Rescrit fiscal relatif à la transmission d'un terrain par voie de donation d'une société à une personne physique résidente fiscale en Andorre (modifié par le CV0142R-2018).

Rescrit fiscal relatif à la transmission d'un terrain par voie de donation d'une société à une personne physique résidente fiscale en Andorre (modifié par le CV0142R-2018).

Opérations assimilées à la livraison de biens

Donation

IGI - Impôt général indirect

Numéro de rescrit :

CV0142-2018

Date d'émission :

18/12/2018

Réglementation :

· Décret législatif du 1-08-2018 de publication du texte refondu de la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques · Décret législatif du 5-04-2017 de publication du texte refondu de la Loi 11/2012, du 21 juin, de l'impôt général indirect

Demande de rescrit fiscal

ANTÉCÉDENTS

M. X, agissant au nom et pour le compte de la société A,

EXPOSE

Que, conformément aux dispositions de l'article 65 du texte refondu de la Loi 21/2014, du 16 octobre, de bases de l'ordre juridique fiscal et de l'article 25 du Règlement d'application des impôts et taxes, il souhaite, par le présent écrit, présenter une Demande de rescrit fiscal relative aux faits et aux normes fiscales exposés ci-après.

Que, conformément aux dispositions de l'article 65 du texte refondu de la Loi 21/2014, du 16 octobre, de bases de l'ordre juridique fiscal, la période applicable est l'exercice 2018.

DESCRIPTION DES FAITS

- La société B, associé unique de la société A, a réalisé un apport en nature à la société A, consistant en une parcelle affectée à une activité économique.

- La Société envisage de réaliser une donation de la moitié de ladite parcelle à une personne physique résidente fiscale dans la Principauté d'Andorre, qui l'affectera à une activité économique.

- La question porte sur l'imposition au titre de l'Impôt Général Indirect (IGI) de la société donatrice, ainsi qu'au titre de l'Impôt sur le Revenu des Personnes Physiques de la personne physique donataire.

POSITION DU CONTRIBUABLE

1. Impôt Général Indirect (IGI) :

Conformément à l'article 4 de la Loi de l'IGI, « sont soumises à l'impôt les livraisons de biens et les prestations de services réalisées sur le territoire andorran par des entrepreneurs ou des professionnels à titre onéreux, à titre habituel ou occasionnel, dans le cadre de leur activité économique, indépendamment de la finalité ou des résultats recherchés dans l'activité économique ou dans chaque opération en particulier. »

Par ailleurs, l'article 8 de la Loi 11/2012, du 21 juin, de l'IGI dispose ce qui suit :

« Article 8. Opérations assimilées à la livraison de biens

Sont considérées comme des opérations assimilées à la livraison de biens à titre onéreux les opérations d'autoconsommation de biens. Aux fins du présent impôt, sont considérées comme autoconsommation de biens les opérations suivantes réalisées sans contrepartie :

- Le transfert, réalisé par le contribuable, de biens corporels de son patrimoine professionnel ou d'entreprise à son patrimoine personnel ou à sa consommation privée.

- La transmission du pouvoir de disposer de biens corporels qui font partie du patrimoine professionnel ou d'entreprise du contribuable.

- L'affectation ou, le cas échéant, le changement d'affectation de biens produits, construits, extraits, transformés, acquis ou importés dans l'exercice de l'activité professionnelle ou d'entreprise du contribuable en vue de les utiliser comme biens d'investissement.

Les dispositions du présent paragraphe ne s'appliquent pas dans les cas où le contribuable se serait vu attribuer le droit de déduire intégralement les montants de l'impôt qu'il aurait supportés en cas d'acquisition auprès de tiers de biens de nature identique. »

Nonobstant ce qui précède, l'article 6 de la Loi 11/2012, du 21 juin, de l'IGI dispose que ne sont pas soumises à cet impôt les opérations suivantes :

6. Les opérations d'autoconsommation prévues à l'article 8 et à l'article 10, pour autant que le contribuable ne s'est pas vu attribuer le droit d'effectuer la déduction totale ou partielle de l'impôt effectivement supporté lors de l'acquisition ou de l'importation des biens.

Par conséquent, sont soumises à l'IGI les opérations réalisées par des entrepreneurs à titre onéreux. Néanmoins, la Loi de l'IGI assimile à la livraison de biens à titre onéreux les remises de biens réalisées sans contrepartie, dans la mesure où le contribuable a déduit l'IGI lors de l'acquisition.

De même, l'Exposé des motifs de la Loi de l'IGI établit que, dans la conception de cet Impôt, « il a été tenu compte de l'expérience internationale, en particulier de celle de l'Union européenne et de la Directive 2006/112/CE qui harmonise l'impôt général indirect au sein de l'Union européenne, complétée toutefois par celle d'autres pays qui l'ont introduit plus récemment, afin de disposer d'un système plus neutre et plus simple. Il est créé une structure d'imposition indirecte plus homogène et comparable à celle des pays de l'environnement géographique le plus proche de la Principauté, en concordance avec ladite Directive européenne. »

Ainsi, dans le cadre de l'Union européenne, l'article 16 de la Directive 2006/112/CE, du 28 novembre 2006, relative au système commun de TVA, dispose ce qui suit :

« Est assimilé à une livraison de biens à titre onéreux le prélèvement, par un redevable, d'un bien de son entreprise pour ses besoins privés ou pour ceux du personnel de l'entreprise elle-même, sa transmission à des tiers à titre gratuit ou, plus généralement , son affectation à des fins étrangères à celles de l'entreprise elle-même, lorsque ce bien ou les éléments qui le composent ont ouvert droit à la déduction totale ou partielle de la TVA.

Néanmoins, ne sont pas assimilés à une livraison de biens effectuée à titre onéreux les prélèvements effectués pour les besoins de l'entreprise et destinés à la remise des biens à titre de cadeaux de faible valeur ou d'échantillons Commerciaux. »

Selon la jurisprudence de la Cour de justice de l'Union européenne, l'objectif de l'article 16 de la Directive est de garantir l'égalité de traitement entre le redevable qui réalise une autoconsommation d'un bien de son entreprise et un consommateur ordinaire qui achète un bien du même type. Pour atteindre cet objectif, cet article empêche que des biens ayant ouvert droit à déduction fassent l'objet d'une consommation finale non taxée à la suite de leur désaffectation de l'activité imposable. Dans l'hypothèse où le redevable n'est pas habilité à déduire la TVA, il ne bénéficie d'aucun avantage indu par rapport au consommateur ordinaire, l'objectif d'égalité de traitement poursuivi par l'article 16 de la Directive est atteint et la transmission n'est pas soumise à l'impôt.

De même, dans le cas de l'Espagne, où la Loi de la TVA régit l'autoconsommation dans la remise de biens de la même manière que la Loi andorrane de l'IGI, il a été interprété que ne sont pas soumises à la TVA les opérations d'autoconsommation de biens lorsque l'acquisition n'avait pas été soumise à la TVA du fait qu'elle avait été réalisée avant le 1er janvier 1986 (avant l'entrée en vigueur de la TVA). Dans le cas exposé, la société a acquis le bien immobilier avant le 1 de gener de 2013, date d'entrée en vigueur de l'IGI. Par conséquent, la société n'a pas déduit l'IGI lors de l'acquisition du bien immobilier et, conformément aux arguments exposés, la consultante estime que la donation de l'immeuble ne serait pas soumise à cet impôt.

2. Impôt sur le revenu des personnes physiques (IRPF) :

Conformément à l'article 4 de la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques, ne sont pas soumis à cet impôt :

b) Les acquisitions de biens et droits par héritage, legs ou tout autre titre successoral, ainsi que les acquisitions de biens et droits par donation ou tout autre acte juridique à titre gratuit, inter vivos, et la perception de sommes par les bénéficiaires de contrats d'assurance sur la vie, lorsque le souscripteur est une personne distincte du bénéficiaire.

Par conséquent, la consultante estime que l'acquisition du bien immobilier à titre gratuit ne sera pas soumise à l'IRPF de la donataire.

Par ailleurs, dans la mesure où le bien immobilier est affecté à une activité économique, conformément à l'article 16 de la Loi de l'IRPF, la détermination du revenu des activités économiques selon le régime de l'estimation directe doit être effectuée conformément aux règles de l'impôt sur les sociétés, sans préjudice des règles spéciales prévues dans la Loi de l'IRPF.

Quant à la valeur d'acquisition, l'article 15.2.a) de la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés, dispose que les éléments du patrimoine acquis à titre lucratif sont évalués à leur valeur normale de marché. Par conséquent, la consultante estime que, aux fins de futures transmissions (cessions), la valeur d'acquisition de l'immeuble sera sa valeur de marché au moment de la formalisation de la donation.

QUESTION POSÉE

Compte tenu des dispositions exposées, la Consultante pose les questions suivantes :

Première. IGI : Si la transmission (cession) à titre gratuit de l'immeuble par la Société est soumise à l'IGI, compte tenu du fait que l'IGI n'a pas été déduit lors de son acquisition, cet impôt n'étant pas en vigueur.

Deuxième. IRPF :

a) Si l'acquisition à titre gratuit par la personne physique est soumise à l'IRPF.

b) Si la valeur d'acquisition sera la valeur de marché du bien immobilier au moment où la donation est effectuée.

En vertu de ce qui précède,

DEMANDE

Que le présent écrit soit tenu pour présenté, et la Demande de rescrit fiscal pour formulée sur les questions exposées ci-dessus afin que, après les formalités appropriées, la Décision soit rendue.

À cet effet, conformément aux dispositions de l'article 25 du Règlement d'application des impôts et taxes, il est déclaré expressément qu'au moment de présenter la présente demande de rescrit fiscal écrite, la consultante n'est partie à aucune procédure ou à aucun recours administratif en cours relatif au régime, à la classification ou à la qualification fiscale qui lui correspond, soulevés dans la présente demande.

Réponse

En ce qui concerne la première question posée relative à l'impôt général indirect, le Décret législatif du 5-04-2017 de publication du texte refondu de la Loi 11/2012, du 21 juin, de l'impôt général indirect, en ce qui concerne le fait générateur de l'impôt, prévoit à l'article 4 ce qui suit : « Sont soumises à l'impôt les livraisons de biens et les prestations de services effectuées sur le territoire andorran par des entrepreneurs ou professionnels à titre onéreux, à titre habituel ou occasionnel, dans l'exercice de leur activité économique, indépendamment de la finalité ou des résultats poursuivis dans l'activité économique ou dans chaque opération en particulier. »

La même Loi, à l'article 7, relatif à la qualification de livraison de biens, dispose au paragraphe 1 que « Est considérée comme livraison de biens la transmission (cession) du pouvoir de disposer des biens corporels, même si elles sont réalisées au moyen de la cession de titres représentatifs de ces biens. [...] »

Par ailleurs, certaines opérations sont assimilées aux livraisons de biens ; à cet égard, l'article 8 établit ce qui suit :

« Article 8. Opérations assimilées à la livraison de biens

Sont considérées comme opérations assimilées à la livraison de biens à titre onéreux les opérations d'autoconsommation de biens. Aux fins du présent impôt, sont considérées comme autoconsommation de biens les opérations suivantes effectuées sans contrepartie : [...] - La transmission (cession) du pouvoir de disposer de biens corporels qui font partie du patrimoine de l'entreprise ou professionnel du contribuable. [...] »

Conformément aux dispositions susmentionnées, si la société donatrice est considérée comme entrepreneur ou professionnel aux fins de l'impôt général indirect et que la parcelle faisant l'objet de la donation fait partie de son patrimoine de l'entreprise ou professionnel, cette opération est considérée comme une autoconsommation. Par conséquent, le fait en question est assimilé à une livraison de biens à titre onéreux. De même, la même réglementation prévoit à l'article 6 une série d'opérations qui ne sont pas soumises à l'impôt ; l'article en question dispose au paragraphe 6 ce qui suit :

« Article 6. Opérations non soumises

Ne sont pas soumises au présent impôt les opérations suivantes : [...] 6. Les opérations d'autoconsommation prévues à l'article 8 et à l'article 10, pour autant que le droit de procéder à la déduction totale ou partielle de l'impôt effectivement supporté à l'occasion de l'acquisition ou de l'importation des biens n'a pas été attribué au contribuable. [...] »

Néanmoins, étant donné que la société donatrice, lorsqu'elle a acquis la parcelle, n'a pas exercé le droit à déduction de l'impôt général indirect parce qu'à ce moment-là la Loi 11/2012, du 21 juin, de l'impôt général indirect n'était pas applicable et que, par conséquent, la société n'a pas non plus supporté l'impôt, la donation effectuée par la consultante est considérée comme une autoconsommation soumise à l'impôt et l'article 6.6 mentionné ci-dessus ne sera pas applicable.

En ce qui concerne la deuxième question, le Décret législatif du 1-08-2018 de publication du texte refondu de la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés, en ce qui concerne les règles d'évaluation, prévoit à l'article 15, aux paragraphe 2 et 3, que :

« Article 15. Règles d'évaluation [...] 2. Sont évalués à leur valeur normale de marché les éléments du patrimoine suivants :

a) Ceux transmis ou acquis à titre lucratif. b) Ceux apportés à des entités et les valeurs reçues en contrepartie. c) Ceux transmis aux associés pour cause de dissolution, de retrait de ces associés, de réduction du capital avec remboursement d'apports, de répartition de la prime d'émission et de distribution de bénéfices. d) Ceux transmis en vertu d'une fusion, d'une absorption et d'une scission totale ou partielle. e) Ceux acquis par échange. f) Ceux acquis par change ou conversion.

On entend par « valeur normale du marché » celle qui a été convenue dans des conditions normales entre parties indépendantes dans des transactions ou des actes juridiques identiques ou similaires. 3. Dans les cas prévus aux lettres a), b), c) et d) du paragraphe précédent, l'entité cédante intègre dans sa base d'imposition la différence entre la valeur normale de marché des éléments cédés et leur valeur aux fins comptables ou fiscales, si cette valeur est différente de celle-là.

Dans les cas prévus aux lettres e) et f) du paragraphe précédent, les entités intègrent dans la base d'imposition la différence entre la valeur normale du marché des éléments acquis et la valeur comptable ou fiscale de ceux remis.

En cas d'acquisition à titre gratuit, l'entité acquéreur intègre dans sa base d'imposition la valeur normale de marché de l'élément patrimonial acquis.

L'intégration dans la base d'imposition des revenus visés au présent article doit être effectuée au cours de la période d'imposition durant laquelle sont réalisées les opérations dont découlent ces revenus.

Aux fins des dispositions du présent paragraphe, les subventions ne sont pas considérées comme des « acquisitions à titre gratuit ».

[...] »

Compte tenu du précepte susmentionné, les biens cédés ou acquis à titre gratuit sont évalués à leur valeur normale de marché. Dans le cas exposé, la société donatrice intégrera dans sa base d'imposition la différence entre la valeur normale de marché de la parcelle et sa valeur aux fins comptables ou fiscales, si cette valeur est différente de celle-là. De même, étant donné que le donataire est une personne physique résident fiscal Andorre et que la parcelle faisant l'objet de la donation sera affectée à son activité économique, il convient de tenir compte de l'article 16.1 du Décret législatif du 1-08-2018 de publication du texte consolidé de la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques, qui prévoit ce qui suit : « La détermination du revenu des activités économiques selon le régime d'estimation directe s'effectue conformément aux règles de l'impôt sur les sociétés, sans préjudice des règles spéciales établies dans la présente Loi. » Par conséquent, la règle d'évaluation prévue à l'article 15.3 de la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés sera applicable en l'espèce et, dès lors, le donataire intégrera dans le rendement de son activité économique la valeur normale de marché de la parcelle acquise.