Rescrit fiscal relatif à la déductibilité de la dépense d'intérêts des prêts participatifs dans la base d'imposition de l'impôt sur les sociétés, à l'assujettissement des prêts participatifs à l'impôt général indirect et à l'assujettissement des intérêts à l'impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux.

Rescrit fiscal relatif à la déductibilité de la dépense d'intérêts des prêts participatifs dans la base d'imposition de l'impôt sur les sociétés, à l'assujettissement des prêts participatifs à l'impôt général indirect et à l'assujettissement des intérêts à l'impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux.

Exonérations

Opérations non assujetties

IRNR - Impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux en Andorre

Numéro du rescrit fiscal :

CV0007-2015

Date d'émission :

14/07/2015

Réglementation :

· Décret législatif du 29-4-2015 de publication du texte refondu de la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés.

· Décret législatif du 29-4-2015 de publication du texte refondu de la Loi 94/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux.

Consultation

ANTÉCÉDENTS

I.- Caractère de la Consultation

Que, selon l'article 65 la Loi 21/2014, du 16 octobre, des bases de l'ordre juridique fiscal, les contribuables ont le droit de soumettre des consultations écrites à l'Administration fiscale et que la décision rendue a un caractère contraignant pour l'Administration fiscale en ce qui concerne la situation juridique fiscale du consultant au cours de la même période que celle de l'introduction de la consultation.

À cet égard, il est établi que, tant que les circonstances de fait ne sont pas modifiées, l'application du critère au consultant est maintenue jusqu'à ce que la réglementation ou l'interprétation jurisprudentielle du précepte change.

II.- Réglementation applicable

Que l'article 13.1 de la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'Impôt sur les Sociétés (ci-après, LIS) établit les critères permettant de considérer certains postes comme des dépenses non déductibles de la base d'imposition :

« a) Celles qui représentent une rémunération des capitaux propres. Sont assimilés à celles-ci les paiements effectués aux participants non gérants dans les contrats de comptes en participation. »

Que l'article 8.2 du texte refondu de la Loi de 94/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux (ci-après, Loi de l'IRNR) établit que :

« Ne sont pas assujettis à cet impôt les intérêts et autres revenus obtenus par la cession à des tiers de capitaux propres visés par l'Accord entre la Principauté d'Andorre et la Communauté européenne prévoyant des mesures équivalentes à celles prévues dans la Directive 2003/48/CE du Conseil en matière de fiscalité des revenus de l'épargne sous forme de paiements d'intérêts, approuvé par la Loi 11/2005, du 13 juin. »

En particulier, l'article 6.1.a) de la Directive 2003/48/CE du Conseil en matière de fiscalité des revenus de l'épargne sous forme de paiements d'intérêts, approuvé par la Loi 11/2005, du 13 juin, établit que l'on entend par « paiement d'intérêts » :

« Les intérêts payés ou inscrits en compte, qui se rapportent à des créances de toute nature, assorties ou non de garanties hypothécaires ou d'une clause de participation aux bénéfices du débiteur, et notamment les revenus des fonds publics et des obligations, y compris les primes et lots attachés à ceux-ci. Les pénalisations pour paiement tardif ne sont pas considérées comme des paiements d'intérêts. »

Que, en outre, l'article 15.h) de la Loi de l'IRNR établit comme revenus exonérés :

« Les revenus obtenus sur le territoire andorran découlant des opérations financières visées au paragraphe 2 de la disposition additionnelle sixième de la Loi 14/2010, du 13 mai, du régime juridique des entités bancaires et du régime administratif de base des entités opérationnelles du système financier, non visées aux paragraphes précédents. »

Que l'article 6.10 du texte refondu de la Loi 11/2012, du 21 juin, de l'impôt général indirect (ci-après, Loi de l'IGI) comme opérations non assujetties :

« Les services d'opérations financières qui rémunèrent la cession à des tiers de capitaux propres ou étrangers, tant en positions créditrices que débitrices, et les autres services bancaires ou financiers qui ne comportent pas de commission. Ne sont pas considérés comme des services financiers non assujettis ceux qui sont rémunérés au moyen d'une commission. »

Compte tenu de ce qui précède, est formulée la

QUESTION POSÉE

Dans le cas faisant l'objet de la consultation, une société andorrane (ci-après, la Société) octroiera des prêts participatifs à des non-résidents andorrans afin de financer son activité.

À cet égard, les prêteurs accorderaient un prêt à la Société en contrepartie du remboursement du montant stipulé assorti d'un intérêt déterminé dans le contrat de prêt. En particulier, ces prêts présentent des caractéristiques spéciales, et sont dits participatifs, parce que le prêteur percevra un intérêt variable en fonction de l'évolution de la Société. Le critère, à ce jour encore non déterminé, pourrait être lié au bénéfice net, au chiffre d'affaires, à la participation du prêteur au réseau social du site web de la Société, entre autres.

En outre, il serait possible de fixer dans ces contrats de prêt un intérêt fixe, indépendamment de l'évolution de l'activité de la Société (de l'emprunteur).

En outre, il est possible qu'une clause de pénalité pour amortissement anticipé puisse être prévue. Dans cette hypothèse, le prêteur ne pourrait amortir par anticipation le prêt participatif que si ledit amortissement était compensé par une augmentation d'un montant égal des capitaux propres de la Société.

Par conséquent, dans l'hypothèse où la Société connaîtrait une évolution positive, des intérêts seraient générés en faveur des prêteurs.

En outre, il est prévu que des subrogations de prêteurs puissent avoir lieu et, en conséquence, le paiement des intérêts serait effectué en faveur de prêteurs différents des contractants initiaux.

En ce sens, en ce qui concerne l'Impôt sur les Sociétés, la Société aurait une dépense directement liée à l'activité, dans la mesure où ces prêts seraient octroyés pour la financer. Dans cette hypothèse, au lieu d'un prêt bancaire, des prêts seraient accordés par des tiers (particuliers ou entrepreneurs) à un taux variable.

Dans un compte en participation, le participant non gérant apporte des fonds à la réalisation d'une activité, d'une opération ou d'une affaire, le participant non gérant comme le participant gérant devenant participants aux résultats, tant favorables que défavorables, en proportion de l'accord auquel ils parviennent.

C'est-à-dire, en définitive, que le participant non gérant effectue un apport de fonds, sans que celui-ci soit considéré comme du capital social, mais soumis à la perte de ceux-ci en cas de résultat négatif de l'affaire.

Dans l'hypothèse d'un prêt participatif, le contrat entre le prêteur et l'emprunteur est uniquement un contrat de prêt avec remboursement d'un principal et d'intérêts préalablement convenus dans le contrat. Par conséquent, nous estimons que le prêt participatif ne relèverait pas de la notion visée à l'article 13.1.a) de la LIS et que les intérêts pourraient être considérés comme des charges déductibles de la base d'imposition de l'impôt sur les sociétés de la Société (comme ils le seraient dans l'hypothèse où le prêt serait bancaire, en tant que charge financière déductible).

En outre, en ce qui concerne la répercussion de l'IGI, l'article 6.10 de la Loi relative à l'IGI considère comme opérations non assujetties toutes celles qui rémunèrent la cession à des tiers de capitaux propres ou empruntés si ces services financiers ne sont pas rémunérés au moyen d'une commission. En conséquence, nous considérons que, dans la mesure où les intérêts seraient considérés comme des opérations de rémunération de la cession de capitaux propres, ils ne seraient pas assujettis à l'IGI.

En ce qui concerne la Loi relative à l'IRNR, sont considérés comme non assujettis les intérêts et autres revenus obtenus par la cession à des tiers de capitaux propres et, en outre, sont considérés comme exonérés les autres revenus obtenus sur le territoire andorran découlant des opérations financières. À cet égard, nous considérerions que les intérêts provenant du prêt participatif ne seraient pas assujettis à l'IRNR andorran, dans la mesure où il s'agit d'intérêts qui relèveraient de la définition des intérêts de l'article 6.1.a) de la Directive 2003/48/CE du Conseil en matière de fiscalité des revenus de l'épargne sous forme de paiements d'intérêts, approuvé par la Loi 11/2005, du 13 juin.

Dans le cas où lesdits intérêts ne seraient pas considérés comme non assujettis en vertu de l'article 6.1.a) mentionné, nous estimons qu'ils seraient considérés comme exonérés conformément à l'article 15.h) de la Loi relative à l'IRNR.

Et en vertu des exposés qui précèdent,

SOLLICITE

Que, la consultation qui précède étant tenue pour formulée, il soit procédé à sa réponse sur la base des informations fournies, le demandeur sollicitant la détermination des critères administratifs correspondants concernant la déduction de la charge d'intérêts des prêts participatifs de la base d'imposition de l'impôt sur les sociétés, la qualification de l'opération d'octroi du prêt participatif et des intérêts comme non assujettis au titre de l'IGI et l'absence d'obligation de pratiquer une retenue au titre de l'IRNR lors de l'exigibilité des intérêts, dans la mesure où ils peuvent être considérés comme non assujettis ou exonérés dudit impôt.

Réponse

En ce qui concerne la consultation enregistrée en date du 26 février 2015 et complétée par l'écrit en date du 29 avril 2015, nous vous informons que la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés, modifiée par la Loi 17/2011, du 1er décembre, dispose en son article 13 que :

« Article 13. Charges non déductibles

1. Ne sont pas déductibles de la base d'imposition les postes suivants :

a) Ceux qui représentent une rémunération des capitaux propres. Sont assimilés à ceux-ci les paiements effectués aux participants non gestionnaires dans les contrats de comptes en participation.

b) Ceux qui découlent de la comptabilisation de l'impôt sur les sociétés. N'ont pas non plus la qualité de produits ceux qui proviennent de cette comptabilisation.

c) Les cotisations d'impôt que, le cas échéant, le contribuable a acquittées au titre de l'impôt communal sur les revenus locatifs, de l'impôt communal d'implantation des activités commerciales, entrepreneuriales et professionnelles, et de l'impôt sur les plus-values des transmissions patrimoniales immobilières.

d) Les amendes et sanctions pénales et administratives, ainsi que la majoration de recouvrement forcé (contrainte) régie par la lettre c) du paragraphe 3 de l'article 33 de la Loi de bases de l'ordre juridique fiscal, du 19 décembre 1996.

e) Les pertes de jeu.

f) Les dons et les libéralités. Ne sont pas comprises dans le présent alinéa les dépenses de relations publiques avec des clients ou des fournisseurs, ni celles qui, conformément aux us et coutumes, sont effectuées à l'égard du personnel de l'entreprise, ni celles réalisées pour promouvoir, directement ou indirectement, la vente de biens et la prestation de services, ni celles qui sont corrélées aux produits. En tout état de cause, ces charges fiscalement déductibles ne peuvent excéder 1% de la base d'imposition positive moyenne de l'exercice correspondant et des deux exercices précédents. En tout état de cause, ne sont pas considérés comme des dons ni des libéralités ceux réalisés au profit d'organismes sans but lucratif inscrits au Registre officiel correspondant.

g) Nonobstant les dispositions de la lettre f), les dons effectués par les contribuables à des organismes reconnus comme organismes sans but lucratif sont déductibles pour la détermination de la base d'imposition dans la limite de 10% du résultat comptable.

2. Les rémunérations des conseillers et administrateurs liées spécifiquement à l'exercice de ces fonctions ne sont déductibles que lorsqu'elles sont prévues dans les statuts de la société, et elles ont, pour leur bénéficiaire, la qualité de revenus assujettis à l'impôt sur les sociétés ou à l'impôt sur les activités économiques, selon qu'il s'agit d'une personne morale ou de personnes physiques, selon le cas. »

Par ailleurs, la Loi 11/2012, du 21 juin, de l'impôt général indirect, dispose en son article 6, paragraphe 10, que :

« Article 6. Opérations non assujetties

Ne sont pas assujetties au présent impôt les opérations suivantes :

10. Les services d'opérations financières qui rémunèrent la cession à des tiers de capitaux propres ou empruntés, tant en positions créditrices que débitrices, et les autres services bancaires ou financiers qui ne comportent pas de commission. Ne sont pas considérés comme des services financiers non assujettis ceux qui sont rémunérés au moyen d'une commission. »

La Loi 94/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux, modifiée par la Loi 18/2011, du 1er décembre, dispose en son article 8, paragraphe 2, que :

« Article 8. Fait générateur

2. Ne sont pas assujettis au présent impôt les intérêts et autres revenus obtenus par la cession à des tiers de capitaux propres visés par l'Accord entre la Principauté d'Andorre et la Communauté européenne prévoyant des mesures équivalentes à celles prévues dans la Directive 2003/48/CE du Conseil en matière de fiscalité des revenus de l'épargne sous forme de paiements d'intérêts, approuvé par la Loi 11/2005, du 13 juin. »

La Loi 94/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux, modifiée par la Loi 18/2011, du 1er décembre, dispose en son article 15, lettre h, que :

« Article 15 Revenus exonérés

Sont exonérés les revenus suivants :

h) Les revenus obtenus sur le territoire andorran découlant des opérations financières visées au paragraphe 2 de la disposition additionnelle sixième de la Loi 14/2010, du 13 mai, relative au régime juridique des entités bancaires et au régime administratif de base des entités opérant dans le système financier, non visés aux paragraphes précédents. » Par ailleurs, la disposition additionnelle sixième de la Loi 14/2010, du 13 mai, du régime juridique des entités bancaires et du régime administratif de base des entités opérant dans le système financier, en son paragraphe 2, dispose que :

« Disposition additionnelle sixième

2. Aux fins de la présente disposition, sont considérées comme « opérations financières » les suivantes :

a) Celles réalisées sur des valeurs et instruments financiers.

b) Les opérations doubles ou assorties d'un pacte de rachat et, en général, les cessions temporaires d'actifs. Sont considérées comme opérations doubles celles dans lesquelles sont conclues simultanément deux ventes, en sens contraire, de valeurs de caractéristiques similaires et du même montant nominal, mais avec une date de liquidation différente, les deux pouvant être au comptant, à terme, ou l'une au comptant et l'autre à terme ; sont considérées comme opérations assorties d'un pacte de rachat celles dans lesquelles le titulaire des valeurs les vend jusqu'à la date d'amortissement, en convenant simultanément avec l'acheteur du rachat de valeurs de caractéristiques et de montant nominal identiques, pour leur liquidation à une date déterminée ou intermédiaire entre celle de la vente et celle de l'amortissement, y compris volontaire ou partiel, la plus proche.

c) Les prêts de valeurs.

d) Les garanties financières. Aux fins de la présente disposition, sont considérés comme garanties financières tous les gages, antichrèses, cessions à titre de garantie, même lorsque cette cession emporte la transmission pleine de la propriété des biens et droits faisant l'objet de la cession, ou autres opérations ayant une finalité directe ou indirecte de garantie créées pour garantir l'exécution des obligations de l'une quelconque des parties à un même accord de compensation contractuelle, pour autant qu'elles aient pour objet de la dette publique, d'autres valeurs négociables, des instruments financiers, des droits directs ou indirects sur l'un quelconque des éléments précédents, ou des espèces.

L'exécution éventuelle des garanties financières est effectuée selon les modalités prévues dans l'accord de compensation contractuelle ou dans les accords qui s'y rapportent, sans qu'il soit nécessaire de suivre une procédure d'exécution judiciaire ou autre établie par la loi. L'exécution par l'appropriation des valeurs ou des espèces dans lesquelles se matérialisent les garanties financières est possible pour autant que cela ait été expressément convenu par écrit et que les actifs faisant l'objet de la garantie financière, aux fins de l'appropriation de la partie de la créance garantie, aient été attribués à la valeur de marché à la date d'exécution, calculée de manière raisonnable et objective.

De même, ces accords de garantie financière ne sont limités, restreints ni affectés d'aucune manière par le fait que l'une ou les deux parties à un accord aient cessé leurs paiements, ou soient partie à une procédure de faillite, de suspension de paiements, de liquidation, d'administration ou d'intervention, et ils peuvent être exécutés immédiatement, de manière séparée, conformément aux pactes conclus entre les parties. De même, le fait que l'une ou les deux parties à un accord aient cessé leurs paiements, ou soient partie à une procédure de faillite, de suspension de paiements, de liquidation, d'administration ou d'intervention ne peut constituer un motif pour déclarer nul ou résilier un accord de garantie financière ou l'apport même d'une garantie, si l'ouverture de la procédure est postérieure à la formalisation de l'accord de garantie ou à l'apport de la garantie.

Les parties à un accord de garantie financière peuvent, si elles en conviennent par écrit, convenir que celui qui a constitué la garantie financière peut substituer aux actifs faisant l'objet de la garantie d'autres actifs du même type, ainsi qu'ajouter de nouveaux actifs à titre de garantie supplémentaire, sans que cette substitution ou cet ajout emporte novation extinctive de l'accord de garantie financière, lequel conserve sa date de constitution initiale (qui est également celle qui s'applique à la garantie supplémentaire). De même, les parties peuvent convenir par écrit que le bénéficiaire de la garantie financière peut acquérir la propriété des actifs qui en font l'objet, étant tenu de restituer des actifs de catégorie et de valeur équivalentes, dans les termes établis dans l'accord.

Les opérations financières visées au présent paragraphe sont valables et opposables aux tiers, quelle que soit la loi qui les régit, sans autres conditions requises que leur formalisation par acte sous seing privé et la livraison, la transmission ou l'inscription en compte des valeurs, selon le cas, et le dépôt ou le virement des espèces. »

En ce qui concerne la première question exposée dans votre consultation, nous vous informons que la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés, modifiée par la Loi 17/2011, du 1er décembre, en son article 13, n'établit pas la non-déductibilité de la dépense au titre des intérêts courus sur des prêts participatifs.

Compte tenu de ce qui a été mentionné à l'alinéa précédent, nous considérons que les intérêts courus découlant d'un prêt participatif, dûment comptabilisés, sont déductibles dans la déclaration de l'impôt sur les sociétés de l'entité emprunteuse.

S'agissant de la deuxième question, nous vous informent que, compte tenu des dispositions de l'article 6, paragraphe 10, de la Loi 11/2012, du 21 juin, de l'impôt général indirect, nous considérons que les intérêts découlant de prêts participatifs sont des opérations non soumises à l'impôt général indirect.

En ce qui concerne l'impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux, nous considérons que les intérêts perçus par les bénéficiaires effectifs, résidents d'un État membre de la Communauté européenne, découlant de l'opération en question ne sont pas soumis à l'impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux, ainsi que le prévoit l'article 8, paragraphe 2, de la Loi 94/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux, modifiée par la Loi 18/2011, du 1er décembre.

Par ailleurs, lorsque ce qui a été mentionné à l'alinéa précédent n'est pas applicable, c'est-à-dire lorsque les bénéficiaires effectifs sont des personnes morales ou physiques non résidentes d'un État membre de la Communauté européenne, l'opération en question est soumise à l'impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux et exonérée de celui-ci, ainsi que le prévoit la Loi 94/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux, modifiée par la Loi 18/2011, du 1er décembre, en son article 15, paragraphe h.