées à l'article 25 du Décret du 11 février 2015, portant approbation du Règlement d'application des Impôts et Taxes, nous déclarons expressément :

a) Qu'au moment où le présent écrit est présenté, aucune procédure ni aucun recours administratif n'est en cours d'instruction en rapport avec le régime, la classification ou la qualification fiscale qui lui correspond, soulevé dans la Consultation ;

b) Que la consultation que nous vous présentons se rapporte à la période d'imposition 2023 et suivantes.

2. DESCRIPTION DES FAITS

La Société X (ci-après, « la Consultante ») est une société constituée conformément aux lois de la Principauté d'Andorre et dûment inscrite au Registre des Sociétés du Gouvernement d'Andorre.

Le Consultant est une institution d'enseignement supérieur privé, dont l'activité économique principale consiste à dispenser une formation réglementée et non réglementée (ci-après, « le Service » ou « les Services ») à distance par internet.

La Loi 17/2018, du 26 juillet, d'Organisation du Système Éducatif Andorran, en son article 50 et en ce qui concerne l'enseignement supérieur, prévoit que « L'enseignement supérieur comprend toute la formation de niveau post-baccalauréat et est développé dans sa réglementation. De même, l'enseignement supérieur est composé des institutions suivantes : universités, centres de formation professionnelle supérieure et autres centres d'enseignement supérieur ».

La Loi 14/2018, du 21 juin, de l'Enseignement Supérieur prévoit le cadre législatif de l'enseignement supérieur (ci-après, « Loi 14/2018 »). Plus précisément, l'article 2 de ladite Loi définit la portée de l'enseignement supérieur en indiquant qu'il « comprend toute la formation de niveau post-baccalauréat ».

L'article 7 de la Loi 14/2018 établit que « 1. Le Gouvernement établit les diplômes, de tout niveau, qui ont un caractère national, [...] 6. Les institutions d'enseignement supérieur peuvent délivrer des diplômes propres, sans caractère national [...]. »

Compte tenu de ce qui précède, il convient de préciser que le Consultant, en qualité d'université privée, proposera les types de formation suivants :

- Formation réglementée pour l'obtention de diplômes à caractère national, dans la mesure où le Consultant obtiendra l'autorisation du Ministère de l'Éducation.

- Parallèlement, le Consultant proposera également une formation non réglementée, à savoir des diplômes propres.

Les destinataires du Service (ci-après, « les Usagers ») sont des particuliers qui peuvent se trouver partout dans le monde et n'agissent pas dans le cadre d'une activité professionnelle ou entrepreneuriale.

Aux fins de le présent rescrit fiscal, il est supposé que les services fournis ne sont pas considérés comme des services fournis par voie électronique dans les termes indiqués à l'article 43.2 de la LIGI.

Compte tenu des antécédents exposés, étant donné que les Services que proposera le Consultant peuvent être susceptibles de bénéficier du taux d'IGI super-réduit, le Consultant souhaite savoir s'il remplirait les conditions requises pour pouvoir appliquer le taux d'IGI super-réduit de 0% aux formations réglementées et non réglementées.

3. INTERPRÉTATION FISCALE DE LA SITUATION EXPOSÉE

L'Impôt Général Indirect (ci-après, « IGI ») est un impôt de nature indirecte qui frappe la consommation par l'imposition des livraisons de biens et des prestations de services réalisées par des entrepreneurs ou professionnels, ainsi que des importations de biens.

L'article 4 de la Loi de l'IGI prévoit que le fait générateur de l'IGI consiste en la livraison de biens et la prestation de services réalisées sur le territoire andorran, par des entrepreneurs ou professionnels, à titre onéreux, à caractère habituel ou occasionnel, dans le cadre de leur activité économique, indépendamment de la finalité ou des résultats poursuivis dans l'activité économique.

En ce sens, la Loi de l'IGI dispose que sont considérées comme entrepreneur ou professionnel « les personnes physiques ou entités qui réalisent des activités économiques », celles-ci étant définies comme « celles qui impliquent l'organisation pour compte propre de facteurs de production matériels et humains ou de l'un de ces facteurs de production, dans le but d'intervenir dans la production ou la distribution de biens ou dans la prestation de services ». Néanmoins, une limitation est établie à cet égard, en indiquant que n'auront pas cette qualité ceux dont les livraisons de biens ou les prestations de services ne dépassent pas le montant annuel de 40.000€, sauf s'ils optent expressément pour être considérés comme tels.

De même, l'article 9 de la Loi de l'IGI définit les prestations de services comme « toute opération soumise à l'impôt qui, conformément à la présente Loi, n'a pas la qualification de livraison ou d'importation de biens ».

Conformément aux dispositions exposées ci-dessus, la Consultante estime que les Services qu'elle développera sont considérés comme une prestation de services aux fins de l'IGI, celle-ci ayant la qualité d'entrepreneur. Par conséquent, la prestation de services qu'elle réalise sur le territoire andorran dans l'exercice de son activité entrepreneuriale sera soumise à l'IGI.

Compte tenu de la qualification des services fournis par la Consultante comme service de formation aux fins de l'IGI, il convient de tenir compte du fait que la Loi de l'IGI, en ses articles 43 et 44, contient une série de règles générales et spéciales de localisation des prestations de services.

Plus précisément, l'article 43.1.b) établit, comme règle générale pour les relations B2C (c'est-à-dire lorsque le destinataire des services est un particulier et n'agit pas en tant qu'entrepreneur ou professionnel), la localisation sur le territoire andorran des prestations de services réalisées par un entrepreneur ou professionnel établi sur le territoire andorran, indépendamment du lieu où le destinataire est établi.

Aucune règle spéciale prévue par la Loi de l'IGI (article 43.2 et 44) n'étant applicable, le Consultant estime que les services sont réputés localisés sur le territoire andorran et, par conséquent, soumis et non exonérés d'IGI, indépendamment de la qualité du destinataire et du lieu où celui-ci se trouve. Étant donné que les services fournis par le Consultant consistent en la dispense de formations, il convient de tenir compte du contenu de l'article 59 de la Loi de l'IGI relatif au taux d'imposition super-réduit de 0%.

En particulier, l'article 59.4 de la Loi de l'IGI prévoit l'application du taux d'imposition de 0% aux prestations de services relatives à « L'éducation de l'enfance et de la jeunesse, la garde d'enfants, l'enseignement scolaire, universitaire et de troisième cycle, ainsi que la formation et le recyclage professionnels, dispensés par des entités parapubliques, par des entités de droit public ou par des entités privées autorisées à exercer ces activités. Le taux super-réduit s'étend aux prestations de services directement liées aux services décrits ci-dessus, réalisées par les mêmes entreprises d'enseignement ou d'éducation qui fournissent les services mentionnés, ou par des entités ou associations à but non lucratif. »

En ce sens, l'article 18 du Règlement de l'IGI prévoit, s'agissant des autorisations en matière d'éducation et d'enseignement, que « Sont considérés comme des entités privées autorisées, auxquelles fait référence l'article 59, paragraphe 4 de la Loi de l'impôt, les établissements éducatifs ou d'enseignement supérieur reconnus ou autorisés par le département ministériel compétent en ces matières ».

Il ressort de ce qui précède que l'application du taux d'imposition super-réduit de 0% aux services de formation est subordonnée au respect des conditions requises suivantes :

(i) Une première condition requise, selon laquelle le service doit être « formatif ».

La Loi de l'IGI établit clairement que, pour pouvoir bénéficier du taux super-réduit de 0%, les services doivent comprendre la formation, sans que la typologie ou la nature constitue une condition.

Toutefois, en ce qui concerne cette condition requise, le Service des Impôts et des Douanes, par la réponse contraignante CV0213-2021, émise en date du 10 septembre 2021, a déclaré ce qui suit : « [...] le taux d'imposition super-réduit sera applicable aux formations dispensées par des établissements privés qui sont autorisés à cet effet et qui ont pour objet des matières faisant partie des programmes d'études de tout niveau ou degré du système éducatif andorran ou de systèmes éducatifs d'autres États avec lesquels Andorre a conclu une convention en matière éducative. Le Service des Impôts et des Douanes n'est pas compétent pour déterminer si les formations mentionnées par la consultante portent ou non sur des matières de programmes d'études remplissant ces conditions ; cette compétence relève du ministère de l'Éducation. Lorsque les conditions requises mentionnées ne sont pas remplies, le taux d'imposition applicable sera le taux général, de 4,5%. [...] »

Ainsi donc, compte tenu de l'interprétation en vigueur émise par le Service des Impôts et des Douanes, pour qu'un service de formation puisse faire l'objet de l'application du taux super-réduit de 0%, il est nécessaire que l'objet de cette formation soit une matière incluse dans un programme d'études du système éducatif andorran ou de tout autre pays avec lequel Andorre a conclu une convention en matière éducative.

À cet égard, il convient de préciser que depuis l'année 2007 est en vigueur l'Accord du 17-5-2007 portant approbation de la ratification de la convention entre le Gouvernement de la Principauté d'Andorre et le Gouvernement du Royaume d'Espagne en matière éducative (ci-après, la « Convention entre Andorre et l'Espagne »).

La Loi de l'IGI reconnaît, dans son Exposé des motifs, que l'introduction de cet impôt avait pour objectif d'établir un système fiscal andorran comparable à celui des pays de notre environnement, en indiquant expressément que, lors de sa conception, l'expérience internationale a été prise en compte et, en particulier, celle de l'Union européenne et de la Directive 2006/112/CE qui harmonise l'impôt général indirect au sein de l'Union européenne. Par conséquent, la Loi de l'IGI repose sur une réglementation harmonisée entre les pays de notre environnement. Ainsi donc, il est approprié de retenir comme cadre comparable, à défaut de prises de position des Autorités fiscales andorranes, la doctrine administrative émise par les organes administratifs compétents en matière fiscale de l'Union européenne.

La Directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au Système commun de taxe sur la valeur ajoutée, refond et abroge la Sixième Directive relative à la taxe sur la valeur ajoutée. En ce sens, il convient de tenir compte du fait que l'article 13, partie A, du texte législatif antérieur de la Directive complétait des exonérations au régime général de TVA « en faveur de certaines activités d'intérêt général », parmi lesquelles figure, au paragraphe 1, lettres i) et j), le libellé suivant :

« [...] i) l'éducation de l'enfance ou de la jeunesse, l'enseignement scolaire ou universitaire, la formation ou le recyclage professionnel, ainsi que les prestations de services ou les livraison de biens qui leur sont étroitement liées, lorsqu'elles sont effectuées par des entités de droit public ayant le même objet ou par d'autres organismes reconnus par l'État membre concerné comme ayant des fins comparables.

j) les leçons données, à titre personnel, par des enseignants et portant sur l'enseignement scolaire universitaire [...] »

Compte tenu de la similitude existant entre la réglementation européenne et la réglementation andorrane, nous devons tenir compte de la jurisprudence existante émise par la Cour de justice européenne en la matière. En particulier, les Arrêts C-434/05 du 14 juin 2007 et C-473/08 du 28 janvier 2010 interprètent ce qu'il faut entendre par « formation » aux fins de l'application de l'exonération de TVA au niveau européen.

En ce qui concerne les termes « enseignement scolaire universitaire » [...] ces termes ne se limitent pas à l'enseignement aboutissant à un examen en vue de l'obtention d'une qualification ou permettant d'acquérir une formation en vue de l'exercice d'une activité professionnelle, mais comprennent d'autres activités dans lesquelles l'enseignement est dispensé dans des écoles ou des universités en vue de développer les connaissances et les aptitudes des élèves et des étudiants, pour autant que ces activités ne revêtent pas un caractère purement récréatif.

En particulier, s'agissant du terme « enseignement », il convient de rappeler que la Cour de justice a jugé, en substance, que si la transmission (cession) de connaissances et de compétences entre un enseignant et les étudiants est un élément particulièrement important de l'activité d'enseignement visée à l'article 13, partie A, paragraphe 1, lettre i), de la Sixième Directive, il n'en demeure pas moins que cette activité est constituée d'un ensemble d'éléments qui comprennent concomitamment ceux relatifs aux relations qui s'établissent entre enseignants et étudiants et ceux qui composent le cadre organisationnel de l'établissement où la formation est dispensée. [...] » [...] Peuvent également constituer des cours de ce type des activités différentes de celles d'enseignement proprement dites, pour autant que ces activités s'exercent, essentiellement, dans le cadre de la transmission (cession) de connaissances et de compétences entre un enseignant et les élèves ou les étudiants qui se rapportent à l'enseignement scolaire ou universitaire. Dans la mesure nécessaire, il appartient à la juridiction de renvoi de vérifier si l'ensemble des activités en cause dans le litige au principal constituent des « cours se rapportant à l'enseignement scolaire ou universitaire au sens de ladite disposition. [...] »

Au vu des prises de position de la Cour de justice européenne, nous pouvons entendre par formation l'activité qui implique la transmission (cession) de connaissances et de compétences entre un professeur et les étudiants, accompagnée d'un ensemble d'autres éléments qui comprennent ceux relatifs aux relations qui s'établissent entre professeurs et étudiants et ceux qui composent le cadre organisationnel, pour autant que ces activités ne revêtent pas un caractère purement récréatif.

Par conséquent, la Consultante considère que les formations qu'elle dispensera, tant celles correspondant à « l'enseignement universitaire et de troisième cycle », c'est-à-dire les formations réglementées dans sa future qualité d'université, que « la formation » correspondant aux formations non réglementées (ses diplômes propres), répondent à la notion de « formation » admise selon la jurisprudence existante rendue par la Cour de justice européenne. De sorte que les deux services de formation que fournira la Consultante satisferaient à cette première condition requise objective, indépendamment du fait que la matière de la formation coïncide ou non avec une matière incluse dans un programme d'études du système éducatif andorran ou de l'un des pays avec lesquels la Principauté d'Andorre dispose d'une convention en matière d'éducation.

(ii) Une deuxième condition requise selon laquelle cette activité de formation doit être réalisée par des entités privées autorisées à l'exercice de celles-ci.

Afin de pouvoir interpréter dans quels cas une entité privée est réputée autorisée à l'exercice de la formation, nous devons tenir compte, en premier lieu, de la doctrine administrative existante à cet égard dans la Principauté d'Andorre. La décision du Rescrit fiscal CV0015-2015, rendue par le Service des Impôts et des Douanes, considère que le sujet est autorisé à l'exercice de la formation dans la mesure où il dispose d'une autorisation délivrée par le Département du Commerce et de l'Industrie, qui permet l'exercice des activités économiques sur le territoire andorran.

Il semble en découler que ce Service des Impôts et des Douanes exige comme condition requise pour bénéficier de l'application d'un taux réduit la reconnaissance préalable de l'autorisation de l'Organisme public auquel incombent ces compétences.

Néanmoins, la présente Consultante estime nécessaire de tenir compte de la réglementation en vigueur dans la Principauté d'Andorre. En premier lieu, l'article 25 de la Loi qualifiée sur l'éducation du 3 septembre 1993 (ci-après, la « Loi sur l'éducation ») prévoit que « 1. L'ouverture et le fonctionnement des établissements privés sont soumis au régime de l'autorisation administrative, qui est accordée lorsque sont remplies les conditions requises minimales établies à titre général. L'autorisation est révoquée, sans droit à indemnisation, lorsque les établissements cessent de remplir lesdites conditions requises. 2. La création et le fonctionnement en Andorre d'établissements d'enseignement dispensant des enseignements différents de ceux du système éducatif andorran sont régis par convention ».

L'article 29 de la Loi sur l'éducation prévoit que « 1. Est une université publique celle qui est reconnue comme telle par une loi du Conseil général sur proposition du Gouvernement. Les universités privées et les établissements d'enseignement supérieur sont autorisés par le Gouvernement et ne requièrent pas d'approbation par une loi du Conseil général ».

Par ailleurs, en ce qui concerne les formations réglementées correspondant à l'enseignement universitaire et de troisième cycle, la Loi 17/2018, du 26 juillet, d'organisation du système éducatif andorran (ci-après, la « Loi 17/2018 »). À cet égard, la Loi 17/2018 établit, en son article 4, les obligations qui incombent au Gouvernement en matière de système éducatif andorran. En particulier, le paragraphe 5 dudit article dispose que « en ce qui concerne le système éducatif andorran, il appartient au Gouvernement : (...) 5. D'approuver les conventions avec les établissements privés qui souhaitent relever du système éducatif andorran et d'en autoriser l'ouverture et le fonctionnement ».

Toutefois, la Loi 14/2018 contient des règles régissant les conditions requises et les procédures relatives à la création et à l'établissement d'universités privées et d'établissements d'enseignement supérieur. En particulier, l'article 13 de la Loi 14/2018 prévoit que « 1. Peuvent être des institutions d'enseignement supérieur celles qui sont créées conformément à la présente Loi et qui mettent en œuvre les principes et les finalités établis dans la présente Loi. 2. La création de l'université publique s'effectue par voie législative et la création d'universités privées et d'autres institutions d'enseignement supérieur s'effectue au moyen d'une autorisation administrative délivrée par le Gouvernement d'Andorre ».

À cet égard, l'article 13 de la Loi 14/2018 est développé par voie réglementaire par le « Décret 183/2022, du 4 mai 2022, portant approbation du règlement d'autorisation des universités et autres institutions d'enseignement supérieur privées du système andorran d'enseignement supérieur » (ci-après, le « Règlement d'autorisation des universités »).

En particulier, l'article 1 du Règlement d'autorisation des universités décrit son objet en indiquant : « Le présent Règlement régit la procédure de demande, d'instruction et de décision du dossier relatif à la création d'universités et d'autres institutions d'enseignement supérieur, avec indication des délais et des recours ». S'agissant du champ d'application, l'article 2 dudit règlement établit : « Le présent Règlement s'applique aux universités et aux autres institutions d'enseignement supérieur à caractère privé qui souhaitent s'établir dans la Principauté d'Andorre ». L’article 3 du Règlement d’autorisation des universités définit la notion d’université privée andorrane : « Celle établissement d’enseignement supérieur qui, remplissant les conditions requises établies à cet effet et après l’obtention de l’autorisation correspondante de la part de l’autorité andorrane compétente, offre des enseignements en vue de l’obtention de tout ou partie des titres d’État de bachelor, bachelor de spécialisation, master ou doctorat, pouvant, de même, dispenser des enseignements en vue de l’obtention du titre d’État de diplôme professionnel avancé (DPA), qui dispose d’une stratégie de recherche et de transfert explicitement liée aux enseignements qu’il offre et dont le personnel est apte à remplir de manière adéquate ces missions ». Et, d’autre part, il définit également la notion « d’autres établissements de l’enseignement supérieur privé andorran » en indiquant : « Ce sont les établissements d’enseignement supérieur qui ne correspondent pas à la description du point précédent et qui, remplissant les conditions requises établies à cet effet et après l’obtention de l’autorisation correspondante de la part de l’autorité andorrane compétente, offrent des enseignements, dont l’activité de recherche est exclue, qui permettent d’obtenir des titres d’État de la Principauté d’Andorre ».

Le Chapitre deuxième du Règlement d’autorisation des universités régit la procédure d’autorisation d’une université privée. L’article 4 dispose que « le dossier est ouvert à l’instance du promoteur du projet, au moyen de la demande correspondante adressée au ministère chargé de l’enseignement supérieur ». En ce sens, si la décision est favorable, l’article 7.2 de Règlement prévoit que « [...] la proposition est soumise au Gouvernement aux fins de délivrer l’autorisation correspondante conformément aux dispositions de l’article 13.2 de la Loi 14/2018 de l’enseignement supérieur ».

Il convient de préciser que le Règlement d’autorisation des universités ne prévoit aucune procédure d’autorisation spécifique pour les autres établissements de l’enseignement supérieur privé andorran.

Compte tenu de ce qui précède, aux fins de remplir la condition requise relative à l’autorisation pour l’application du taux super-réduit de 0% de l’IGI , régi par l’article 59.4 de la Loi de l’IGI, la Consultante considère que :

- En ce qui concerne les prestations de services liées à la formation réglementée, il peut être considéré que le Consultant sera autorisée dès lors que le Ministère de l’Éducation statue favorablement sur la demande présentée conformément à la procédure établie dans le Règlement d’autorisation des universités.

- En ce qui concerne les prestations de services liées à la formation non réglementée (c’est-à-dire les titres propres que le Consultant pourrait offrir), il peut être considéré que le Consultant sera autorisée dès lors qu’il dispose de l’autorisation d’exercer l’activité délivrée par le Registre du commerce et de l’industrie, sans qu’il soit nécessaire d’obtenir une quelconque autorisation de la part du Ministère de l’Éducation.

Toutefois, et compte tenu de la similitude déjà évoquée, le Consultant estime opportun de tenir compte de la doctrine administrative émise par les organes administratifs compétents en matière fiscale de l’Union européenne.

En ce sens, s’agissant de l’exigence de bénéficier d’une autorisation administrative pour exercer une activité afin de pouvoir la considérer, à des fins fiscales et de l’IGI, comme une prestation de services exonérée, la Cour de justice européenne, dans son jugement du 17 février 2005, correspondant aux affaires C-453/02 et C-462/02, considère que « [...] debe recordarse que del articulo 13, parte B, letra f), de la Sexta Directiva se desprende que la explotación de los juegos y màquines de juegos de azar debe estar, en principio, exenta del IVA, aunque los Estados miembros siguen siendo competentes para determinar las condiciones y los límites de esta exención [...] No obstante, en el ejercicio de dicha competència los Estados miembros deben respetar el principio de neutralidad fiscal. Como se desprende de la jurisprudència del Tribunal de Justicia, dicho principio se opone, en particular, a que mercancías o prestacions de servicios similares, que por tanto compiten entre sí, sean tratadas de forma distinta desde un punto de vista del IVA, de manera que dichas mercancias o dichas prestacions de servicios deben ser gravadas con un tipo impositivo uniforme [...] el articulo 13, parte B, letra f), de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que se opone a una normativa nacional que establezca que la explotación de todos los juegos y máquinas de juegos de azar está exenta del IVA cuando se realiza en casinos públicos autorizados, mientras que el ejercicio de esta misma actividad por operadores que no sean los titulares de tales casinos no goza de dicha exención ».

Par conséquent, conformément à la jurisprudence de la Cour de justice européenne, le principe de neutralité fiscale s’oppose à ce que des opérations similaires soient traitées de manière différente du point de vue de la TVA en raison de limitations formelles qui ne figurent pas dans la législation elle-même. Ainsi, le fait de ne pas bénéficier d’une reconnaissance administrative ou d’une autorisation administrative ne peut entraîner la privation de l’application de l’exonération dès lors que les autres conditions requises sont remplies. En conséquence, tout service de formation, sur le plan fiscal, doit être considéré comme exonéré indépendamment du fait que la personne qui exerce l’activité dispose ou non d’une autorisation administrative.

En application de ladite jurisprudence européenne, les autorités fiscales espagnoles ont également exprimé ce même critère dans le Rescrit fiscal V0282-06, du 16 février 2006, de la Dirección General de Tributos, en établissant que « [...] En el supuesto de que la mencionada entidad prestase los Servicios a que se refiere el escrito de consulta a través de un centro calificado de educativo a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, dichos Servicios estarien exentos del Impuesto cuando las enseñanzas impartides en el Centro versasen única o principalment sobre materias incluidas en alguno de los planes de estudiós de cualquiera de los niveles y grados del sistema español, con independència de que tanga o no reconocida autorización alguna por los órganos competentes de la Comunidad Autónoma donde está establecida. »

Compte tenu de ce qui a été exposé, le Consultant considère que le taux d’imposition super-réduit de 0% de l’IGI pourra être applicable aux prestations de services de formation (tant la formation réglementée que la formation non réglementée) qu’il offrira. - Dès lors que la formation implique la transmission (cession) de connaissances et de compétences entre un professeur et les étudiants, accompagnée d'un ensemble d'autres éléments qui incluent ceux qui correspondent aux relations qui s'établissent entre professeurs et étudiants et ceux qui composent le cadre organisationnel, dès lors que ces activités ne revêtent pas un caractère purement récréatif, indépendamment du fait que la matière de la formation coïncide ou non avec une matière incluse dans un programme d'études du système éducatif andorran ou de l'un des pays avec lesquels la Principauté d'Andorre dispose d'une convention en matière d'éducation.

- Sans préjudice du fait que le Consultant n'obtienne pas l'autorisation de la part du Service du Commerce ni de la part du Ministère de l'Éducation.

QUESTION POSÉE

Conformément à la description des faits et à l'interprétation fiscale réalisée par le Consultant à cet égard, nous concluons en réitérant les questions posées ci-dessus, ainsi que les critères exposés tout au long de la présente demande de rescrit fiscal, dont nous demandons la confirmation :

- En ce qui concerne la première condition requise exigée à l'article 59.4 de la Loi de l'IGI relative à la notion de « formation » :

a) Compte tenu de l'interprétation réalisée par la jurisprudence émise par la Cour de justice européenne et de la rédaction actuelle de la Loi de l'IGI, confirmation que ce Service des Impôts et des Douanes réitère son interprétation établie dans les critères émis au moyen des rescrits fiscaux CV0213-2021 et CV0254-2022, en ce qui concerne le fait que le contenu des formations « ait pour objet des matières faisant partie des programmes d'études de tout niveau ou degré du système éducatif andorran ou de systèmes éducatifs d'autres États avec lesquels Andorre dispose d'une convention en matière éducative ».

b) Dans le cas où ce Service des Impôts et des Douanes réitère le critère adopté au regard de la question a) posée, confirmation que la Convention entre Andorre et l'Espagne mentionnée dans le corps de le présent rescrit fiscal constitue un titre suffisant pour considérer que toute matière enseignée par le Consultant qui est incluse dans un quelconque programme d'études d'Espagne ou d'Andorre impliquerait de considérer comme remplie la première condition requise établie à l'article 59.4 de la Loi de lGI.

- En ce qui concerne la deuxième condition requise exigée à l'article 59.4 de la Loi de l'IGI et développée à l'article 18 du Règlement de l'IGI relative à l'autorisation des entités privées :

c) Confirmation que, d'un point de vue fiscal, l'autorisation administrative n'est pas une condition requise indispensable pour l'application du taux super-réduit de 0% à la prestation de services consistant en une formation réglementée et non réglementée.

d) Dans le cas où la réponse à la question c) serait défavorable, confirmer qu'aux fins de l'article 59.4 de la Loi de l'IGI et pour l'application du taux super-réduit de 0% à la prestation de services consistant en une formation réglementée, l'autorisation délivrée par le Ministère de l'Enseignement supérieur est suffisante.

e) Dans le cas où la réponse à la question c) serait défavorable, confirmer que, pour l'application du taux super-réduit de 0% à la prestation de services consistant en une formation non réglementée, l'autorisation délivrée par le Service du Commerce du Gouvernement d'Andorre pour pouvoir exercer l'activité économique consistant à dispenser des formations est suffisante pour considérer le contribuable comme une entité privée autorisée pour l'exercice de l'activité de formation, au sens des dispositions de l'article 18 du Règlement de l'IGI et de l'article 59.4 de la Loi de l'IGI.

Réponse

RÉPONSE

En ce qui concerne votre demande de rescrit fiscal écrite portant sur les conditions requises nécessaires pour appliquer le taux d'imposition super-réduit de 0% aux services de formation, le Service des Impôts et des Douanes a émis son critère au moyen de plusieurs rescrits fiscaux relatifs à cette question. Parmi ces résolutions, la réponse contraignante publiée sous le numéro CV0213-2021, émise en date du 10 septembre 2019, prévoit ce qui suit :

« En ce qui concerne la possibilité d'appliquer le taux d'imposition super-réduit de 0% aux différents services fournis par la consultante, le Décret législatif du 5-6-2019 de publication du texte refondu de la Loi 11/2012, du 21 juin, de l'impôt général indirect, dispose ce qui suit à l'article 59.4 :

‘Article 59. Taux d'imposition super-réduit

Le taux d'imposition super-réduit est de 0% et s'applique uniquement aux opérations suivantes :

[…]

4. L'éducation de l'enfance et de la jeunesse, la garde et la surveillance d'enfants, l'enseignement scolaire, universitaire et de troisième cycle, ainsi que la formation et le recyclage professionnels, réalisés par des entités parapubliques, par des entités de droit public ou par des entités privées autorisées pour l'exercice de ces activités.

Le taux super-réduit s'étend aux prestations de services directement liées aux services décrits ci-dessus, réalisées par les mêmes entreprises d'enseignement ou éducatives qui fournissent les services mentionnés, ou par des entités ou associations à but non lucratif.

[…]’

Les conditions requises des entités privées autorisées en matière d'éducation et d'enseignement supérieur sont développées à l'article 18 du Décret du 2-7-2014 portant approbation du Règlement de l'impôt général indirect :

‘Article 18. Autorisations en matière d'éducation et d'enseignement supérieur

Sont considérés comme entités privées autorisées, visées à l'article 59, paragraphe 4 de la Loi de l'impôt, les établissements d'enseignement ou d'enseignement supérieur reconnus ou autorisés par le département ministériel compétent en ces matières.’

Conformément à ces dispositions, le taux d'imposition super-réduit est applicable aux formations dispensées par des établissements privés qui sont autorisés à cet effet et qui ont pour objet des matières faisant partie des programmes d'études de tout niveau ou degré du système éducatif andorran ou de systèmes éducatifs d'autres États avec lesquels Andorre dispose d'une convention en matière éducative. [...] »

Compte tenu du critère réitéré par le Service des Impôts et des Douanes pour l'application du taux d'imposition super-réduit de 0%, les conditions requises subjectives et objectives mentionnées dans les réponses contraignantes émises par ce Service doivent être remplies. En d'autres termes, la prestataire du service doit être une entité privée autorisée en matière d'éducation et d'enseignement supérieur et les matières qui font l'objet de l'enseignement doivent être prévues dans les systèmes éducatifs indiqués ; ces conditions sont indispensables pour l'application du taux d'imposition super-réduit. De même, l'enseignement doit se dérouler conformément aux conditions requises prévues dans l'ordonnancement de ces systèmes éducatifs et doit remplir ces conditions requises, la compétence en ce qui concerne cette appréciation appartenant au Ministère de l'Éducation.