Rescrit fiscal relatif à l'échange d'un terrain contre un ouvrage futur.

Rescrit fiscal relatif à l'échange d'un terrain contre un ouvrage futur.

Exigibilité

Acompte

Base d'imposition

IGI - Impôt général indirect

Numéro du rescrit fiscal :

CV0259-2022

Date d'émission :

04/08/2022

Réglementation :

Décret législatif du 5-6-2019 de publication du texte refondu de la Loi 11/2012, du 21 juin, de l'impôt général indirect

Consultation

ANTÉCÉDENTS

Consultation :

Consultation relative à l'application de l'impôt général indirect aux opérations d'échange de terrain contre ouvrage futur

Réglementation :

Loi 11/2012, du 21 juin, de l'impôt général indirect (ci-après, Loi de l'IGI)

Décret portant approbation du Règlement de l'impôt général indirect (ci-après, Règlement de l'IGI)

Règlement, du 8 mai 2019, régissant les obligations de facturation (ci-après, Règlement de facturation)

1. DÉCLARATIONS PRÉALABLES

Conformément aux conditions requises établies à l'article 65 de la Loi 21/2014 du 16 octobre, de bases de l'ordre juridique fiscal, développées à l'article 25 du Décret du 24 mars 2013, portant approbation du Règlement d'application des impôts et taxes, nous déclarons expressément qu'au moment de la présentation du présent écrit, aucune procédure ni aucun recours administratif n'est en cours concernant le régime, la classification ou la qualification fiscale des faits exposés dans la consultation.

Par conséquent, il est sollicité l'avis contraignant de la présente Administration fiscale en ce qui concerne les questions relatives à l'opération exposée dans la présente consultation pour la période 2022 et suivantes.

2. DESCRIPTION DES FAITS

La société X (ci-après, « la Consultante ») est une société ayant sa résidence fiscale en Andorre, dont l'objet social comprend la réalisation d'opérations de promotion et de construction immobilières. La Consultante est contribuable de l'impôt général indirect (ci-après, IGI).

Dans le cadre de son activité, la Consultante a négocié un contrat d'échange de terrain contre ouvrage futur avec une société ayant sa résidence fiscale en Andorre, également contribuable de l'IGI. Il n'existe aucune relation de liaison entre les parties, au sens des dispositions de l'article 16 de la Loi de l'impôt sur les sociétés.

En vertu dudit accord, la Consultante acquiert la propriété d'un terrain appartenant à l'autre cocontractant, sur lequel elle réalisera une promotion immobilière. La contrepartie consistera en la livraison d'une partie des unités immobilières à développer sur ledit terrain, sans aucune autre contrepartie.

En ce qui concerne l'opération d'échange exposée, la Consultante s'interroge sur les obligations qui lui incombent en matière d'IGI.

Questions posées

a. Confirmation que la livraison du terrain constitue un paiement anticipé des futures unités immobilières à livrer par la Consultante en contrepartie du contrat d'échange de terrain contre ouvrage futur.

b. En cas de réponse affirmative, confirmation que la base d'imposition du paiement anticipé correspondra à la valeur de marché du terrain reçu en exécution du contrat d'échange de terrain contre construction future.

c. Confirmation que la Consultante devra émettre la facture correspondante indiquant la base d'imposition et la quote-part répercutée.

d. Confirmation que, lors de la livraison des unités immobilières, pour autant qu'il n'existe aucun autre paiement ni aucune autre contrepartie, il ne sera pas nécessaire de répercuter un quelconque montant au titre de l'IGI.

3. INTERPRÉTATION FISCALE DE LA SITUATION EXPOSÉE

La Loi de l'IGI, en son article 4, prévoit que « sont soumises à l'impôt les livraisons de biens et les prestations de services effectuées sur le territoire andorran par des entrepreneurs ou des professionnels à titre onéreux, à titre habituel ou occasionnel, dans le cadre de leur activité économique, indépendamment de la finalité ou des résultats poursuivis dans l'activité économique ou dans chaque opération en particulier. »

Pour sa part, l'article 7.1 de la Loi de l'IGI dispose que « est considérée comme livraison de biens la transmission (cession) du pouvoir de disposer des biens corporels, même si elle est réalisée au moyen de la cession de titres représentatifs de ces biens ».

Conformément aux dispositions qui précèdent, la consultante considère que la livraison des unités immobilières résultant du contrat d'échange de terrain contre ouvrage futur constituera une livraison de biens soumise à l'IGI.

Qualification de la livraison du terrain comme paiement anticipé et exigibilité de l'IGI

En ce qui concerne l'exigibilité de l'impôt, l'article 45.1 de la Loi de l'IGI dispose que « l'impôt devient exigible : a) Pour les livraisons de biens, lors de leur mise à disposition de l'acquéreur ou, le cas échéant, lorsqu'elles sont effectuées conformément à la législation qui leur est applicable ».

Nonobstant la règle générale prévue au paragraphe 1 de l'article 45 de la Loi de l'IGI, l'article 45 établit ensuite, en son paragraphe 2, que « sans préjudice des dispositions du paragraphe précédent, pour les opérations soumises à imposition donnant lieu à des acomptes antérieurs à la réalisation du fait générateur, l'impôt devient exigible au moment de l'encaissement anticipé, qu'il soit total ou partiel, à concurrence des montants effectivement perçus ».

Conformément au contenu de la Loi de l'IGI reproduit ci-dessus, la Consultante considère que l'acquisition du terrain découlant du contrat d'échange de terrain contre ouvrage futur revêtira, outre sa propre qualification de livraison de biens soumise à l'IGI, la qualification d'acompte sur les futures unités immobilières à livrer par la Consultante.

Par conséquent, la Consultante considère qu'au moment de la conclusion du contrat d'échange de terrain contre ouvrage futur, l'IGI correspondant à la livraison des unités immobilières à parfaire dans le futur deviendra exigible, dans la mesure où le terrain revêt la qualification de paiement anticipé de celles-ci.

Base d'imposition

L'article 48.1 de la Loi de l'IGI dispose que « lorsque la contrepartie des opérations ne consiste pas en argent, est considérée comme base d'imposition la valeur normale de marché des biens livrés ou des services prestés. [...] ».

À cet égard, le paragraphe 5 du même article 48 de la Loi de l'IGI dispose que « la base d'imposition ne peut être inférieure à celle qui résulterait de l'application de la valeur normale de marché, sauf si l'impôt supplémentaire qui aurait dû être répercuté était intégralement déductible par le destinataire de l'opération, dans les cas suivants : [...] c) Les livraisons de biens immeubles ».

Ainsi qu'il a été exposé dans les antécédents du présent rescrit fiscal, la livraison du terrain constitue l'unique contrepartie des futures unités immobilières à livrer par la Consultante, aucune autre contrepartie, ni en argent ni en nature, n'étant prévue. En outre, il n'existe entre les parties au contrat d'échange de terrain contre ouvrage futur aucune relation de liaison. Par conséquent, la Consultante considère que la base d'imposition du paiement anticipé sera la valeur de marché du terrain acquis en vertu du contrat d'échange de terrain contre construction future.

Obligations en matière de facturation

Conformément aux dispositions de l'article 55 de la Loi de l'IGI, « 1. Les contribuables doivent répercuter intégralement l'impôt sur ceux pour lesquels l'opération imposable est réalisée, et ces derniers sont tenus de le supporter pour autant que la répercussion de l'impôt soit conforme aux dispositions de la Loi. 2. La répercussion de l'impôt doit être effectuée au moyen d'une facture ou d'un document en tenant lieu, dans les conditions et selon les conditions requises fixées par voie réglementaire. À cet effet, la cote répercutée est indiquée séparément de la base d'imposition, y compris dans les cas de prix fixés administrativement, avec l'indication du taux d'imposition. Sont exceptées des dispositions des alinéas précédents du présent paragraphe les opérations déterminées par voie réglementaire. 3. La répercussion de l'impôt doit être effectuée au moment de l'émission et de la remise de la facture ou des documents en tenant lieu correspondants ».

De même, le paragraphe 1 de l'article 76 de la Loi de l'IGI dispose que « les contribuables doivent respecter les conditions requises, les délais et les conditions déterminés par voie réglementaire pour : [...] c) Émettre et remettre des factures pour toutes leurs opérations, conformément à ce qui est déterminé par voie réglementaire. [...] ».

Pour sa part, l'article 37.1 du Règlement de l'IGI établit que « conformément aux dispositions des articles 55 et 76 de la Loi, le contribuable doit émettre et remettre des factures ou des documents en tenant lieu pour toutes ses opérations ».

Enfin, l'article 1 du Règlement de facturation dispose que « les entrepreneurs ou professionnels sont tenus d'émettre et de remettre une facture ou un document en tenant lieu pour toutes les opérations qu'ils réalisent dans l'exercice de leur activité entrepreneuriale ou professionnelle et d'en conserver une copie ou une souche. De même, ils sont tenus de conserver les factures ou les documents en tenant lieu reçus d'autres entrepreneurs ou professionnels pour les opérations dont ils sont destinataires et qui sont effectuées dans l'exercice de ladite activité ».

En vertu des dispositions qui précèdent, la Consultante considère qu'au moment où le contrat d'échange de terrain contre ouvrage futur sera parfait, elle devra émettre la facture correspondante, en y répercutant l'IGI dû au titre du paiement anticipé perçu, la base d'imposition étant la valeur de marché du terrain reçu.

QUESTION POSÉE

Conformément à la description des faits et à l'interprétation fiscale des consultants à cet égard, nous concluons en réitérant les questions posées au début de la consultation ainsi que les critères exposés tout au long de celle-ci, dont nous demandons la confirmation :

a. Confirmation que la livraison du terrain constitue un paiement anticipé des futures unités immobilières à livrer par la Consultante en contrepartie du contrat d'échange.

b. En cas de réponse affirmative, confirmation que la bases d'imposition du paiement anticipé correspondra à la valeur de marché du terrain reçu en vertu du contrat d'échange de terrain contre construction future.

c. Confirmation que la Consultante devra émettre la facture correspondante indiquant la base d'imposition et la cote répercutée.

d. Confirmation que, lors de la livraison des unités immobilières, pour autant qu'il n'existe aucun autre paiement ni contrepartie, il ne sera pas nécessaire de répercuter un quelconque montant au titre de l'IGI.

Réponse

RÉPONSE

En ce qui concerne la question relative à la possibilité que la livraison d'un terrain effectuée en faveur de la consultante à la suite d'un contrat d'échange soit considérée comme un acompte aux fins de l'impôt général indirect, le Décret législatif du 5-6-2019 de publication du texte consolidé de la Loi 11/2012, du 21 juin, de l'impôt général indirect, à l'article 45, établit ce qui suit :

« Article 45. Exigibilité de l'impôt dans les livraisons de biens et les prestations de services

1. L'impôt devient exigible :

a) Dans les livraisons de biens, lors de leur mise à disposition de l'acquéreur ou, le cas échéant, lorsqu'elles sont effectuées conformément à la législation qui leur est applicable.

Nonobstant les dispositions du paragraphe précédent, dans les livraisons de biens effectuées en vertu de contrats de vente avec clause de réserve de propriété ou toute autre condition suspensive, de location-vente de biens ou de bail (location) de biens avec clause de réserve assortie d'une clause de transfert de propriété contraignante pour les deux parties, l'impôt devient exigible lorsque les biens sont mis en possession de l'acquéreur.

[…]

2. Sans préjudice des dispositions du paragraphe précédent, dans les opérations soumises à imposition donnant lieu à des acomptes antérieurs à la réalisation du fait générateur, l'impôt devient exigible au moment de l'encaissement anticipé, qu'il soit total ou partiel, à hauteur des montants effectivement perçus. »

Concernant la détermination de la base d'imposition de cet acompte, la même Loi, à l'article 48, paragraphe 1, prévoit une règle spéciale lorsque la contrepartie n'est pas monétaire :

« Article 48. Base d'imposition. Règles spéciales

1. Lorsque la contrepartie des opérations ne consiste pas en argent, la base d'imposition est la valeur normale de marché des biens livrés ou des services prestés.

Toutefois, si la contrepartie consiste partiellement en argent, la base d'imposition est le résultat de l'addition, à la valeur de marché de la partie non monétaire de la contrepartie, du montant de la partie monétaire de la contrepartie, pour autant que ce résultat soit supérieur à celui déterminé par application des dispositions de l'alinéa précédent. »

Conformément à cette disposition et étant donné que la consultante effectue cette opération dans le cadre de son activité économique de promotrice immobilière soumise à l'impôt, la livraison d'un terrain en échange d'édifications futures sera considérée comme un acompte aux fins de l'impôt. La base d'imposition sera constituée par la valeur de marché des futures édifications à la date à laquelle le contrat d'échange acquiert sa validité. Par conséquent, au moment où la consultante mettra les édifications achevées à la disposition de l'autre partie contractante, elle ne devra pas répercuter l'impôt.

Quant à la répercussion de l'impôt, la même Loi, à l'article 55, établit ce qui suit :

« Article 55. Répercussion de l'impôt

1. Les contribuables doivent répercuter intégralement l'impôt sur ceux pour lesquels l'opération imposable est réalisée, et ces derniers sont tenus de le supporter pour autant que la répercussion de l'impôt soit conforme aux dispositions de la Loi. 2. La répercussion de l'impôt doit être effectuée au moyen d'une facture ou d'un document de substitution, dans les conditions et selon les conditions requises qui sont fixées par voie réglementaire.

À cet effet, la quote-part répercutée est mentionnée séparément de la base d'imposition, y compris dans les cas de prix fixés administrativement, avec l'indication du taux d'imposition.

Sont exceptées des dispositions des alinéas précédents du présent paragraphe les opérations qui sont déterminées par voie réglementaire.”

Par conséquent, la société consultante devra répercuter l'impôt et émettre la facture correspondante dans les termes fixés par voie réglementaire.