Rescrit fiscal relatif à l'imposition de diverses opérations de restructuration d'entreprise.

Rescrit fiscal relatif à l'imposition de diverses opérations de restructuration d'entreprise.

Régime fiscal des opérations de restructuration d'entreprise

IRPF - Impôt sur le revenu des personnes physiques

Numéro du rescrit fiscal :

CV0109-2018

Date d'émission :

13/03/2018

Réglementation :

· Décret législatif du 07-02-2018 de publication du texte consolidé de la Loi 17/2017, du 20 octobre, relative au régime fiscal des opérations de réorganisation d'entreprise

· Décret législatif du 7-02-2018 de publication du texte consolidé de la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques

· Décret législatif du 7-02-2018 de publication du texte consolidé de la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés

· Décret législatif du 5-04-2017 de publication du texte consolidé de la Loi 11/2012, du 21 juin, de l'impôt général indirect

Demande de rescrit fiscal

ANTÉCÉDENTS

Conformément aux dispositions de l'article 65 de la Loi 21/2014 relative aux Bases de l'Ordre Fiscal du 16 octobre 2014, Mme A, conjointement avec son frère, M. B, formulent la demande de rescrit fiscal suivante, les effets de l'application de la Loi 17/2017, du 20 octobre, relative au régime fiscal des opérations de réorganisation d'entreprise et portant modification de la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés ; de la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques ; de la Loi 21/2014, du 16 octobre, relative aux bases de l'ordre fiscal ; de la Loi 20/2007, du 18 octobre, relative aux sociétés anonymes et à responsabilité limitée, et de la Loi 21/2006, du 14 décembre, de l'impôt sur les plus-values des transmissions patrimoniales immobilières.

Il est expressément déclaré qu'au moment de la présentation de la présente demande de rescrit fiscal, les demandeurs n'ont pas connaissance qu'une procédure ou un recours administratif relatif au régime, à la classification ou à la qualification fiscale de la demande de rescrit fiscal formulée soit en cours d'instruction.

Les demandeurs sont les membres de la communauté de biens C. L'activité de la communauté de biens est la gestion de l'immeuble D et de l'immeuble E.

Le détail de la participation de chacun des membres dans les immeubles qui composent la communauté de biens figure ci-après :

1. Mme A est titulaire en pleine propriété :

- d'UNE MOITIÉ (1/2) INDIVISE de l'immeuble E ;

- et d'UNE MOITIÉ (1/2) INDIVISE de l'immeuble D.

2. M. B est titulaire en pleine propriété :

- d'UNE MOITIÉ (1/2) INDIVISE de l'immeuble E ;

- et d'UNE MOITIÉ (1/2) INDIVISE de l'immeuble D.

Le frère et la sœur ont acquis les immeubles par acte d'acceptation, de déclaration et d'attribution de la succession laissée par leur mère, passé en 2009.

Étant donné que, dans ledit acte d'acceptation, de déclaration et d'attribution de succession, les montants des biens immeubles n'avaient pas été fixés et que ceux-ci étaient affectés à l'activité économique de loyer, il a été procédé à la demande d'une expertise de chacun des immeubles.

En conséquence de l'amortissement comptabilisé depuis la date d'acceptation, de déclaration et d'attribution de la succession jusqu'en 2018, les biens immeubles ont une valeur nette comptable.

En outre, le frère et la sœur détiennent également une participation dans les sociétés F et G. Le détail de la participation que détient chacun d'eux dans lesdites sociétés figure ci-après :

a) Société F : chacun d'eux détient 50% du capital social de la société.

b) Société G : chacun d'eux détient 16,66% de la société. Le seul élément que la société détient à son actif est la participation dans d'autres sociétés.

Par ailleurs, Mme A est l'actionnaire unique de la société H.

Dans le cadre d'une restructuration d'ordre familial, ils procéderont au partage du patrimoine commun de sorte que celui-ci sera réparti comme suit :

a) Mme A :

a. Pleine propriété de l'immeuble D. L'immeuble sera apporté à la société H et Mme A en sera l'unique actionnaire.

b) M. B :

a. 100% de la titularité des actions de la société F.

b. Pleine propriété de l'immeuble E. L'immeuble sera apporté à la société F.

c. 33.32% de la titularité des parts sociales de la société G.

La redistribution du patrimoine familial sera effectuée au moyen des transactions suivantes :

1. Mme A effectuera une donation à son frère de 50% des parts sociales de la société H.

2. Le frère et la sœur apporteront l'immeuble D à la société H et l'immeuble E à la société F.

3. Donation des actions/parts sociales de la société H, de la société F et de la société G :

o M. B donne les parts sociales de la société H à Mme A.

o Mme A donne les actions de la société F à M. B. Mme A donne les actions de la société G à M. B.

QUESTION POSÉE

Fiscalité de chacune des opérations projetées et, en particulier, application de la Loi 17/2017, du 20 octobre, relative au régime fiscal des opérations de réorganisation d'entreprise et portant modification de la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés ; de la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques ; de la Loi 21/2014, du 16 octobre, relative aux bases de l'ordre fiscal ; de la Loi 20/2007, du 18 octobre, relative aux sociétés anonymes et à responsabilité limitée, et de la Loi 21/2006, du 14 décembre, de l'impôt sur les plus-values des transmissions patrimoniales immobilières

FISCALITÉ DE CHACUNE DES OPÉRATIONS PROJETÉES :

1. Mme A effectuera une donation à son frère de 50% des parts sociales de la société H.

Impôt général indirect

L'article 6.9 de la Loi 11/2012 de l'impôt général indirect dispose ce qui suit :

« Ne sont pas soumises à cet impôt les opérations suivantes :

9. La transmission d'actions, de participations dans des sociétés, d'obligations et d'autres valeurs. »

Conformément à ce qui précède, la donation ne sera pas soumise à l'impôt.

2. Le frère et la sœur apporteront l'immeuble D à la société H et l'immeuble E à la société F.

Le paragraphe b) de l'article 2.4 de la Loi 17/2017, du 20 octobre, relative au régime fiscal des opérations de réorganisation d'entreprise dispose qu'est considérée comme apport en nature d'autres actifs l'opération par laquelle :

« b) Une personne physique apporte une branche d'activité ou un ou plusieurs éléments du patrimoine affectés à l'exercice d'une activité économique ou des actions ou parts sociales dans le capital social d'entités qui représentent une participation d'au moins 5% de leur capital social à une entité résidente de la Principauté d'Andorre, et reçoit en contrepartie des valeurs représentatives du capital social de l'entité bénéficiaire de l'apport. »

Étant donné que les apports des immeubles effectués par le frère et la sœur relèveraient de la définition reproduite ci-dessus, les effets fiscaux de celle-ci seraient les suivants :

Imposition directe

a) Imposition des cédants : Mme A et M. B..

Le paragraphe 1 de l'article 3 de la Loi 17/2017 dispose que : « 1. Ne doivent pas être intégrés dans la base d'imposition de l'impôt sur les sociétés, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques ou de l'impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux les revenus qui se manifestent à la suite des transmissions d'éléments du patrimoine découlant des opérations visées aux paragraphes 1, 2, 3, 4 et 6 de l'article 2 lorsque l'acquéreur est une personne physique résidente fiscale en Andorre ou une entité résidente fiscale en Andorre. »

Par conséquent, à la suite de l'apport, les frères et sœurs ne devront intégrer aucun revenu dans leur déclaration de l'impôt sur le revenu des personnes physiques.

b) Évaluation des parts sociales reçues en contrepartie de l'apport :

L'article 4 de la Loi 17/2017 dispose que :

« 4. Les actions ou parts sociales reçues par la personne physique ou l'entité cédante à la suite des opérations définies aux paragraphes 3 et 4 de l'article 2 sont évaluées, aux fins de l'impôt sobres sociétés, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques ou de l'impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux, à la même valeur fiscale qu'avaient dans son patrimoine la branche et les branches d'activité ou les autres éléments du patrimoine apportés, sauf si l'option de renonciation prévue au paragraphe 2 de l'article 3 est exercée. »

Conformément à ce qui précède, à la suite de l'apport, la valeur de la participation des frères et sœurs dans les sociétés H et F équivaudra à la valeur nette comptable des immeubles apportés à chacune des sociétés.

c) Valeur des immeubles acquis par la société H et par la société F :

L'article 5 de la Loi 17/2017 dispose que :

« 1. Les éléments du patrimoine reçus à la suite des transmissions découlant d'opérations auxquelles le régime prévu au paragraphe 1 de l'article 3 a été applicable sont évalués, aux fins de l'impôt sur les sociétés, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques ou de l'impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux, à la même valeur fiscale qu'ils avaient chez le cédant avant la réalisation de l'opération. Les éléments du patrimoine acquis conservent la date d'acquisition qu'ils avaient chez le cédant. »

Conformément à ce qui précède, à des fins fiscales, les sociétés bénéficiaires de l'apport évalueront les immeubles reçus et considéreront comme date d'acquisition de ceux-ci celles qui correspondaient aux frères et sœurs préalablement à l'apport.

Imposition indirecte

L'article 12.1 de la Loi 17/2017 dispose ce qui suit :

« 1. Ne sont pas soumises à l'impôt général indirect les transmissions d'éléments du patrimoine qui se produisent dans le cadre des opérations auxquelles le régime fiscal régi par la présente Loi est applicable. »

Conformément à ce qui précède, l'apport des immeubles ne sera pas soumis à l'impôt général indirect.

3. Donation des actions/parts sociales de la société H, de la société F et de la société G :

En ce qui concerne la donation des actions et parts sociales de la société H et de la société F, il convient de tenir compte des dispositions de l'article 4.2 de la Loi 17/2017 :

« 2. La transmission des actions ou parts sociales reçues effectuée ultérieurement entraîne que le revenu non intégré dans la base d'imposition de la personne physique ou de l'entité cédante en application du premier alinéa du paragraphe 1 de l'article 3 est soumis à imposition dans son impôt sur les sociétés, impôt sur le revenu des personnes physiques ou impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux, en appliquant le taux d'imposition et le régime fiscal qui auraient été applicables aux éléments transmis à la date de l'opération. Le montant du revenu soumis à imposition dans ces conditions a pour limite maximale le montant du revenu fiscal total découlant de la transmission ultérieure des actions ou parts sociales reçues à la suite de l'opération. »

Compte tenu des dispositions de ce précepte, il conviendrait d'analyser le revenu généré lors de l'apport des biens immeubles à la société H et à la société F .

APPLICATION DU RÉGIME

L'article 15.2 de la Loi 17/2017 dispose ce qui suit :

« 2. (...),le régime fiscal prévu par la présente Loi n'est pas applicable aux opérations visées à l'article 2 qui ont pour objectif principal ou pour l'un de leurs objectifs principaux la fraude ou l'évasion fiscale. Le fait qu'une opération ne soit pas effectuée pour des motifs économiques valables, tels que la restructuration ou la rationalisation des activités des parties qui y interviennent, mais dans le seul but d'obtenir un avantage fiscal, constitue une présomption que l'opération a pour objectif principal ou pour l'un de ses objectifs principaux la fraude ou l'évasion fiscale. »

Dans le cas faisant l'objet de la consultation, la restructuration est effectuée pour les motifs économiques suivants :

La motivation économique des opérations décrites réside dans la réorganisation et la restructuration du patrimoine familial entreprises par les frères et sœurs et dans l'amélioration de l'efficacité de la gestion immobilière, afin de faciliter la résolution de conflits et, en même temps, de favoriser et de permettre de manière adéquate une relève générationnelle ordonnée et équitable dans la propriété et la gestion des biens immeubles concernés (en particulier les Bâtiments D et E) provenant du patrimoine successoral laissé par leur mère (décédée en 2009), en contribuant à leur préservation au sein du noyau familial de chacun des frères et sœurs.

Plus concrètement, la répartition et l'attribution du patrimoine à chacun des frères et sœurs permettra de simplifier les problèmes futurs de succession, en évitant la création de nouvelles indivisions en cas succession de l'un quelconque des deux coïndivisaires actuels. Le fait que chacun des frères et sœurs dispose d'une société qui intègre son patrimoine facilitera l'entrée de leurs descendants respectifs et permettra que, que ce soit de manière individuelle ou avec leurs descendants, ils puissent aborder de nouveaux projets entrepreneuriaux selon les stratégies de chaque branche familiale.

En vertu de l'exposé qui précède, il demande que, la consultation ci-dessus étant tenue pour formulée, il soit procédé à sa réponse selon les informations fournies, en sollicitant la détermination des critères administratifs correspondants en ce qui concerne l'imposition des opérations projetées et l'application du régime fiscal des opérations de réorganisation.

Réponse

Il ressort des informations fournies que les deux frères et sœurs ont acquis les biens immeubles au cours de l'année 2009 par voie d'héritage. Par conséquent, en ce qui concerne la valeur du biens hérités, il convient de tenir compte du fait que le Plan général de comptabilité, au paragraphe « II. Immobilisations corporelles », dispose que :

« A) Critères de comptabilisation

Une immobilisation corporelle est comptabilisée lorsqu'il est estimé probable que des avantages économiques découlant de cet actif seront perçus et que son coût peut être estimé de manière fiable.

[...]

B) Évaluation

Évaluation au moment initial

Les immobilisations corporelles sont évaluées à leur prix d'acquisition ou coût de production diminué de leur amortissement cumulé et, le cas échéant, de toute perte de valeur. » En conséquence, les biens hérités doivent être évalués en tenant compte de leur prix d'acquisition et non selon la valeur de l'expertise mentionnée dans la consultation. C'est pourquoi les montants des biens et les montants de l'amortissement mentionnés dans la consultation ne sont pas conformes à la réglementation comptable.

En ce qui concerne la question relative à la donation des parts sociales mentionnée dans la première transaction de votre écrit, s'agissant de l'imposition directe, l'art. 24.3.b du Décret législatif du 7-02-2018 de publication du texte refondu de la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques, dispose que :

« Article 24. Notion

(...)

3. De même, il est considéré qu'il n'y a pas de plus-value ou de moins-value dans les cas suivants :

(...)

b) Dans les transmissions à titre gratuit entre vifs de tout type de biens ou droits, à condition qu'elles soient effectuées en faveur de personnes physiques unies au cédant par des liens de parenté, y compris le conjoint et le partenaire dans le cas d'unions stables de couple, telles que définies par la réglementation régissant les unions stables de couple, par consanguinité ou adoption en ligne descendante, ascendante ou collatérale, jusqu'au troisième degré inclus.

En tout état de cause, les biens ou droits faisant l'objet de ladite transmission conservent la valeur d'acquisition d'origine, sans que la circonstance qui y est décrite n'entraîne une modification de la valeur à des fins fiscales. »

Compte tenu du précepte précité et du fait qu'il existe un lien de parenté au deuxième degré entre le donateur et le donataire, l'opération en question ne génère pas de plus-value patrimoniale pour le donateur. Par ailleurs, en ce qui concerne l'imposition du donataire, le Décret législatif du 7-02-2018 de publication du texte refondu de la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques, prévoit à l'art. 4.b que ne sont pas soumises à l'impôt « Les acquisitions de biens et droits par héritage, legs ou tout autre titre successoral, ainsi que les acquisitions de biens et droits par donation ou tout autre acte juridique à titre gratuit, entre vifs, et la perception de sommes par les bénéficiaires de contrats d'assurance sur la vie, lorsque le souscripteur est une personne distincte du bénéficiaire. » Par conséquent, l'acquisition par donation des parts sociales de la sociétés ne génère pas de revenu pour le donataire.

En ce qui concerne l'imposition indirecte, si le cédant des parts sociales a la qualité d'entrepreneur aux fins de l'impôt général indirect, l'art. 6.9 du Décret législatif du 5-04-2017 de publication du texte refondu de la Loi 11/2012, du 21 juin, de l'impôt général indirect, est applicable ; il prévoit que ne sont pas soumises à l'impôt « La transmission d'actions, de participations dans des sociétés, d'obligations et d'autres valeurs. »

Quant à l'apport des biens immeubles que les deux frères effectueront aux sociétés, mentionné dans la deuxième transaction, le Décret législatif du 07-02-2018 de publication du texte refondu de la Loi 17/2017, du 20 octobre, relative au régime fiscal des opérations de réorganisation d'entreprises, dispose à l'art. 2.4.b qu'aux fins de la présente Loi, est considérée comme une opération d'apport en nature d'autres actifs l'opération par laquelle : « Une personne physique apporte une branche d'activité ou un ou plusieurs éléments du patrimoine affectés à l'exercice d'une activité économique ou des actions ou parts sociales dans le capital social d'entités représentant une participation d'au moins 5% de leur capital social à une entité résidente de la Principauté d'Andorre, et reçoit en échange des titres représentatifs du capital social de l'entité bénéficiaire de l'apport. »

Il ressort des informations fournies que les biens immeubles appartenant aux personnes physiques sont affectés à l'activité de bail et que, postérieurement à la première transaction mentionnée dans la consultation, les deux frères détiendront une participation de 50% dans le capital des entités auxquelles les biens immeubles seront transmis. En conséquence, les associés augmenteront la valeur de leur participation dans les entités dont ils sont associés et, même s'il n'y a pas d'attribution de titres aux associés, les opérations en question seront considérées comme des opérations d'apport en nature d'autres actifs aux fins de la Loi 17/2017, du 20 octobre.

Le chapitre deux de la Loi 17/2017, du 20 octobre, porte sur le régime fiscal des cédants ; plus précisément, l'art. 3.1 dispose que : « Ne doivent pas être intégrés dans la base d'imposition de l'impôt sur les sociétés, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques ou de l'impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux les revenus mis en évidence à la suite des transmissions d'éléments du patrimoine découlant des opérations visées aux paragraphes 1, 2, 3, 4 et 6 de l'article 2 lorsque l'acquéreur est une personne physique résident fiscal en Andorre ou une entité résident fiscal en Andorre ou, si l'acquéreur est une personne physique non résidente ou une entité non résidente, à condition que les éléments du patrimoine transmis restent affectés à un établissement stable en Andorre de la personne physique non résidente ou de l'entité non résidente, ou que les éléments du patrimoine transmis consistent en des actions ou parts sociales dans le capital social d'une entité ayant sa résidence fiscale en Andorre. »

La même réglementation établit à l'art. 4 l'évaluation fiscale des actions ou parts sociales reçues en contrepartie de l'apport ; le paragraphe 1 dispose que : « Les actions ou parts sociales reçues par la personne physique ou l'entité cédante à la suite des opérations définies aux paragraphes 3 et 4 de l'art. 2 sont évaluées, aux fins de l'impôt sur les sociétés, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques ou de l'impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux, à la même valeur fiscale que celle qu'avaient dans son patrimoine la ou les branches d'activité ou les autres éléments du patrimoine apportés, sauf si l'option de renonciation prévue au paragraphe 2 de l'article 3 est exercée. »

Compte tenu des préceptes précités, la transmission des biens immeubles aux sociétés ne générera pas pour les apporteurs de revenu aux fins de l'impôt sur le revenu des personnes physiques. La valeur des parts sociales sera augmentée de la valeur nette comptable (prix d'acquisition – amortissement cumulé) qu'avaient les biens apportés à la date à laquelle l'opération de restructuration a été réalisée. En ce qui concerne la valeur des immeubles acquis par les sociétés, l'art. 5.1 de la Loi 17/2017, du 20 octobre, dispose que « Les éléments du patrimoine reçus à la suite des transmissions découlant d'opérations auxquelles le régime prévu au paragraphe 1 de l'article 3 a été applicable sont évalués, aux fins de l'impôt sur les sociétés, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques ou de l'impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux, à la même valeur fiscale que celle qu'ils avaient chez le cédant avant la réalisation de l'opération. Les éléments du patrimoine acquis conservent la date d'acquisition qu'ils avaient chez le cédant ». En conséquence, les biens immeubles conservent la date d'acquisition et la valeur fiscale qu'ils avaient chez les personnes physiques. Cette valeur correspond au prix d'acquisition des biens immeubles hérités, diminué de l'amortissement cumulé jusqu'à la date de l'opération restructuration.

En ce qui concerne l'impôt général indirect, si les cédants ont la qualité d'entrepreneurs aux fins de l'impôt, l'art. 12.1 du Décret législatif de publication du texte refondu de la Loi 17/2017, du 20 octobre, relative au régime fiscal des opérations de réorganisation d'entreprises, est applicable ; il dispose que « Ne sont pas soumises à l'impôt général indirect les transmissions d'éléments du patrimoine qui interviennent dans le cadre des opérations auxquelles le régime fiscal régi par la présente Loi est applicable. » Par conséquent, la transmission des biens immeubles effectuée par les personnes physiques à la société n'est pas soumise à l'impôt général indirect.

S'agissant de la troisième opération mentionnée dans la consultation, relative à l'imposition des donations des parts sociales, la Loi 17/2017, du 20 octobre, dispose à l'art. 4.2 que : « La transmission ultérieure des actions ou parts sociales reçues entraîne l'imposition du revenu non intégré dans la base d'imposition de la personne physique ou de l'entité cédante en application du premier alinéa du paragraphe 1 de l'article 3, au titre de son impôt sur les sociétés, impôt sur le revenu des personnes physiques ou impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux, en appliquant le taux d'imposition et le régime fiscal qui auraient été applicables aux éléments transmis à la date de l'opération. Le montant du revenu imposé dans ces conditions a pour limite maximale le montant du revenu fiscal total découlant de la transmission ultérieure des actions ou parts sociales reçues à la suite de l'opération. » Ainsi, au moment où la donation des parts sociales est effectuée, un revenu est généré aux fins de l'impôt sur le revenu des personnes physiques, qui est attribué aux personnes physiques cédantes. Ce revenu est déterminé par la différence entre la valeur fiscale des parts sociales et la valeur marché de ces parts sociales. Pour établir la valeur fiscale des parts sociales, il doit être tenu compte du fait que, lorsque l'opération de restructuration a été effectuée, la valeur des parts sociales a été augmentée de la valeur nette comptable (prix d'acquisition – amortissement cumulé) qu'avaient les biens immeubles à la date de l'opération de restructuration.

Étant donné que l'évaluation des biens immeubles effectuée par le demandeur ne correspond pas au prix d'acquisition des éléments, les valeurs mentionnées dans la consultation ne sont pas applicables au cas d'espèce.

Par ailleurs, en ce qui concerne l'application du régime fiscal des opérations de réorganisation d'entreprises, le Décret législatif de publication du texte refondu de la Loi 17/2017, du 20 octobre, relative au régime fiscal des opérations de réorganisation d'entreprises, établit à l'art. 15.2 que : « Toutefois, le régime fiscal prévu par la présente Loi n'est pas applicable aux opérations visées à l'article 2 qui ont pour objectif principal ou pour l'un de leurs objectifs principaux la fraude ou l'évasion fiscale. Le fait qu'une opération ne soit pas effectuée pour des motifs économiques valables, tels que la restructuration ou la rationalisation des activités des parties qui y participent, mais dans le seul but d'obtenir un avantage fiscal, constitue une présomption que l'opération a pour objectif principal ou pour l'un de ses objectifs principaux la fraude ou l'évasion fiscale. Les actions de vérification (contrôle) de l'Administration fiscale qui déterminent la non-application totale ou partielle du régime fiscal prévu par la présente Loi en application des dispositions de l'alinéa précédent éliminent exclusivement les effets de l'avantage fiscal indûment obtenu, sans préjudice de la liquidation des intérêts moratoires qui sont dus et de l'application du régime de sanctions correspondant, le cas échéant. » En ce qui concerne cette condition, les motifs exposés dans la consultation sont valables pour satisfaire à l'exigence susmentionnée, sans préjudice de la conclusion qui pourrait découler d'une éventuelle vérification (contrôle) de l'Administration fiscale.