Rescrit fiscal relatif à la qualification d'apport en nature aux fins du régime fiscal des opérations de restructuration d'entreprises.

Rescrit fiscal relatif à la qualification d'apport en nature aux fins du régime fiscal des opérations de restructuration d'entreprises.

Régime fiscal des opérations de restructuration d'entreprises

IGI - Impôt général indirect

Numéro du rescrit fiscal :

CV0174-2020

Date d'émission :

17/01/2020

Réglementation :

Décret législatif de publication du texte refondu de la Loi 17/2017, du 20 octobre, relative au régime fiscal des opérations de réorganisation d'entreprises et portant modification de la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés ; de la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques ; de la Loi 21/2014, du 16 octobre, des bases de l'ordre juridique fiscal ; de la Loi 20/2007, du 18 octobre, des sociétés anonymes et à responsabilité limitée, et de la Loi 21/2006, du 14 décembre, de l'impôt sur les plus-values des transmissions patrimoniales immobilières.

Consultation

ANTÉCÉDENTS

Consultation :

Rescrit fiscal relatif à l'application du régime fiscal prévu par la Loi 17/2017, du 20 octobre, relative au régime fiscal des opérations de réorganisation d'entreprises et portant modification de la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés ; de la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques ; de la Loi 21/2014, du 16 octobre, des bases de l'ordre juridique fiscal ; de la Loi 20/2007, du 18 octobre, des sociétés anonymes et à responsabilité limitée, et de la Loi 21/2006, du 14 décembre, de l'impôt sur les plus-values des transmissions patrimoniales immobilières.

Réglementation :

Décret législatif du 1-08-2018 de publication du texte refondu de la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le Revenu des Personnes Physiques (ci-après, Loi de l'IRPF)

Loi 17/2017, du 20 octobre, relative au régime fiscal des opérations de réorganisation d'entreprises et portant modification de la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés ; de la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques ; de la Loi 21/2014, du 16 octobre, des bases de l'ordre juridique fiscal ; de la Loi 20/2007, du 18 octobre, des sociétés anonymes et à responsabilité limitée, et de la Loi 21/2006, du 14 décembre, de l'impôt sur les plus-values des transmissions patrimoniales immobilières (ci-après, Loi de réorganisation d'entreprises)

Objet des questions posées :

Aux fins de l'application du régime fiscal spécial prévu par la Loi de réorganisation d'entreprises à une opération sociétaire déterminée, les questions suivantes sont posées :

a. Confirmation de l'application du régime spécial prévu par la Loi de réorganisation d'entreprises à l'opération consistant en l'apport en nature envisagé par le consultant à une société préexistante dont il détient la majorité du capital.

b. Évaluation, aux fins de l'Impôt sur le Revenu des Personnes Physiques (ci-après, IRPF), des parts sociales reçues par le consultant dans le cadre de l'apport en nature envisagé, et détermination de leur date d'acquisition à des fins fiscales.

c. Évaluation et détermination de la date d'acquisition, aux fins de l'Impôt sur les Sociétés (ci-après, IS) et de l'Impôt sur les Plus-values des Transmissions Patrimoniales (ci-après, IPTPI), des actifs immobiliers apportés par le consultant dans le cadre de l'apport en nature envisagé.

1. DÉCLARATIONS PRÉALABLES

Conformément aux conditions requises établies à l'article 65 de la Loi 21/2014 du 16 octobre, des Bases de l'Ordre Juridique Fiscal, précisées à l'article 25 du Décret du 24 mars 2013, portant approbation du Règlement d'Application des impôts et taxes, nous déclarons expressément qu'au moment où le présent écrit est présenté, aucune procédure ni aucun recours administratif n'est en cours concernant le régime, la classification ou la qualification fiscale des faits exposés dans la consultation.

Par conséquent, il est sollicité l'avis contraignant de la présente Administration fiscale concernant les questions relatives à l'opération de réorganisation d'entreprises exposée dans la présente consultation.

2. DESCRIPTION DES FAITS :

Le consultant est une personne physique ayant sa résidence fiscale en Andorre, redevable de l'IRPF. Parmi les éléments composant le patrimoine du consultant, celui-ci est plein propriétaire de différents actifs immobiliers situés dans la Principauté d'Andorre, lesquels ont été obtenus au moyen de donations effectuées par les parents du consultant, consenties par acte authentique.

À la date du présent rescrit fiscal, une partie desdits actifs immobiliers est exploitée par le consultant au moyen de l'activité de bail (location) de logements. De même, une partie des immeubles mentionnés n'a été affectée à aucune activité économique depuis leur acquisition par le consultant, bien qu'ils soient susceptibles d'être affectés à ladite activité économique.

À cet égard, il convient de préciser que le consultant est dûment immatriculé en tant qu'employeur, étant ainsi imposé au titre de ladite activité de bail (location) de logements en tant que revenu d'activités économiques à l'IRPF et à l'Impôt Général Indirect (ci-après, IGI). Dans l'exercice de son activité, le consultant supporte une série de dépenses (charges) de tiers (fournitures, entretien des bâtiments, services extérieurs, etc.) nécessaires à la bonne organisation des moyens matériels affectés à l'activité économique de bail (location). De même, lesdites dépenses (charges), ainsi que les autres produits (recettes) et dépenses (charges) associés à l'activité économique du consultant sont dûment reflétés dans la comptabilité du consultant, conformément à la réglementation du Plan comptable général.

En outre, conjointement avec son épouse (ci-après, « l'épouse du consultant »), le consultant est associé de de la société A (ci-après, la Société), société anonyme ayant sa résidence fiscale en Andorre dont ils détiennent l'intégralité du capital. À cet égard, le pourcentage de participation du consultant au capital social de A est de 99,67%, les 0,33% restants appartenant à son épouse.

La société A a été constituée par acte authentique et est dûment inscrite au Registre des Sociétés du Gouvernement d'Andorre. À cet égard, l'objet social de la société comprend, entre autres, la gestion et l'exploitation du patrimoine propre.

Il est pertinent de tenir compte du fait que, à la date de la présente demande de rescrit fiscal, la société ne dispose pas d'actifs significatifs à son Bilan, en raison de son inactivité depuis sa constitution.

L'actuelle structure patrimoniale et sociétaire à laquelle participe le consultant engendre une série de dysfonctionnements, administratifs et économiques, découlant de l'existence d'une personne morale sans activité dont l'objet social coïncide avec l'activité économique exercée par le consultant en tant qu'entrepreneur individuel. Dans ce contexte, et dans le but de permettre une meilleure gestion stratégique de son activité d'exploitation immobilière en Andorre, le regroupement au sein d'une seule société, à savoir la société A, de la majeure partie du patrimoine immobilier du consultant affecté à l'activité économique de bail (actuellement détenu directement par le consultant en tant qu'entrepreneur individuel) permettrait une gestion centralisée et professionnalisée, consacrée exclusivement à l'administration de ce type d'actifs, lesquels seraient pleinement distincts du reste des actifs immobiliers du consultant, tant à usage privatif que d'exploitation individualisée.

À cet égard, il est nécessaire de préciser que seuls resteraient en dehors du champ de cette opération les actifs immobiliers à usage privatif et certains actifs qui, bien qu'affectés à l'activité de bail, font déjà l'objet d'une répartition décidée et planifiée directement entre les enfants du consultant.

Compte tenu de la situation actuelle décrite, et eu égard à l'adoption et à la publication de la Loi de réorganisation des entreprises, le consultant envisage une opération destinée à réorganiser la structure entrepreneuriale actuelle, afin de parvenir à une gestion plus efficiente de son patrimoine immobilier.

Description de l'opération à réaliser

L'opération au sujet de laquelle la présente Administration est interrogée est présentée ci-après. Cette opération répond à une approche globale des motifs économiques et stratégiques du consultant, qui sont également détaillés ci-après :

Il est envisagé l'apport en nature à la société A, société dont le consultant détient des parts, de la majeure partie du patrimoine immobilier du consultant affecté ou susceptible d'être affecté à l'activité économique de bail, les nouvelles parts sociales résultantes étant attribuées à celui-ci. La société A, dont l'objet social est la gestion immobilière, affecterait la totalité des actifs reçus à son activité, en se subrogeant dans toutes les obligations qui incombaient jusqu'alors au consultant.

Objectifs à atteindre au moyen des opérations à réaliser

Les motifs économiques et organisationnels qui justifient l'opération susmentionnée sont détaillés ci-après :

- Concentration et rationalisation de l'activité économique d'exploitation d'immeubles : cette opération rationalise la structure patrimoniale et entrepreneuriale du consultant, en regroupant sous l'égide d'une société constituée à cet effet la majeure partie des actifs immobiliers exclusivement affectés à l'activité économique de bail à exercer par le consultant.

- Développement de nouveaux projets : la concentration de l'activité au sein d'une entité unique dotée de fonds propres et présentant une image extérieure solide permettrait d'accroître la capacité commerciale, d'administration et de négociation avec les tiers, ouvrant la possibilité de réaliser de nouveaux projets immobiliers et d'obtenir de nouvelles sources de financement si nécessaire, sans engager le patrimoine personnel du consultant.

- Implication familiale : l'opération en question permettrait l'intégration progressive de l'épouse du consultant, ainsi que des futurs successeurs de l'activité, favorisant ainsi une réalisation meilleure et plus efficiente de l'activité au niveau familial.

- Simplification de la future succession : le résultat de l'opération envisagée permettrait de faciliter la future transmission successorale du patrimoine du consultant à ses descendants, de sorte que la séparation d'un futur héritage serait simplifiée par la répartition des parts sociales de ladite société. Ce fait, conjugué à la facilitation de l'implication des membres du groupe familial du consultant dans la prise de décisions de la société, permettrait d'assurer la continuité de l'activité à long terme, au moyen des risques de dégradation du patrimoine familial et de vente des actifs lors de futures successions.

- Limitation des risques : l'apport des actifs à la société permettrait de limiter tout éventuel impact négatif que pourrait subir l'activité économique, en cloisonnant les risques et en évitant que ceux-ci n'affectent le reste du patrimoine du consultant.

Impact économique des opérations envisagées

En ce qui concerne l'impact économique qui découlerait de la formalisation de l'opération envisagée, la présente partie procède à certaines précisions concernant quelques-uns des motifs économiques déjà exposés dans la consultation :

- Concentration de l'activité économique : À la date de la présente consultation, les dépenses associées à la gestion de l'activité de bail exercée directement par le consultant représentent environ 45% du volume des produits. À ce montant de dépenses, il convient d'ajouter les dépenses propres au maintien de la société, actuellement sans activité significative. À cet égard, bien qu'il ne soit pas possible de quantifier avec précision l'impact de la concentration de l'activité au sein d'une société, celle-ci permettrait de renforcer l'efficacité de la prise de décisions par les titulaires de l'activité, et de permettre en outre une gestion plus rationalisée et efficiente de ceux-ci, en réduisant le poids relatif des dépenses de gestion des immeubles, du fait d'une augmentation prévisible du chiffre des produits et d'une optimisation des dépenses.

- Développement de nouveaux projets : Grâce à la concentration et à la spécialisation au sein d'une société, il est possible d'accéder à un éventail d'investissements plus large, y compris la possibilité d'un investissement direct en capital. Cet accès à un financement plus varié peut générer de meilleures conditions contractuelles que dans le cas de projets auxquels le consultant participe directement à titre individuel.

- Limitations des risques : Bien qu'il ne soit pas possible de quantifier l'impact économique de ce motif économique à la date de la présente consultation, la séparation de l'activité économique de bail par rapport au patrimoine privatif du consultant permet de minimiser le risque d'atteinte juridique à ce dernier, en cas d'hypothétiques réclamations civiles ou administratives associées à l'activité économique de la société. En ce sens, l'impact économique potentiel de l'opération s'identifierait au patrimoine privatif du consultant.

- Simplification de la future succession : le résultat de l'opération envisagée permettrait de faciliter la future transmission successorale du patrimoine du consultant à ses descendants, de sorte que l'existence de conflits potentiels susceptibles d'entraîner des inefficiences économiques au niveau familial (tels que des litiges entre héritiers, des ventes à un prix inférieur à celui du marché conséquences de mésententes familiales, etc.) serait rendue plus difficile.

Consultations formulées

Compte tenu de l'opération envisagée et des objectifs poursuivis par celle-ci, le consultant présente la consultation suivante auprès de la présente Administration, relative aux aspects détaillés ci-après :

En ce qui concerne l'opération envisagée d'apport en nature envisagée : a. Confirmation de l'application du régime fiscal spécial prévu par la Loi de réorganisation des entreprises à l'opération consistant en l'apport en nature envisagé par le demandeur, à une société préexistante dans laquelle celui-ci détient une participation.

b. Confirmation que, dans l'opération d'apport en nature faisant l'objet de la présente consultation, les parts sociales reçues par le demandeur devraient être évaluées, à des fins fiscales, à la même valeur et avec la même ancienneté que les éléments du patrimoine apportés.

c. Confirmation que, dans l'opération d'apport en nature faisant l'objet de la présente consultation, les actifs immobiliers apportés à la société devraient être évalués, à des fins fiscales, à la même valeur que celle qu'ils avaient chez le demandeur. De la même manière, confirmation que ces éléments devraient conserver la même date d'acquisition que celle qu'ils avaient lorsqu'ils faisaient partie du patrimoine professionnel du demandeur.

3.INTERPRÉTATION FISCALE DE LA SITUATION EXPOSÉE :

Ainsi qu'il a été indiqué précédemment, une réorganisation du patrimoine immobilier du demandeur est envisagée. À cet égard, l'opération envisagée pourrait entraîner des implications sur le plan de l'imposition directe et indirecte. De même, il est pertinent de déterminer l'application du régime spécial de neutralité prévu par la Loi de réorganisation des entreprises à l'opération d'apport en nature envisagée.

Compte tenu des antécédents exposés précédemment, l'objet de la présente consultation est de clarifier les implications fiscales découlant de l'opération envisagée, en tenant compte des particularités décrites au paragraphe précédent et de la législation en vigueur à la date de la présente consultation.

3.1. APPORT EN NATURE DE BIENS IMMEUBLES – APPLICATION DU RÉGIME FISCAL DE NEUTRALITÉ

L'article 14 de la Loi de l'IRPF, en son paragraphe premier, prévoit que constituent des revenus d'activités économiques « ceux qui, provenant conjointement du travail personnel et du capital, ou d'un seul de ces facteurs, impliquent l'organisation pour compte propre de facteurs de production matériels et humains ou de l'un de ces facteurs de production, dans le but d'intervenir dans la production ou la distribution de biens ou dans la prestation de services ».

En outre, l'article 15 de la Loi de l'IRPF dispose que « dans la méthode du régime du réel (détermination directe), les revenus nets d'activités économiques sont calculés conformément aux dispositions de l'article 16 ».

À cet égard, l'article 16 de la Loi de l'IRPF prévoit, en son paragraphe premier, que « la détermination du revenu des activités économiques selon la modalité d'estimation directe est effectuée conformément aux règles de l'impôt sur les sociétés, sans préjudice des règles spéciales établies par la présente Loi ».

Pour sa part, l'article 24 de la Loi de l'IRPF dispose que « aux fins du présent impôt, sont considérées comme « plus-values et moins-values » les variations de la valeur du patrimoine du contribuable qui se manifestent à l'occasion de toute modification de sa composition, sauf si, en application de la présente Loi, elles sont considérées comme des revenus ».

À cet égard, l'article 25 de la Loi de l'IRPF établit le mécanisme de calcul des plus-values et moins-values des contribuables de l'IRPF. Ledit article dispose que « le montant des plus-values ou moins-values est : a) En cas de transmission (cession) à titre onéreux ou gratuit, la différence entre les valeurs d'acquisition et de transmission (cession) des éléments du patrimoine. b) Dans les autres cas, la valeur réelle des éléments du patrimoine ou de leurs parties, le cas échéant [...] ».

Nonobstant les dispositions générales de la Loi de l'IRPF, la Loi de réorganisation des entreprises a établi, pour certaines opérations sociétaires, parmi lesquelles figurent les apports en nature tels que celui envisagé dans le présent rescrit fiscal, une série de mécanismes destinés à différer l'imposition qui pourrait découler desdites opérations. C'est en ce sens que se prononce le législateur lorsque, dans l'exposé des motifs de ladite Loi de réorganisation des entreprises, il indique que « du point de vue technique, le mécanisme utilisé dans le cadre des impôts directs pour parvenir à la neutralité fiscale que la Loi cherche à atteindre est celui du report. En d'autres termes, les revenus susceptibles d'apparaître chez les personnes ou entités qui interviennent dans une opération de réorganisation d'entreprises ne cessent pas d'être imposés de manière définitive, mais leur imposition est reportée à un moment ultérieur. Plus précisément, le recours technique utilisé pour parvenir à ce report est la non-intégration dans les bases d'imposition des revenus générés par les opérations de réorganisation et le maintien des valeurs fiscales de l'auteur de la transmission (cession) dans le patrimoine de l'acquéreur ».

Conformément au contenu de la Loi de réorganisation des entreprises, l'application du régime de neutralité prévu par ladite Loi requiert le respect d'une série de conditions requises objectives et, d'autre part, de conditions requises subjectives.

Conditions requises objectives

Dans le scénario envisagé, le demandeur procéderait à la formalisation d'un apport en nature à la société A de la majorité des biens immeubles affectés à l'activité économique de bail (location) de logements qu'il détient actuellement dans son patrimoine professionnel à titre individuel. Comme nous l'avons mentionné précédemment, bien qu'à ce jour seuls certains des actifs soient effectivement donnés en bail (location), il convient de préciser que la volonté du demandeur est de parvenir à exploiter en bail (location) la totalité des biens immeubles apportés, dans le cadre de l'activité économique de la société A.

L'article 2.4.b) de la Loi de réorganisation des entreprises précise la définition non monétaire d'autres actifs. En particulier, a cette qualification l'opération par laquelle « [...] b) Une personne physique apporte une branche d'activité ou un ou plusieurs éléments du patrimoine affectés à l'exercice d'une activité économique ou des actions ou parts sociales dans le capital social d'entités représentant une participation d'au moins 5% de leur capital social à une entité résidente de la Principauté d'Andorre, et reçoit en contrepartie des titres représentatifs du capital social de l'entité bénéficiaire de l'apport ». Pour sa part, l'article 3.1 de ladite Loi dispose que « ne doivent pas être intégrés dans la base d'imposition de l'impôt sur les sociétés, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques ou de l'impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux les revenus qui se manifestent à la suite des transmissions d'éléments du patrimoine découlant des opérations visées aux paragraphes 1, 2, 3, 4 et 6 de l'article 2 lorsque l'acquéreur est une personne physique résident fiscal en Andorre ou une entité résident fiscal en Andorre ou si l'acquéreur est une personne physique non résidente ou une entité non résidente, à condition que les éléments du patrimoine transmis restent affectés à un établissement stable en Andorre de la personne physique non résidente ou de l'entité non résidente, ou que les éléments du patrimoine transmis consistent en actions ou parts sociales dans le capital social d'une entité ayant sa résidence fiscale en Andorre ».

Dans l'opération envisagée, toutes les conditions requises objectives mentionnées aux articles 2.4.b) et 3.1 reproduits ci-après seraient remplies :

En ce qui concerne les biens immeubles affectés à l'activité de bail (location) :

a) Les biens immeubles sont des éléments du patrimoine affectés à l'exercice d'une activité économique.

b) Les consultant, c'est-à-dire celui qui réalise l'apport, est résident fiscal dans la Principauté d'Andorre

c) La société acquéreur, est une entité résident fiscal en Andorre.

d) En contrepartie de l'apport effectué par le consultant, en tant qu'apporteur, il recevrait des valeurs représentatives du capital social de la société A.

Conditions requises subjectives

En plus des conditions requises de caractère objectif prévues tout au long du texte de la Loi de réorganisation des entreprises, l'article 15.2 de ladite Loi établit que « toutefois, le régime fiscal prévu par la présente Loi n'est pas applicable aux opérations visées à l'article 2 qui ont pour objectif principal ou pour l'un de leurs objectifs principaux la fraude ou l'évasion fiscale. Le fait qu'une opération ne soit pas effectuée pour des motifs économiques valables, tels que la restructuration ou la rationalisation des activités des parties qui y interviennent, mais dans le seul but d'obtenir un avantage fiscal, constitue une présomption que l'opération a pour objectif principal ou pour l'un de ses objectifs principaux la fraude ou l'évasion fiscale ».

Comme on peut le constater, il est exigé que les opérations formalisées sous le régime spécial de neutralité fiscale soient réalisées pour des motifs économiquement valables et non pour des motifs fiscaux. En ce sens, ainsi qu'il a été mentionné dans les antécédents de la présente consultation, l'apport en nature serait réalisé pour une série de motifs dont nous estimons qu'ils seraient susceptibles de justifier son fondement économique :

- Concentration et rationalisation de l'activité économique d'exploitation d'immeubles : cette opération permet de rationaliser la structure patrimoniale et entrepreneuriale du consultant, en regroupant sous l'égide d'une société constituée à cet effet la majorité des actifs immobiliers exclusivement affectés à l'activité économique de bail (location).

- Développement de nouveaux projets : la concentration de l'activité dans une entité unique dotée de fonds propres et présentant une image extérieure solide permettrait d'accroître la capacité commerciale, d'administration et de négociation avec les tiers, ouvrant la possibilité de réaliser de nouveaux projets immobiliers et d'obtenir de nouvelles voies de financement si nécessaire, sans compromettre le patrimoine personnel du consultant.

- Implication familiale : l'opération en question permettrait l'intégration de l'épouse du consultant, ainsi que des futurs successeurs de l'entreprise de manière progressive, favorisant ainsi un exercice meilleur et plus efficace de l'activité au niveau familial.

- Simplification de la future succession : le résultat de l'opération envisagée permettrait de faciliter la future succession du patrimoine du consultant à ses descendants, de sorte que la séparation d'un futur héritage serait simplifiée par la répartition des parts sociales de ladite société. Ce fait, conjointement avec la facilitation de l'implication des membres du groupe familial du consultant dans la prise de décisions de la société, permettrait d'assurer la continuité de l'activité à long terme, au moyen des risques de désagrégation du patrimoine familial et de vente des actifs lors de futures successions.

- Limitation des risques : l'apport des actifs à la société permettrait de limiter tout éventuel impact négatif que pourrait subir l'activité économique, en cloisonnant les risques et en évitant que ceux-ci n'affectent le reste du patrimoine propre et entrepreneurial du consultant.

Comparatif entre le comportement fiscal attendu de l'application du régime spécial de réorganisation et le comportement fiscal résultant de sa non-application

Afin de faciliter la validation de l'existence des motifs économiques valables requis à l'article 15.2 de la Loi de réorganisation, il est procédé ci-après à l'exposé du comportement fiscal de la société qui pourrait être prévu au cours des trois prochains exercices, lequel ne devrait pas différer significativement du comportement résultant de la non-application du régime spécial, en vertu de ce qui suit :

- Détention et exploitation d'immeubles : la simple détention d'immeubles par la société entraînerait l'imposition directe et indirecte découlant du bail (location) des actifs immobiliers apportés. En ce sens, la consultante estime que l'application du régime fiscal prévu par la Loi de réorganisation des entreprises n'entraînerait en aucun cas une moindre imposition au niveau de la société à ce titre.

- Détention de parts sociales de la société A : la simple détention de parts sociales dans la Société ne générerait aucun revenu supplémentaire par rapport à ceux analysés ci-après, raison pour laquelle aucune différence n'apparaîtrait entre les scénarios envisagés.

- Distribution de dividendes par la société A : conformément au contenu de l'article 20 de la Loi de l'IS, la présente partie estime qu'une hypothétique distribution de dividendes de la filiale aurait le même traitement, à des fins fiscales, dans tous les cas, indépendamment de l'application du régime fiscal de réorganisation.

En ce sens, le deuxième alinéa du paragraphe b) de l'article 20 de la Loi de l'IS dispose que « la participation correspondante doit être détenue de manière ininterrompue pendant l'année précédant le jour où le bénéfice distribué est exigible ou, à défaut, doit être maintenue ultérieurement pendant le temps nécessaire pour compléter cette période ». En vertu de ce qui précède, la présente partie estime que la conclusion obtenue à l'égard de cette typologie de revenus serait identique pour chacune des trois périodes d'imposition postérieures à la réalisation de l'opération. - Revenus découlant de la transmission d'immeubles par la société A : bien qu'il ne soit pas jugé probable que se produise la transmission des actifs immobiliers faisant l'objet de l'apport, cette partie estime que l'application ou non du régime spécial prévu par la Loi de réorganisation des entreprises n'entraînerait en aucun cas une imposition inférieure à celle qui résulterait de la transmission desdits actifs dans le patrimoine du consultant.

En ce sens, bien que la transmission des actifs immobiliers par la société puisse entraîner une imposition plus élevée au titre de l'IPTPI dans le cas où le régime fiscal spécial prévu par la Loi de réorganisation des entreprises ne serait pas applicable (en conséquence de l'actualisation de la période de détention), ce qui précède entraînerait également, en conséquence de l'actualisation de la valeur des actifs au moment de l'apport et en application de l'article 43.2 de la Loi de l'IS, une réduction significative de l'imposition au titre de l'IS qui, selon la consultante, se traduirait par une absence d'économie fiscale, globalement considérée.

- Revenus découlant de la transmission de parts sociales : en partant toujours du principe qu'il n'est pas prévu qu'elle se produise à court terme, d'un point de vue global, l'application du régime fiscal spécial ne devrait pas générer de différences significatives en ce qui concerne l'imposition au titre de l'IRPF découlant de la transmission de parts sociales de la société par le consultant, compte tenu des dispositions de l'article 5.k) de la Loi de l'IRPF.

En ce qui concerne l'IPTPI, bien que la transmission des parts sociales de la société par le consultant puisse entraîner une imposition plus élevée au titre de cet impôt (dans le cas où elle y serait assujettie du fait de la transmission de plus d'un cinquième des parts sociales de la NEWCO) dans le cas où le régime fiscal spécial prévu par la Loi de réorganisation des entreprises ne serait pas applicable (en conséquence de l'actualisation de la période de détention), ce qui précède impliquerait également, en conséquence de l'actualisation des valeur des actifs, que ladite différence ne devrait pas être significative.

En conséquence, nous estimons que l'apport en nature envisagé remplirait l'ensemble des conditions requises objectives et subjectives fixées par la Loi de réorganisation des entreprises pour bénéficier du régime de neutralité prévu par ladite Loi.

3.2. APPORT EN NATURE D'AUTRES ACTIFS – ÉVALUATION DES PARTS SOCIALES REÇUES

Conformément aux dispositions de l'article 4.1 de la Loi de réorganisation, « les actions ou parts sociales reçues par la personne physique ou l'entité cédante en conséquence des opérations définies aux paragraphes 3 et 4 de l'article 2 sont évaluées, aux fins de l'impôt sur les sociétés, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques ou de l'impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux, à la même valeur fiscale qu'avaient dans son patrimoine la branche ou les branches d'activité ou les autres éléments du patrimoine apportés, sauf si l'option de renonciation prévue au paragraphe 2 de l'article 3 est exercée ».

En ce sens, le consultant estime que, dans l'opération d'apport en nature faisant l'objet de la présente consultation, les parts sociales reçues devraient être évaluées, à des fins fiscales, à la même valeur fiscale que les éléments du patrimoine apportés. Dans le même ordre d'idées, le consultant estime que lesdites parts sociales conserveront également, à des fins fiscales, l'ancienneté des éléments du patrimoine apportés.

3.3. APPORT EN NATURE D'AUTRES ACTIFS – ÉVALUATION DES ACTIFS IMMOBILIERS TRANSFÉRÉS PAR LE CONSULTANT DANS LE PATRIMOINE DE LA SOCIÉTÉ

Le paragraphe 1 de l'article 5 de la Loi de réorganisation dispose que « les éléments du patrimoine reçus en conséquence des transmissions découlant d'opérations auxquelles le régime prévu au paragraphe 1 de l'article 3 a été applicable sont évalués, aux fins de l'impôt sur les sociétés, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques ou de l'impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux, à la même valeur fiscale qu'ils avaient dans le patrimoine du cédant avant la réalisation de l'opération. Les éléments du patrimoine acquis conservent la date d'acquisition qu'ils avaient dans le patrimoine du cédant ».

Dans un sens similaire, l'article 13 de la Loi de réorganisation énonce que « l'impôt sur les plus-values des transmissions patrimoniales immobilières n'est pas exigible lors des transmissions de biens immeubles qui se produisent en conséquence des opérations auxquelles est applicable le régime fiscal régi par la présente Loi. Les biens immeubles transmis en conséquence des opérations auxquelles est applicable le régime fiscal régi par la présente Loi sont évalués par l'acquéreur à la même valeur d'acquisition qu'ils avaient dans le patrimoine du cédant, et la date d'acquisition est également maintenue ».

Compte tenu desdites dispositions, le consultant estime que l'opération d'apport en nature faisant l'objet de la présente consultation, les actifs immobiliers apportés à la société A devraient être évalués, à des fins fiscales, à la même valeur qu'ils avaient dans le patrimoine du consultant. De même, le consultant considère que ces éléments devraient conserver la même date d'acquisition qu'ils avaient lorsqu'ils faisaient partie de son patrimoine individuel.

La consultante, à la suite d'une demande du Service des Impôts et des Douanes, complète les informations relatives aux questions posées et expose ce qui suit :

- Que la période à laquelle la consultation posée serait applicable serait, si l'opération était réalisée, l'exercice 2020 et suivant.

QUESTION POSÉE

4. QUESTIONS POSÉES :

Conformément à la description des faits et à l'interprétation fiscale du consultant à cet égard, nous concluons en réitérant les questions posées au début de la consultation ainsi que les critères exposés tout au long de celle-ci, dont nous demandons la confirmation.

En ce qui concerne l'opération non monétaire d'actifs immobiliers envisagée :

a. Confirmation de l'application du régime fiscal spécial prévu par la Loi de réorganisation des entreprises à l'opération consistant en l'apport en nature envisagé par le consultant à une société préexistante dont il détient une participation.

b. Confirmation que, dans l'opération d'apport en nature faisant l'objet de la présente consultation, les parts sociales reçues par le consultant devraient être évaluées, à des fins fiscales, à la même valeur et selon la même ancienneté que les éléments du patrimoine apportés.

c. Confirmation que, dans l'opération d'apport en nature faisant l'objet de la présente consultation, les actifs immobiliers apportés à la société devraient être évalués, à des fins fiscales, à la même valeur qu'ils avaient dans le patrimoine du consultant. De même, confirmation que ces éléments devraient conserver la même date d'acquisition qu'ils avaient lorsqu'ils faisaient partie du patrimoine professionnel du consultant.

Réponse En ce qui concerne la question relative aux apports de biens immeubles que le demandeur effectuera à une société andorrane détenue directement par lui et son épouse antérieurement à l'opération de restructuration, recevant en échange des titres représentatifs du capital social, le Décret législatif de publication du texte refondu de la Loi 17/2017, du 20 octobre, relative au régime fiscal des opérations de réorganisation d'entreprises, au paragraphe 2.4.b, dispose ce qui suit : « Aux fins de la présente Loi, est considérée comme une opération d'apport en nature d'autres actifs l'opération par laquelle : une personne physique apporte une branche d'activité ou un ou plusieurs éléments du patrimoine affectés à l'exercice d'une activité économique ou des actions ou parts sociales dans le capital social d'entités représentant une participation d'au moins 5% de leur capital social à une entité résidente de la Principauté d'Andorre, et reçoit en échange des titres représentatifs du capital social de l'entité bénéficiaire de l'apport. »

Conformément au précepte précité, et étant donné que, selon les informations fournies, une partie des immeubles que l'on souhaite apporter à la société n'ont pas été affectés à l'activité économique de l'apporteur, les apports de ces biens ne seraient pas couverts par ce précepte. De même, en ce qui concerne le reste des biens immeubles, dans la mesure où le demandeur peut justifier qu'ils sont affectés à son activité économique, les apports de ces biens seront considérés comme un apport en nature aux fins du régime fiscal des opérations de réorganisation d'entreprises.

L'évaluation fiscale des actions ou parts sociales reçues par le demandeur en contrepartie de l'apport et l'évaluation fiscale des éléments du patrimoine acquis par la société acquéreuse s'effectueront conformément aux dispositions des articles 4 et 5 de la Loi 17/2017, du 20 octobre, relative au régime fiscal des opérations de réorganisation d'entreprises :

« Article 4. Évaluation fiscale des actions ou parts sociales reçues en contrepartie de l'apport

1. Les actions ou parts sociales reçues par la personne physique ou l'entité cédante à la suite des opérations définies aux paragraphes 3 et 4 de l'article 2 sont évaluées, aux fins de l'impôt sur les sociétés, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques ou de l'impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux, à la même valeur fiscale que celle qu'avaient dans son patrimoine la branche ou les branches d'activité ou les autres éléments du patrimoine apportés, sauf si l'option de renonciation prévue au paragraphe 2 de l'article 3 est exercée.

2. La transmission ultérieure des actions ou parts sociales reçues entraînera l'imposition du revenu non intégré dans la base d'imposition de la personne physique ou de l'entité cédante en application du premier alinéa du paragraphe 1 de l'article 3 au titre de son impôt sur les sociétés, de son impôt sur le revenu des personnes physiques ou de son impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux, en appliquant le taux d'imposition et le régime fiscal qui auraient été applicables aux éléments transmis à la date de l'opération. Le montant du revenu imposé dans ces conditions aura pour limite maximale le montant du revenu fiscal total découlant de la transmission ultérieure des actions ou parts sociales reçues à la suite de l'opération.

Article 5. Évaluation fiscale des éléments du patrimoine acquis

1. Les éléments du patrimoine reçus à la suite des transmissions découlant d'opérations auxquelles le régime prévu au paragraphe 1 de l'article 3 a été applicable seront évalués, aux fins de l'impôt sur les sociétés, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques ou de l'impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux, à la même valeur fiscale que celle qu'ils avaient chez le cédant avant la réalisation de l'opération. Les éléments du patrimoine acquis conserveront la date d'acquisition qu'ils avaient chez le cédant.

2. Les règles d'évaluation décrites au paragraphe précédent ne seront pas applicables si le cédant a exercé l'option de renonciation prévue au paragraphe 2 de l'article 3. »

Nonobstant ce qui a été mentionné ci-dessus, l'application du régime fiscal des opérations de réorganisation d'entreprises exige de tenir compte des dispositions du Décret législatif de publication du texte refondu de la Loi 17/2017, du 20 octobre, relative au régime fiscal des opérations de réorganisation d'entreprises, à l'article 15.2 : « Toutefois, le régime fiscal prévu par la présente Loi n'est pas applicable aux opérations visées à l'article 2 qui ont pour objectif principal ou pour l'un de leurs objectifs principaux la fraude ou l'évasion fiscale. Le fait qu'une opération ne soit pas effectuée pour des motifs économiques valables, tels que la restructuration ou la rationalisation des activités des parties qui y interviennent, mais dans le seul but d'obtenir un avantage fiscal, constitue une présomption que l'opération a pour objectif principal ou pour l'un de ses objectifs principaux la fraude ou l'évasion fiscale. Les actions de vérification (contrôle) de l'Administration fiscale qui déterminent la non-application totale ou partielle du régime fiscal prévu par la présente Loi en application des dispositions de l'alinéa précédent élimineront exclusivement les effets de l'avantage fiscal indûment obtenu, sans préjudice de la liquidation des intérêts moratoires qui seraient dus et de l'application du régime de sanctions correspondant, le cas échéant. » La finalité du régime fiscal des opérations de restructuration d'entreprises est de faire en sorte que la fiscalité ne constitue pas un obstacle à l'exécution des opérations de réorganisation ; de même, cette réglementation vise à éviter que le régime fiscal qu'elle prévoit ne crée une incitation à des restructurations qui n'ont pas de justification solide du point de vue économique ou commercial, mais qui sont fondées sur des raisons purement fiscales. À cet égard, les motifs exposés dans la consultation relatifs à la concentration et à la rationalisation de l'activité économique, au développement de nouveaux projets, à l'implication familiale, à la simplification de la future succession et à la limitation des risques pourraient constituer des raisons justifiant le fond économique des apports en nature ; toutefois, les informations dont on dispose ne sont pas suffisantes pour déterminer que cette condition est remplie.