Rescrit fiscal relatif au droit de déduire l'IGI supporté (taxe d'amont) lors de l'acquisition ou de l'importation de biens d'investissement.

Rescrit fiscal relatif au droit de déduire l'IGI supporté (taxe d'amont) lors de l'acquisition ou de l'importation de biens d'investissement.

Droit à déduction

IGI - Impôt général indirect

Numéro de demande de rescrit fiscal :

CV0216-2021

Date d'émission :

10/09/2021

Réglementation :

Décret législatif du 5-6-2019 de publication du texte refondu de la Loi 11/2012, du 21 juin, de l'impôt général indirect

Demande de rescrit fiscal

ANTÉCÉDENTS

M. A, au nom et pour le compte de l'entité publique X,

EXPOSE

Que, conformément aux dispositions de l'article 65 de la Loi 21/2014, du 16 Octobre, de Bases de l'Ordre Fiscal et de l'article 25 du Règlement d'application de celle-ci, il y a lieu de formuler la Demande de Rescrit Fiscal suivante, dont les effets seraient applicables au régime de déductions de l'IGI supporté (taxe d'amont) par l'entité publique X, à compter du présent exercice 2021 et pour la suite.

DÉCLARATIONS PRÉALABLES

Conformément aux conditions requises établies à l'article 65 de la Loi 21/2014, du 16 octobre, de Bases de l'Ordre Fiscal et à l'article 25 du Décret du 24 mars 2013, portant approbation du Règlement d'application des Impôts et Taxes, il est expressément déclaré qu'au moment où le présent écrit est déposé, aucune procédure ni aucun recours administratif relatif au régime, à la classification ou à la qualification fiscale des faits exposés dans la demande de rescrit fiscal n'est en cours.

RÉGLEMENTATION APPLICABLE

- Décret législatif du 5-6-2019 de publication du texte refondu de la Loi 11/2012, du 21 juin, de l'impôt général indirect (« LIGI »).

- Loi 21/2014, du 16 octobre, de bases de l'ordre fiscal (« LBOT »).

DESCRIPTION DES FAITS

La demanderesse, est une corporation publique, et en tant que telle, dans le cadre de l'Impôt Général Indirect elle réalise, essentiellement, deux types d'opérations :

- Hors du champ d'application : conformément aux dispositions de l'article 6.7 LIGI, « La livraison de biens et les prestations de services réalisées directement par des entités constitutives de l'État andorran ou par des entités parapubliques ou de droit public définies dans la Loi générale des finances publiques, du 19 décembre 1996, sans contrepartie ou moyennant une contrepartie de nature fiscale. Lorsque les entités constitutives de l'État andorran agissent par l'intermédiaire d'une entreprise publique ou, en général, d'entreprises commerciales, les dispositions de l'alinéa précédent ne sont pas applicables. »

- Dans le champ d'application : les livraisons de biens et prestations de services qui ne remplissent pas les conditions requises du point précédent, c'est-à-dire, qui sont effectuées moyennant une contrepartie de nature non fiscale.

Ces opérations dans le champ d'application peuvent être soumises au taux général de 4,5%, au taux réduit de 1% ou au taux super-réduit de 0%, conformément à le article 57 à 59 LIGI.

Conformément à l'article 2.5 LBOT, ne sont pas considérés comme des contreparties de nature fiscale les prix publics ou les contreparties en argent versées pour la prestation de services ou l'exercice de fonctions administratives qui ne sont pas de demande ou de réception obligatoire. Par conséquent, toute livraison de biens ou prestation de services sans contrepartie ou dont la contrepartie est un impôt, une taxe (redevance) ou une contribution spéciale, sera hors du champ d'application de l'IGI. En revanche, si la contrepartie est un prix public ou un autre type de versement (paiement), elle sera bel et bien soumise à l'IGI.

En ce qui concerne l'IGI supporté, dans le cas particulier de la demanderesse, trois hypothèses peuvent se présenter :

1. IGI supporté (taxe d'amont) lors de l'acquisition ou de l'importation de biens courants et d'investissement ou de services, liés exclusivement à des opérations dans le champ d'application, que nous considérons comme déductible à 100% (sauf si s'applique une exclusion du droit à déduction différente de celle dudit article 63 LIGI).

2. IGI supporté (taxe d'amont) lors de l'acquisition ou de l'importation de biens courants et d'investissement ou de services, liés exclusivement à des opérations hors du champ d'application, que nous considérons comme non déductible dans aucune proportion.

3. IGI supporté (taxe d'amont) lors de l'acquisition ou de l'importation de biens courants et d'investissement ou de services, liés à la fois à des opérations dans le champ d'application et à des opérations hors du champ d'application, sans qu'il soit possible de détailler quelle part correspond à chacune d'elles.

C'est dans cette troisième hypothèse que se pose la question de savoir comment calculer la proportion de l'IGI fiscalement déductible.

ANTÉCÉDENTS APPLICABLES

L'article 63 LIGI établit certaines limitations au droit de déduire : « 1. Les entrepreneurs ou les professionnels ne peuvent pas déduire l'impôt supporté ou acquitté au titre des acquisitions ou des importations de biens courants ou de services qui ne sont pas affectés de manière exclusive à leur activité entrepreneuriale ou professionnelle soumise à l'impôt. [...]

2. L'IGI supporté (taxe d'amont) au titre de l'acquisition, de l'importation, du loyer ou de la cession d'usage à un autre titre de biens d'investissement utilisés en tout ou en partie dans l'exercice des activités entrepreneuriales ou professionnelles soumises à l'impôt prévues au paragraphe 1, peut être déduit conformément aux règles suivantes :

a) Lorsqu'il s'agit de biens ou de services autres que ceux compris dans les règles suivantes, dans la mesure où ces biens ou services doivent être utilisés de manière prévisible, selon des critères fondés, dans l'exercice de l'activité entrepreneuriale ou professionnelle soumise à l'impôt.

[...] ».

De la transcription de l'article précédent il ressort que le droit de déduire l'IGI supporté (taxe d'amont) est étroitement lié à la réalisation d'opérations soumises à l'impôt. En ce qui concerne l'IGI supporté au titre des acquisitions ou des importations de biens courants ou de services, il établit qu'ils doivent être affectés de manière exclusive à des opérations soumises au montant. S'agissant des biens d'investissement, ceux-ci peuvent être affectés en tout ou en partie à l'exercice des opérations soumises à l'impôt.

Lorsqu'un contribuable de l'impôt réalise uniquement des activités soumises à l'impôt, le critère de déduction ne fait aucun doute. Toutefois, dans le cas de contribuables qui effectuent des opérations dans le champ d'application et des opérations hors du champ d'application, comme c'est le cas de la demanderesse, celui-ci n'est pas aussi clair.

Dans la troisième hypothèse de la description des faits, il ressort de la législation que, dans le cas de biens d'investissement, le critère de déduction doit être déterminé en fonction d'une proportion, selon leur utilisation dans l'exercice des opérations soumises à l'impôt. Toutefois, ni la LIGI ni son règlement d'application ne contiennent de règle concrète de calcul de cette proportion.

C'est dans ce cas concret que se pose la question de savoir comment calculer ce proportion de déduction de l'IGI supporté lors de l'acquisition ou de l'importation de biens d'investissement, établi à l'article 63.2.a) LIGI. Dans une telle situation, il s'avère utile de prendre comme élément de comparaison la législation espagnole en matière de taxe sur la valeur ajoutée (Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del impuesto sobre el Valor Añadido – LIVA), impôt de nature analogue à l'IGI, dès lors que cette loi contient deux critères de détermination de cette proportion dans les cas où le redevable réalise des opérations ouvrant droit à déduction et des opérations n'y ouvrant pas droit, établis aux articles 104 et 105 LIVA ; le prorata de déduction général, et à l'article 106 LIVA ; le prorata de déduction spécial.

S'il est vrai que la situation dans le cadre de la LIVA en Espagne est différente de celle de l'IGI en Andorre, du fait que sont prévues des opérations internes exonérées, que ne prévoit pas la réglementation relative à l'IGI en Andorre, où, à l'exception des exonérations liées aux exportations, toutes les autres opérations sont non assujetties ou assujetties et non exonérées, nous considérons qu'il s'agirait d'une référence fondée afin de pouvoir calculer une proportion de déduction de l'IGI supporté lors de l'acquisition ou de l'importation de biens d'investissement, établie à l'article 63.2.a) LIGI.

Par conséquent, en prenant comme référence la règle du prorata de déduction précitée, nous estimons qu'une option pour calculer le pourcentage de déduction applicable à l'IGI supporté lors de l'acquisition ou de l'importation de biens d'investissement pourrait consister à multiplier par 100 le résultat de la fraction suivante :

- Numérateur : montant total de l'exercice des opérations ouvrant droit à déduction, c'est-à-dire les opérations assujetties à l'impôt.

- Dénominateur : montant total de l'exercice de toutes les opérations réalisées, qu'elles ouvrent ou non droit à déduction, c'est-à-dire les opérations assujetties et non assujetties à l'impôt.

Dans les montants des opérations, il ne serait pas tenu compte des livraisons internes ou des exportations de biens d'investissement effectuées par la société consultante.

Le pourcentage de déduction serait provisoire sur la base du calcul définitif de l'année précédente, et lors de la dernière liquidation de l'impôt de chaque année civile, le pourcentage de déduction définitif de l'année en cours serait calculé et les déductions provisoires seraient régularisées.

Le résultat obtenu serait arrondi à l'unité supérieure.

Par conséquent, compte tenu du calcul du pourcentage exposé ci-dessus, nous estimons que le régime de déduction de l'IGI supporté par la société consultante au titre des biens d'investissement pourrait être déterminé conformément aux règles suivantes :

- L'IGI supporté lors de l'acquisition ou de l'importation de biens d'investissement utilisés exclusivement dans des opérations assujetties à l'impôt pourrait être déduit intégralement.

- L'IGI supporté lors de l'acquisition ou de l'importation de biens d'investissement utilisés exclusivement dans des opérations non assujetties à l'impôt ne pourrait faire l'objet d'aucune déduction, dans quelque proportion que ce soit.

- L'IGI supporté lors de l'acquisition ou de l'importation de biens d'investissement utilisés partiellement dans des opérations assujetties et non assujetties à l'impôt pourrait être déduit dans la proportion résultant de l'application du pourcentage calculé ci-dessus.

QUESTION POSÉE

Compte tenu des circonstances exposées :

1. Notre option de calcul du pourcentage de déduction exposée dans les antécédents applicables est-elle valable pour être appliquée à l'IGI supporté lors de l'acquisition ou de l'importation de biens d'investissement utilisés partiellement dans des opérations assujetties et non assujetties à l'impôt, conformément aux dispositions de l'article 63.2.a) LIGI ?

2. En cas de réponse affirmative, notre interprétation sur la manière d'appliquer le régime de déductions de la société consultante au titre des biens d'investissement, également exposée dans les antécédents applicables, serait-elle alors correcte ?

3. En cas de réponse négative, comment devrait être effectué le calcul permettant de déterminer la proportion établie à l'article 63.2.a) LIGI, et quel devrait être le régime de déduction de l'IGI supporté lors de l'acquisition ou de l'importation de biens d'investissement ?

4. Le calcul de la proportion exposé dans les antécédents ou, s'il n'est pas accepté, le calcul proposé par le Service des Impôts et des Douanes peut-il être également applicable à l'IGI supporté sur les dépenses liées à l'acquisition ou à l'importation de biens courants ou de services, utilisés partiellement dans des opérations assujetties et des opérations non assujetties à l'impôt ?

Réponse

RÉPONSE

En ce qui concerne la question relative à la possibilité de déduire l'IGI supporté au titre de l'acquisition ou de l'importation de certains biens d'investissement, le Décret législatif du 5-6-2019 de publication du texte consolidé de la Loi 11/2012, du 21 juin, de l'impôt général indirect, dispose ce qui suit en son article 61.1 :

« Article 61. Montants d'impôt déductibles

1. Les contribuables peuvent déduire l'IGI qu'ils ont supporté lors de l'acquisition de biens ou de services reçus liés à l'exercice de leurs activités économiques. »

Par ailleurs, la même Loi, concernant les limitations du droit à déduction, établit ce qui suit en son article 63 :

« Article 63. Limitations du droit à déduction

1. Les entrepreneurs ou les professionnels ne peuvent pas déduire l'IGI supporté ou acquitté au titre des acquisitions ou des importations de biens courants ou de services qui ne sont pas affectés exclusivement à leur activité entrepreneuriale ou professionnelle assujettie à l'impôt. En tout état de cause, ils peuvent déduire l'IGI supporté en relation avec leur activité entrepreneuriale ou professionnelle exercée hors du territoire d'application de l'impôt et qui aurait ouvert droit à déduction si elle avait été exercée sur ce même territoire.

2. L'IGI supporté au titre de l'acquisition, de l'importation, du loyer ou de la cession d'usage à un autre titre de biens d'investissement utilisés en tout ou en partie dans l'exercice des activités entrepreneuriales ou professionnelles assujetties à l'impôt prévues au paragraphe 1 peut être déduit conformément aux règles suivantes :

a) Lorsqu'il s'agit de biens ou de services autres que ceux visés aux règles suivantes, dans la mesure où ces biens ou services doivent être utilisés de manière prévisible, selon des critères fondés, dans l'exercice de l'activité entrepreneuriale ou professionnelle assujettie à l'impôt.

b) Lorsqu'il s'agit de voitures particulières et de leurs remorques, de cyclomoteurs et de motocyclettes, ils sont présumés affectés à l'exercice de l'activité entrepreneuriale ou professionnelle assujettie à l'impôt prévue au paragraphe 1 dans la proportion de 50%.

Toutefois, sont présumés affectés à 100% à l'exercice de l'activité entrepreneuriale ou professionnelle assujettie à l'impôt prévue au paragraphe 1 les véhicules suivants :

- Les véhicules mixtes utilisés pour le transport de marchandises. - Ceux utilisés pour la prestation de services de transport de voyageurs moyennant contrepartie. - Ceux utilisés pour la prestation de services d'enseignement de la conduite ou du pilotage moyennant contrepartie. - Ceux utilisés pour effectuer des essais, des démonstrations ou pour la promotion des ventes. - Ceux utilisés pour les déplacements professionnels des représentants ou des agents commerciaux. - Ceux utilisés pour des services de surveillance. c) Le degré d'utilisation des biens ou des services prévus au paragraphe 2, lettre a) du présent article doit être justifié par le contribuable par tout moyen de preuve admis en droit.

En ce qui concerne les biens prévus au paragraphe 2, lettre b), quiconque conteste le degré d'utilisation présumé établi, qu'il s'agisse du contribuable ou de l'Administration, doit justifier le degré effectif d'utilisation.

3. Les dispositions du paragraphe précédent s'appliquent également à l'IGI supporté (taxe d'amont) ou acquitté au titre de l'acquisition ou de l'importation des biens et services suivants directement liés aux biens visés au présent paragraphe :

a) Accessoires et pièces de rechange.

b) Combustibles, carburants et produits énergétiques nécessaires à leur fonctionnement.

c) Services de stationnement et utilisation de voies à péage.

d) Réhabilitation, renouvellement et réparation de ces mêmes biens. »

Dans le cas d'espèce, il est également pertinent de déterminer quel IGI supporté (taxe d'amont) ne peut faire l'objet d'une déduction en aucune proportion. En ce qui concerne cette exclusion du droit à déduction, la même Loi, à l'article 64, dispose ce qui suit :

« Article 64. Exclusions du droit à déduction

1. Ne peut faire l'objet d'une déduction, en aucune proportion, l'IGI supporté (taxe d'amont) du fait de l'acquisition, y compris pour l'autoconsommation, de l'importation, du bail (location), de la réparation, de l'entretien ou de l'utilisation des biens et des services indiqués ci-après ainsi que des biens et des services accessoires ou complémentaires à ces mêmes biens et services :

a) Bijoux, pierres précieuses, perles naturelles ou de culture et objets fabriqués totalement ou partiellement en or ou en platine.

Aux fins du présent impôt, sont considérés comme pierres précieuses : le diamant, le rubis, le saphir, l'émeraude, l'aigue-marine, l'opale et la turquoise.

b) Les aliments, les boissons et le tabac.

c) Les spectacles et les services à caractère récréatif.

d) Les biens ou les services destinés à des attentions envers des clients, des salariés ou des tiers.

N'ont pas ce caractère :

- Les échantillons gratuits et les objets publicitaires de faible valeur définis à l'article 6, paragraphes 2 et 4. - Les biens destinés exclusivement à faire l'objet d'une livraison ou d'une cession d'usage, directement ou après transformation, à titre onéreux, qui, à un moment postérieur à l'acquisition, sont affectés à des attentions envers des clients, des salariés ou des tiers.

e) Les services de déplacement ou de voyage, d'hôtellerie et de restauration, sauf lorsqu'ils sont déductibles au titre de l'impôt sur les sociétés et de l'impôt sur le revenu des activités économiques.

2. Sont exceptés des dispositions de l'alinéa précédent l'IGI supporté (taxe d'amont) du fait des opérations mentionnées relatives aux biens et aux services suivants :

a) Les biens qui, considérés objectivement, sont d'application exclusivement industrielle, commerciale, agricole, clinique ou scientifique.

b) Les biens acquis ou les services reçus destinés à faire l'objet d'une livraison ou d'une cession d'usage à titre onéreux, directement ou après transformation, par des entrepreneurs ou des professionnels qui se consacrent habituellement à la réalisation de ces opérations. »

Conformément à ces dispositions, l'IGI supporté lors de l'acquisition ou de l'importation de biens d'investissement qui ne sont pas liés à l'exercice des activités économiques soumises à l'impôt n'est en aucun cas déductible. De même, en ce qui concerne l'IGI supporté au titre de l'acquisition ou de l'importation de biens d'investissement affectés exclusivement à l'activité entrepreneuriale ou professionnelle soumise à l'impôt, cet impôt est déductible pour autant que les conditions requises de forme prévues par la réglementation soient remplies et qu'il ne s'agisse pas de biens ou de services exclus du droit à déduction.

En ce qui concerne l'IGI supporté lors de l'acquisition ou de l'importation de biens d'investissement partiellement affectés à l'exercice des activités entrepreneuriales ou professionnelles soumises à l'impôt, cet impôt est déductible en fonction du degré d'affectation des biens d'investissement à l'exercice de l'activité économique soumise à l'impôt. Pour déterminer ce degré d'affectation, la réglementation régissant l'impôt général indirect ne prévoit pas de régime de prorata de déduction tel que celui mentionné par la consultante, de sorte que le calcul exposé par la consultante n'est pas applicable.

Par ailleurs, le Décret législatif du 7-02-2018 de publication du texte consolidé de la Loi 21/2014, du 16 octobre, de bases de l'ordre juridique fiscal, relatif aux principes généraux de la preuve, dispose ce qui suit à l'article 77, paragraphes 1 et 2 :

« Article 77. Principes généraux de la preuve

1. Dans les procédures d'application des impôts et taxes, quiconque fait valoir son droit doit en prouver les faits constitutifs.

2. En matière fiscale, les moyens et critères d'appréciation de la preuve admis en droit sont applicables. »

En conséquence, le degré d'affectation des biens d'investissement à l'exercice de l'activité économique soumise à l'impôt doit être justifié par la consultante par tout moyen de preuve admis en droit.