Rescrit fiscal relatif à la transmission (cession) d'un terrain par voie de donation d'une société à une personne physique résidente fiscale en Andorre.

Rescrit fiscal relatif à la transmission (cession) d'un terrain par voie de donation d'une société à une personne physique résidente fiscale en Andorre.

Revenu net

Donation

IRPF - Impôt sur le revenu des personnes physiques

Numéro de rescrit :

CV0142R-2018

Date d'émission :

17/09/2019

Réglementation :

Demande de rescrit fiscal

CONSIDÉRATIONS PRÉALABLES

Le 18 décembre 2018, le directeur général a rendu une décision relative à une demande de rescrit fiscal présentée le 27 septembre 2018, par laquelle était sollicitée la position de l'Administration concernant une opération consistant à donner un bien immeuble affecté à l'activité économique de la société en faveur d'une personne physique résidente fiscale en Andorre qui affectera également ce bien à une activité économique. Après l'ouverture d'une procédure de révocation, le directeur, sur avis préalable contraignant de la Commission technique fiscale du 19 août 2019, a décidé le 23 août 2019 de révoquer partiellement la réponse contraignante émise par le Départements des Impôts et des Frontières le 18 décembre 2018, car la position relative à l'acquisition par voie de donations de biens immeubles affectés à une activité économique devait être modifiée. Par conséquent, la décision suivante est rendue :

ANTÉCÉDENTS

M. X, agissant au nom et pour le compte de la société A,

EXPOSE

Que, conformément aux dispositions de l'article 65 du texte refondu de la Loi 21/2014, du 16 octobre, relative aux bases de l'ordre juridique fiscal et de l'article 25 du Règlement d'application des impôts et taxes, il souhaite, par le présent écrit, présenter une demande de rescrit fiscal, relative aux faits et aux normes fiscales exposés ci-après.

Que, conformément aux dispositions de l'article 65 du texte refondu de la Loi 21/2014, du 16 octobre, relative aux bases de l'ordre juridique fiscal, la période applicable est l'exercice 2018.

DESCRIPTION DES FAITS

- La société B, associé unique de la société A, a réalisé un apport en nature à la société A, consistant en une parcelle, qui est affectée à une activité économique.

- La Société envisage de réaliser une donation de la moitié de ladite parcelle à une personne physique résidente fiscale de la Principauté d'Andorre, qui l'affectera à une activité économique.

La question porte sur l'imposition au titre de l'Impôt général indirect (IGI) de la société donatrice, ainsi qu'au titre de l'Impôt sur le revenu des personnes physiques de la personne physique donataire.

POSITION DU CONTRIBUABLE

1. Impôt général indirect (IGI) :

Conformément à l'article 4 de la Loi sur l'IGI, « sont soumises à l'impôt les livraisons de biens et les prestations de services réalisées sur le territoire andorran par des entrepreneurs ou des professionnels à titre onéreux, à titre habituel ou occasionnel, dans l'exercice de leur activité économique, indépendamment de la finalité ou des résultats poursuivis dans l'activité économique ou dans chaque opération en particulier. »

Par ailleurs, l'article 8 de la Loi 11/2012, du 21 juin, de l'IGI dispose ce qui suit :

« Article 8. Opérations assimilées à la livraison de biens

Sont considérées comme des opérations assimilées à la livraison de biens à titre onéreux les opérations d'autoconsommation de biens. Aux fins du présent impôt, sont considérées comme autoconsommation de biens les opérations suivantes réalisées sans contrepartie :

- Le transfert, réalisé par le contribuable, de biens corporels de son patrimoine d'entreprise ou professionnel à son patrimoine personnel ou à sa consommation privée.

- La transmission (cession) du pouvoir de disposition sur des biens corporels qui font partie du patrimoine d'entreprise ou professionnel du contribuable.

- L'affectation ou, le cas échéant, le changement d'affectation de biens produits, construits, extraits, transformés, acquis ou importés dans l'exercice de l'activité d'entreprise ou professionnelle du contribuable pour les utiliser comme biens d'investissement.

Les dispositions du présent paragraphe ne s'appliquent pas dans les cas où le contribuable se serait vu attribuer le droit de déduire intégralement les montants de l'impôt qu'il aurait supporté en cas d'acquisition auprès de tiers de biens de nature identique. »

Nonobstant ce qui précède, l'article 6 de la Loi 11/2012, du 21 juin, de l'IGI, dispose que ne sont pas soumises à cet impôt les opérations suivantes :

6. Les opérations d'autoconsommation prévues à l'article 8 et à l'article 10, pour autant que le droit d'effectuer la déduction totale ou partielle de l'impôt effectivement supporté à l'occasion de l'acquisition ou de l'importation des biens n'a pas été attribué au contribuable.

Par conséquent, sont soumises à l'IGI les opérations réalisées par des entrepreneurs à titre onéreux. Toutefois, la Loi sur l'IGI assimile à la livraison de biens à titre onéreux les remises de biens réalisées sans contrepartie, dans la mesure où le contribuable a déduit l'IGI lors de l'acquisition.

De même, l'Exposé des motifs de la Loi sur l'IGI établit que, dans la conception de cet Impôt, « il a été tenu compte de l'expérience internationale, en particulier de l'Union européenne et de la Directive 2006/112/CE qui harmonise l'impôt général indirect au sein de l'Union européenne, mais complétée par celle d'autres pays qui l'ont introduit plus récemment, afin de disposer d'un système plus neutre et plus simple. Il est créé une structure d'imposition indirecte plus homogène et comparable à celle des pays de l'environnement géographique le plus proche de la Principauté, en concordance avec ladite Directive européenne ».

Ainsi, dans le cadre de l'Union européenne, l'article 16 de la Directive 2006/112/CE, du 28 novembre 2006, relative au système commun de TVA, dispose ce qui suit :

« Est assimilé à une livraison de biens effectuée à titre onéreux le prélèvement, effectué par un assujetti, d'un bien de son entreprise pour ses besoins privés ou pour les besoins de son personnel, ou qu'il transmet à titre gratuit ou, plus généralement, qu'il affecte à des fins étrangères à son entreprise, lorsque ce bien ou les éléments le composant ont ouvert droit à une déduction complète ou partielle de la TVA.

Toutefois, ne sont pas assimilés à une livraison de biens effectuée à titre onéreux les prélèvements effectués pour les besoins de l'entreprise pour être remis en tant que cadeaux de faible valeur ou en tant qu'échantillons commerciaux ». Selon la jurisprudence de la Cour de justice de l'Union européenne, l'objectif de l'article 16 de la Directive est de garantir l'égalité de traitement entre le redevable qui effectue un autoconsommation d'un bien de son entreprise et un consommateur ordinaire qui achète un bien du même type. Pour atteindre cet objectif, cet article empêche que des biens ayant ouvert droit à déduction fassent l'objet d'une consommation finale non taxée à la suite de leur désaffectation de l'activité imposable. Dans l'hypothèse où le redevable n'est pas habilité à déduire la TVA, celui-ci ne bénéficie d'aucun avantage indu par rapport au consommateur ordinaire, l'objectif d'égalité de traitement poursuivi par l'article 16 de la Directive est respecté et la transmission (cession) n'est pas soumise à l'impôt.

De même, dans le cas de l'Espagne, où la Loi relative à la TVA régit l'autoconsommation dans la livraison de biens de la même manière que la Loi andorrane relative à l'IGI, il a été interprété que ne sont pas soumises à la TVA les opérations d'autoconsommation de biens lorsque l'acquisition n'avait pas été soumise à la TVA du fait d'avoir été réalisée antérieurement au 1er janvier 1986 (avant l'entrée en vigueur de la TVA)..

Dans le cas d'espèce, la Société a acquis le bien immeuble antérieurement au 1er janvier 2013, date d'entrée en vigueur de l'IGI. Par conséquent, la Société n'a pas déduit l'IGI lors de l'acquisition du bien immeuble et, conformément aux arguments exposés, la demanderesse estime que la donation de l'immeuble ne serait pas soumise à cet impôt.

2. Impôt sur le revenu des personnes physiques (IRPF) :

Conformément à l'article 4 de la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques, ne sont pas soumises à cet impôt :

b) Les acquisitions de biens et droits par héritage, legs ou tout autre titre successoral, ainsi que les acquisitions de biens et droits par donation ou tout autre acte juridique à titre gratuit, entre vifs, et la perception de sommes par les bénéficiaires de contrats d'assurance sur la vie, lorsque le souscripteur est une personne distincte du bénéficiaire.

Par conséquent, la demanderesse estime que l'acquisition du bien immeuble à titre gratuit ne sera pas soumise à l'IRPF de la donataire.

Par ailleurs, dans la mesure où le bien immeuble est affecté à une activité économique, conformément à l'article 16 de la Loi relative à l'IRPF, la détermination du revenu des activités économiques selon le régime de l'estimation directe s'effectue conformément aux règles de l'impôt sur les sociétés, sans préjudice des règles spéciales prévues par la Loi relative à l'IRPF.

Quant à la valeur d'acquisition, l'article 15.2.a) de la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés, dispose que les éléments du patrimoine acquis à titre lucratif sont évalués à leur valeur normale de marché. Par conséquent, la demanderesse estime que, aux fins de futures transmissions (cessions), la valeur d'acquisition de l'immeuble sera sa valeur de marché au moment de la formalisation de la donation.

QUESTION POSÉE

Compte tenu des dispositions exposées, la Demanderesse pose les questions suivantes :

Première. IGI : Si la transmission (cession) à titre gratuit de l'immeuble par la Société est soumise à l'IGI, compte tenu du fait que l'IGI n'a pas été déduit lors de son acquisition, cet impôt n'étant pas en vigueur.

Deuxième. IRPF :

a) Si l'acquisition à titre gratuit par la personne physique est soumise à l'IRPF.

b) Si la valeur d'acquisition sera la valeur de marché du bien immeuble au moment où la donation est effectuée.

En vertu de ce qui précède,

SOLLICITE

Qu'il soit pris acte du dépôt du présent écrit et de la formulation d'une demande de rescrit fiscal sur les questions exposées ci-dessus afin que, après les formalités appropriées, la Décision soit rendue.

À cet effet, conformément aux dispositions de l'article 25 du Règlement d'application des impôts et taxes, il est déclaré expressément qu'au moment du dépôt de la présente demande de rescrit fiscal écrite, la demanderesse n'est partie à aucune procédure ou à aucun recours administratif en cours relatif au régime, à la classification ou à la qualification fiscale qui lui correspond, soulevé dans la présente demande.

Réponse

En ce qui concerne la première question posée, relative à l'impôt général indirect, le Décret législatif du 5-4-2017 de publication du texte refondu de la Loi 11/2012, du 21 juin, de l'impôt général indirect, prévoit à son article 4, en ce qui concerne le fait générateur de l'impôt, ce qui suit : « Sont soumises à l'impôt les livraisons de biens et les prestations de services réalisées sur le territoire andorran par des entrepreneurs ou professionnels à titre onéreux, à titre habituel ou occasionnel, dans l'exercice de leur activité économique, indépendamment de la finalité ou des résultats poursuivis dans l'activité économique ou dans chaque opération en particulier. »

L'article 7 de la même Loi, qui porte sur la qualification de livraison de biens, dispose en son paragraphe 1 que : « Est considérée comme livraison de biens la transmission (cession) du pouvoir de disposer des biens corporels, même si elles sont réalisées par la cession de titres représentatifs de ces biens. [...] »

D'autre part, certaines opérations sont assimilées aux livraisons de biens ; à cet égard, l'article 8 dispose ce qui suit :

« Article 8. Opérations assimilées à la livraison de biens

Sont considérées comme des opérations assimilées à la livraison de biens à titre onéreux l'autoconsommation de biens. Aux fins de cet impôt, sont considérées comme autoconsommation de biens les opérations suivantes effectuées sans contrepartie :

[...]

- La transmission (cession) du pouvoir de disposer de biens corporels qui composent le patrimoine de l'entreprise ou professionnel du contribuable.

[...] »

Conformément aux dispositions susmentionnées, si la société donatrice est considérée comme entrepreneur ou professionnel aux fins de l'impôt général indirect et que la parcelle qui fait l'objet de la donation fait partie de son patrimoine d'entreprise ou professionnel, cette opération est considérée comme une autoconsommation. Par conséquent, le fait en question est assimilé à une livraison de biens à titre onéreux. De même, la même réglementation prévoit à son article 6 une série d'opérations qui ne sont pas soumises à l'impôt ; l'article en question dispose en son paragraphe 6 ce qui suit :

« Article 6. Opérations non soumises

Ne sont pas soumises à cet impôt les opérations suivantes :

[...]

6. Les opérations d'autoconsommation prévues à l'article 8 et à l'article 10, pour autant que le contribuable ne s'est pas vu attribuer le droit d'effectuer la déduction totale ou partielle de l'impôt effectivement supporté à l'occasion de l'acquisition ou de l'importation des biens.

[...] » Néanmoins, étant donné que la société donatrice, lorsqu'elle a acquis la parcelle, n'a pas exercé le droit à déduction de l'impôt général indirect parce qu'à ce moment-là la Loi 11/2012, du 21 juin, de l'impôt général indirect n'était pas applicable et que, par conséquent, la société n'a pas non plus supporté l'impôt, la donation effectuée par la consultante est considérée comme une autoconsommation soumise à l'impôt et l'article 6.6 mentionné ci-dessus ne sera pas applicable.

En ce qui concerne la deuxième question, le Décret législatif du 1-8-2018 de publication du texte refondu de la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques, relatif au fait générateur, dispose ce qui suit à l'article 4 :

« Article 4. Fait générateur

4. Ne sont pas soumis à cet impôt les revenus suivants :

a) Les plus-values et les moins-values découlant des transmissions de biens qui sont soumises à l'impôt sur les plus-values des transmissions patrimoniales immobilières.

b) Les acquisitions de biens et droits par héritage, legs ou tout autre titre successoral, ainsi que les acquisitions de biens et droits par donation ou tout autre acte juridique à titre gratuit, entre vifs, et la perception de sommes par les bénéficiaires de contrats d'assurance sur la vie, lorsque le souscripteur est une personne distincte du bénéficiaire. »

Compte tenu de cet article, l'acquisition par la personne physique, au moyen d'une donation, de la parcelle affectée à une activité économique n'est pas soumise à l'impôt sur le revenu des personnes physiques.