Rescrit fiscal relatif au taux d'imposition applicable aux services de formation.

Rescrit fiscal relatif au taux d'imposition applicable aux services de formation.

Taux d'imposition

IGI - Impôt général indirect

Numéro de la demande :

CV0367-2026

Date d'émission :

17/02/2026

Réglementation :

Loi 11/2012, du 21 juin, de l'impôt général indirect

Demande

ANTÉCÉDENTS

La demanderesse, la société andorrane X,

EXPOSE

Que, conformément aux conditions requises établies à l'article 65 de la Loi 21/2014, du 16 octobre, de bases de l'ordre juridique fiscal, développées à l'article 25 du Règlement d'application des impôts et taxes, approuvé par le Décret du 11 février 2015, elle présente devant cette Administration une demande de rescrit fiscal sur l'interprétation et l'application des articles 44.3 et 44.7 et 59.4 de la Loi 11/2012, du 21 juin, de l'impôt général indirect.

Elle déclare également qu'au moment de la présentation du présent écrit, aucune procédure ni aucun recours administratif relatif au régime, à la classification ou à la qualification fiscale faisant l'objet de la présente demande n'est en cours.

ANTÉCÉDENTS

PREMIÈREMENT.- Antécédents de fait

La demanderesse a obtenu l'autorisation d'Universitat Digital en tant qu'université privée andorrane en vertu de la réglementation prévue par le Décret 183/2022, du 4 mai 2022, portant approbation du règlement d'autorisation des universités et autres établissements d'enseignement supérieur privés du système andorran d'enseignement supérieur.

En ce qui concerne l'objet social de l'entité qui a été proposé, celui-ci comprend les activités suivantes :

(i) La promotion, la mise en œuvre, la gestion et l'exploitation de centres d'enseignement supérieur ;

(ii) le développement de projets de formation ; et le

(iii) centre d'études d'enseignement universitaire

La demanderesse a pour objectif de dispenser une formation de niveau universitaire principalement en modalité non présentielle, bien qu'elle soit conçue comme une université de modalité mixte, dans la mesure où il est prévu d'analyser à l'avenir la viabilité de la mise en place de diplômes en format semi-présentiel et/ou présentiel.

La méthodologie d'enseignement en ligne que dispensera la demanderesse consistera en l'accès à un Campus Virtuel dans lequel les étudiants auront la possibilité d'assister aux cours en direct (ci-après, « enseignement synchrone »). De même, les étudiants auront à leur disposition les enregistrements des cours, ainsi que des vidéos et divers supports sur les thèmes inclus dans la matière (ci-après, « enseignement asynchrone »), qui constitueront un complément additionnel à la tenue des cours en direct par le corps enseignant.

Enfin, les étudiants auront à leur disposition un tuteur qui exercera des tâches d'accompagnement synchrone pour tout ce dont ils auront besoin afin de mener à bien leurs études de manière satisfaisante. À cet égard, les élèves auront la possibilité de fixer des tutorats avec leur tuteur, aux fins de soulever des questions concernant les matières enseignées.

Le modèle d'Universitat Digital établit que, pour une matière de 6 ETCS (European Credit Transfer System), la charge de travail de l'étudiant est de 180 heures : 30 heures pour chaque 1 ECTS. Sur ce temps consacré, la moitié (90 heures) implique l'étude par l'étudiant des contenus essentiels de la matière, ainsi que de la documentation complémentaire fournie par le personnel enseignant.

Les activités synchrones (cours synchrones et tutorats) sont celles dans lesquelles l'interaction entre les participants, professeur-élève, élève-élève ou professeur-professeur, se produit en temps réel. C'est-à-dire que les protagonistes de l'action de formation sont connectés au même moment. Le modèle d'Universitat Digital établit un total de 16 heures synchrones, dont 8 heures sont consacrées aux cours synchrones et 8 heures aux tutorats.

Les activités asynchrones (cours asynchrones et forums) sont les activités dans lesquelles les participants n'ont pas besoin d'être connectés au même moment. Le modèle d'Universitat Digital établit un total de 22 heures asynchrones, dont 6 heures sont consacrées à des cours enregistrés comportant l'explication de contenus spécifiques de la matière et 16 heures à des forums, où les étudiants pourront communiquer entre eux et avec leurs professeurs afin de répondre à des doutes ou à des questions sur le déroulement même de la matière, ou inclure des activités de réflexion à réaliser individuellement ou en groupe, dans le but d'accompagner l'étudiant dans son apprentissage.

En outre, le modèle Universitat Digital est complété par des activités d'évaluation formative, que les étudiants doivent réaliser tout au long de la matière (50 heures de travail), et par une évaluation finale, au moyen d'une épreuve objective intégratrice, d'une durée de 2 heures, qui évaluera le degré de maîtrise des compétences acquises dans la matière.

Le personnel enseignant d'Universitat Digital sera structuré selon les catégories de professeur titulaire, professeur assistant, professeur invité et professeur collaborateur, telles que définies par la Loi 14/2018, du 21 juin, de l'enseignement supérieur. Le personnel enseignant exercera des tâches dans les domaines de l'enseignement, de la recherche et de la gestion

L'offre éducative comprendra des programmes de bachelor, de master et de doctorat conformément à l'Espace européen de l'enseignement supérieur.

DEUXIÈMEMENT.- L'activité que réalisera l'Université est assujettie à l'Impôt Général Indirect

L'article 4 de la Loi 11/2012, du 21 juin, de l'impôt général indirect (ci-après, « Loi de l'IGI ») établit l'assujettissement à l'impôt des « livraisons de biens et des prestations de services réalisées sur le territoire andorran par des entrepreneurs ou professionnels à titre onéreux, à caractère habituel ou occasionnel, dans l'exercice de leur activité économique, indépendamment de la finalité ou des résultats poursuivis dans l'activité économique ou dans chaque opération en particulier ».

Par ailleurs, l'article 9.2 de la LIGI précise que sont considérées comme des prestations de services, entre autres, « l'exercice indépendant d'une profession, d'un art ou d'un métier ».

À cet égard, la présente partie considère que les fonctions exercées par la demanderesse supposeront diverses prestations de services qui seront assujetties à l'IGI si elles sont réalisées par un entrepreneur ou professionnel sur le territoire d'application de l'impôt.

En ce qui concerne la qualité d'entrepreneur ou professionnel, l'article 5.2 de la LIGI dispose que « sont considérés comme entrepreneurs ou professionnels les personnes physiques ou entités qui réalisent des activités économiques », lesquelles sont définies à l'article 5 comme « celles qui impliquent l'organisation pour compte propre de facteurs de production matériels et humains ou de l'un de ces facteurs de production, dans le but d'intervenir dans la production ou la distribution de biens ou dans la prestation de services ». Ainsi, la consultante est considérée comme une unité économique constituée d'un ensemble de moyens matériels et humains organisés de manière permanente, qui poursuit la prestation continue de services d'enseignement, en assumant les risques et aléas susceptibles de survenir dans l'exercice de cette activité.

TROISIÈMEMENT.- L'activité que réalisera l'Université est une activité de formation et, par conséquent, les services seront localisés sur le territoire andorran.

A) RÉGLEMENTATION ANDORRANE

L'article 43 de la Loi de l'IGI dispose que les prestations de services sont réputées réalisées sur le territoire andorran dans les cas suivants, sans préjudice des dispositions du paragraphe 2 du présent article et de l'article 44 de la présente Loi :

(i) « Lorsque le destinataire est un entrepreneur ou professionnel agissant en tant que tel et a le siège de son activité économique ou un établissement stable ou, à défaut, a son domicile ou sa résidence habituelle en Andorre, pour autant qu'il s'agisse de services ayant pour destinataires ledit siège, l'établissement stable, le domicile ou la résidence habituelle.

(ii) Lorsque le destinataire n'est pas un entrepreneur ou professionnel agissant en tant que tel, les services fournis par un entrepreneur ou professionnel dont le siège de l'activité économique ou l'établissement stable à partir duquel il les fournit ou, à défaut, le lieu de son domicile ou de sa résidence habituelle, se trouve en Andorre ».

Pour leur part, les paragraphes 3 et 7 de l'article 44 de la Loi de l'IGI disposent que sont réputés fournis sur le territoire andorran les services suivants :

3. L'accès à des manifestations culturelles, artistiques, sportives, scientifiques, éducatives, récréatives ou similaires, telles que des foires ou des expositions, ainsi que les services accessoires à celui-ci, pour autant que le destinataire soit un entrepreneur ou professionnel agissant en tant que tel et que lesdites manifestations aient effectivement lieu sur le territoire andorran.

7. Ceux énumérés ci-après, lorsqu'ils sont matériellement fournis sur le territoire andorran et que leur destinataire n'est pas un entrepreneur ou professionnel agissant en tant que tel :

c) Les services liés à des manifestations culturelles, artistiques, sportives, scientifiques, éducatives, récréatives, des jeux de hasard ou similaires, telles que des foires ou des expositions, y compris les services d'organisation et autres services accessoires.

B) DOCTRINE ADMINISTRATIVE

Le Département des Impôts et des Frontières (« DTF ») a émis plusieurs réponses à des demandes de rescrit fiscal dans lesquelles il analyse la qualification de divers cours et formations dispensés en ligne afin de déterminer les cas dans lesquels il convient de qualifier les services fournis par les consultants de services de formation ou de services fournis par voie électronique.

À cet égard, le DTF a confirmé dans plusieurs réponses à des demandes de rescrit fiscal (CV0205-2021, émis en date du 10 juin 2021, et CV0219-2021, émis le 10 septembre 2021, entre autres) son critère de distinction selon lequel « dans les cas où l'intervention du formateur est accessoire et peu récurrente, il s'agira de services fournis par voie électronique. Lorsque l'intervention du formateur est nécessaire avec une certaine récurrence, le service sera qualifié de formation ».

Sur la base de ce critère, le DTF a conclu dans plusieurs rescrits fiscaux que les services fournis par les consultants seraient qualifiés de formation, en se fondant sur les arguments suivants :

- CV0254-2022, du 16 juin : « La description des cours mentionne que les cours seront dispensés en ligne au moyen de sessions en direct et que les élèves ont la possibilité de convenir de tutorats avec les formateurs. Compte tenu de ces circonstances, le service fourni par la consultante sera qualifié de formation ».

- CV0205-2021, du 10 juin : « Les destinataires des services, selon le type de service souscrit, outre l'accès à des vidéos et à des matériels relatifs au jeu de poker, accèdent également à des cours collectifs, à des forums dans lesquels intervient le formateur et à des formations personnalisées. Par conséquent, dans les trois cas, on observe une intervention récurrente du formateur et une interaction entre les parties, qui utilisent différentes plateformes pour communiquer. En conséquence, la consultante fournit un service de formation sur le jeu de poker au moyen d'outils numériques ».

Ainsi qu'il a été exposé dans les antécédents, la méthodologie d'enseignement en ligne que dispensera la consultante consistera en l'accès à un Campus Virtuel dans lequel les étudiants auront la possibilité d'assister aux cours collectifs en direct, de fixer des tutorats avec leur tuteur et d'accéder tant aux enregistrements des cours collectifs qu'à des vidéos et à divers matériels sur les thèmes inclus dans la matière.

Compte tenu de ces circonstances, la présente partie considère que les services fournis par la consultante seraient qualifiés de services formation, étant donné l'intervention décisive et récurrente du corps enseignant dans les services d'enseignement précédemment décrits.

En conséquence de ce qui précède, au regard des paragraphes 3 et 7.c de l'article 44 de la Loi de l'IGI, la qualification des services fournis en tant que services de formation impliquerait que, indépendamment de la qualité du destinataire (entrepreneur ou professionnel agissant en tant que tel ou non) et du lieu où ce destinataire est établi, le service sera localisé sur le territoire andorran et, en conséquence, ce service sera soumis à l'IGI. De même, cette conclusion a été confirmée par le DTF dans plusieurs réponses à des rescrits fiscaux (CV0254-2022, du 13 juin, et CV0239-2022, du 29 mars, entre autres).

QUATRIÈMEMENT.- L'activité que réalisera l'Université est une activité éducative et, par conséquent, le taux d'imposition super-réduit de 0% lui est applicable

A) RÉGLEMENTATION ANDORRANE

L'article 59 de la Loi de l'IGI établit un taux d'imposition super-réduit de 0% qui s'applique, entre autres, aux opérations suivantes :

« L'éducation de l'enfance et de la jeunesse, la garde et la surveillance d'enfants, l'enseignement scolaire, universitaire et de troisième cycle, ainsi que la formation et le recyclage professionnels, réalisés par des entités paraétatiques, par des entités de droit public ou par des entités privées autorisées à exercer ces activités

Le taux super-réduit s'étend aux prestations de services directement liées aux services décrits ci-dessus, réalisées par les mêmes entreprises d'enseignement ou éducatives qui fournissent les services mentionnés, ou par des entités ou associations à but non lucratif ».

Les conditions requises des entités privées autorisées en matière d'éducation et d'enseignement supérieur sont précisées à l'article 18 du Règlement de l'impôt général indirect, approuvé par Décret du 2 juillet 2014 (ci-après, « Règlement de l'IGI ») :

« Sont considérés comme entités privées autorisées, visées à l'article 59, paragraphe 4 de la Loi de l'impôt, les centres éducatifs ou d'enseignement supérieur reconnus ou autorisés par le département ministériel compétent en ces matières ». La consultante estime que les activités qu'elle exerce relèvent du champ de l'enseignement universitaire et que, par conséquent, le taux super-réduit de 0% lui serait applicable dans la mesure où l'université est autorisée à cet effet par le ministère chargé de l'enseignement supérieur et où ses diplômes portent sur des matières faisant partie des programmes d'études du niveau d'enseignement universitaire.

B) DOCTRINE ADMINISTRATIVE

Sont présentées ci-après une série de consultations du DTF qui, selon la consultante, renforcent la conclusion exposée ci-dessus.

- Consultation V0015-2015, du 26 août. Formation en marketing, publicité, développement personnel, professionnel et entrepreneurial. Il s'agit d'une entité qui a reçu la décision du Ministère du Tourisme et du Commerce l'autorisant à ouvrir et exploiter un commerce destiné à la formation en marketing, publicité, développement personnel, professionnel et entrepreneurial.

Le DTF déclare que « Selon les informations fournies, l'entité en question est dûment autorisée à exercer l'activité de formation en marketing, publicité, développement personnel, professionnel et entrepreneurial.

Compte tenu de ce qui précède et du fait que le paragraphe 4 de l'article 59 de la Loi 11/2012, du 21 juin, de l'impôt général indirect dispose que le taux super-réduit s'applique, entre autres, à la formation et au recyclage professionnel réalisés par des entités privées autorisées à exercer ces activités, nous estimons que le taux d'imposition super-réduit de 0% s'applique aux prestations de services mentionnées au premier alinéa réalisées par l'entité consultante ».

- Consultation V0213-2021, du 10 septembre. Formation en mathématiques. Il s'agit d'une entité qui a pour objectif de dispenser des formations à des particuliers situés hors du territoire andorran au moyen de plateformes numériques.

Le DTF conclut que « le taux d'imposition super-réduit est applicable aux formations dispensées par des centres privés qui sont autorisés à cet effet et qui portent sur des matières faisant partie des programmes d'études de tout niveau ou degré du système éducatif andorran ou des systèmes éducatifs d'autres États avec lesquels l'Andorre a conclu une convention en matière éducative.

Le Service des Impôts et des Douanes n'est pas compétent pour déterminer si les formations mentionnées par la consultante portent ou non sur des matières de programmes d'études remplissant ces conditions ; cette compétence relève du Ministère de l'Éducation. Lorsque les conditions requises mentionnées ne sont pas remplies, le taux d'imposition applicable est le taux général de 4,5%. ».

- Consultation V0254-2022, du 13 juin. Formation en matière financière. Il s'agit d'une entité qui fournira des services de formation par voie télématique au moyen d'une plateforme web, en matière financière. À cet égard, les destinataires principaux de cette formation sont des particuliers non entrepreneurs établis hors du territoire andorran, bien que rien n'empêche qu'ils puissent également être résidents de la Principauté d'Andorre.

Le DTF considère que « le taux d'imposition super-réduit de 0% s'applique aux formations proposées par des entités privées autorisées à exercer ces activités, à condition que la matière enseignée soit incluse dans un programme d'études du système éducatif, le tout conformément à ce que considère le Ministère de l'Éducation.

(...)

Compte tenu des circonstances et des caractéristiques du cas exposé, le critère émis dans la réponse contraignante CV0213-2021 est applicable au cas en question ».

- Consultation V0299-2024, du 13 février. Formation universitaire. Il s'agit d'une entité qui dispensera une formation réglementée en vue de l'obtention de diplômes à caractère étatique, dans la mesure où le consultant obtiendra l'autorisation du Ministère de l'Éducation ; ainsi qu'une formation non réglementée, c'est-à-dire des diplômes propres.

Le DTF considère que « le prestataire du service doit être une entité privée autorisée en matière d'éducation et d'enseignement supérieur et les matières faisant l'objet de l'enseignement doivent être prévues dans les systèmes éducatifs indiqués ; ces conditions sont indispensables à l'application du taux d'imposition super-réduit. De même, l'enseignement doit être dispensé conformément aux conditions requises prévues par la réglementation de ces systèmes éducatifs et doit remplir ces conditions requises, la compétence concernant cette appréciation relève du Ministère de l'Éducation.

Il ressort des consultations précédentes que le taux d'imposition super-réduit est applicable aux formations dispensées par des centres privés qui sont autorisés à cet effet et qui portent sur des matières faisant partie des programmes d'études de tout niveau ou degré du système éducatif andorran ou des systèmes éducatifs d'autres États avec lesquels l'Andorre a conclu une convention en matière éducative.

QUESTION POSÉE

CONSULTATION

i. Confirmation que les services fournis par la consultante revêtent la qualité de services de formation, aux fins de l'IGI.

ii. Confirmation que les services fournis par la consultante à ses destinataires, qu'ils soient ou non des entrepreneurs ou des professionnels agissant en tant que tels, sont réputés localisés en Andorre, aux fins de l'IGI.

iii. Confirmation que le taux super-réduit de 0% est applicable aux prestations de services éducatifs que fournira la consultante dans la mesure où elle est autorisée à exercer cette activité et où les matières enseignées font partie des programmes d'études du niveau universitaire andorran.

Réponse

S'agissant de la première question, relative à la qualification des services fournis par la consultante, le Service des Impôts et des Douanes, par les réponses contraignantes CV0205-2021, émise le 10 juin 2021, et CV0219-2021, émise le 10 septembre 2021, a indiqué de manière générale que, dans les cas où l'intervention du formateur est peu fréquente, les services sont considérés comme des services fournis par voie électronique. En revanche, lorsque la participation du formateur est nécessaire et présente une certaine récurrence, le service est considéré comme une formation. En ce qui concerne ces caractéristiques, la consultation indique que les élèves ont accès aux enregistrements des cours comportant un contenu spécifique aux matières, ainsi qu'à un forum permettant la communication tant entre les élèves qu'avec le professeur. De même, afin de répondre aux questions, il existe également une interaction en temps réel avec les professeurs et les tuteurs. Compte tenu de ces circonstances, dès lors qu'il existe une interaction entre le professeur et les élèves et que cette interaction ne revêt pas un caractère accessoire, le service fourni par la consultante est considéré comme une formation. Sur la deuxième question, quant à l'application des règles de localisation applicables aux services de formation, il convient de se référer aux règles générales et spéciales prévues aux articles 43, 44.3 et 44.7 de la Loi 11/2012, du 21 juin, de l'impôt général indirect :

« Article 43. Lieu de réalisation des prestations de services. Règles générales

1. Les prestations de services sont réputées réalisées sur le territoire andorran dans les cas qui, exposés ci-après et sans préjudice des dispositions du paragraphe 2 du présent article et de l'article 44 de la présente Loi :

a) Lorsque le destinataire est un entrepreneur ou professionnel agissant en tant que tel et a le siège de son activité économique ou un établissement stable ou, à défaut, a son domicile ou sa résidence habituelle en Andorre, pour autant qu'il s'agisse de services ayant pour destinataires ledit siège, l'établissement stable, le domicile ou la résidence habituelle.

b) Lorsque le destinataire n'est pas un entrepreneur ou professionnel agissant en tant que tel, les services fournis par un entrepreneur ou professionnel dont le siège de son activité économique ou l'établissement stable à partir duquel il les fournit ou, à défaut, le lieu de son domicile ou de sa résidence habituelle, se trouve en Andorre.

Article 44. Lieu de réalisation des prestations de services. Règles spéciales

Sont réputés fournis sur le territoire andorran les services suivants :

[...]

3. L'accès aux manifestations culturelles, artistiques, sportives, scientifiques, éducatives, récréatives ou similaires, telles que les foires ou expositions, et les services accessoires à celui-ci, pour autant que le destinataire soit un entrepreneur ou professionnel agissant en tant que tel et que lesdites manifestations aient effectivement lieu sur le territoire andorran.

[...]

7. Ceux énoncés ci-après, lorsqu'ils sont matériellement fournis sur le territoire andorran et que leur destinataire n'est pas un entrepreneur ou professionnel agissant en tant que tel :

[...]

c) Les services liés aux manifestations culturelles, artistiques, sportives, scientifiques, éducatives, récréatives, aux jeux de hasard ou similaires, telles que les foires ou expositions, y compris les services d'organisation et autres services accessoires.

[...] »

Conformément à ces dispositions, les formations effectuées par la requérante de manière télématique depuis l'Andorre sont localisées en Andorre et, par conséquent, sont soumises à l'impôt. Ce critère a déjà été exprimé par le Service des Impôts et des Douanes au moyen de la réponse contraignante numéro CV0219-2021, émise en date du 10 septembre 2021, de la réponse numéro CV0205-2021, émise en date du 10 juin 2021, et de la réponse numéro CV0339-2025, émise en date du 27 mars 2025.

En ce qui concerne les conditions requises pour appliquer le taux d'imposition super-réduit de 0% aux services de formation, le Service des Impôts et des Douanes a émis son critère au moyen de plusieurs réponses contraignantes relatives à cette question. Parmi ces résolutions figurent la réponse contraignante publiée sous le numéro CV0213-2021, émise en date du 10 septembre 2019, et la réponse contraignante publiée sous le numéro CV0299-2024, émise en date du 13 février 2024. Ces réponses se fondent sur l'article 59.4 de la Loi 11/2012, du 21 juin, de l'impôt général indirect, développé à l'article 18 du Règlement de l'impôt général indirect, qui sont mentionnés ci-après.

D'une part, la Loi 11/2012, du 21 juin, de l'impôt général indirect, en son article 59.4, dispose ce qui suit :

« Article 59. Taux d'imposition super-réduit

Le taux d'imposition super-réduit est de 0% et s'applique uniquement aux opérations suivantes :

[...]

4. L'éducation de l'enfance et de la jeunesse, la garde et la surveillance d'enfants, l'enseignement scolaire, universitaire et de troisième cycle, ainsi que la formation et le recyclage professionnels, réalisés par des entités parapubliques, par des entités de droit public ou par des entités privées autorisées à l'exercice de ces activités.

Le taux super-réduit s'étend aux prestations de services directement liées aux services décrits ci-dessus, réalisées par les mêmes entreprises d'enseignement ou éducatives qui fournissent les services mentionnés, ou par des entités ou associations à caractère non lucratif.

[…] »

Pour sa part, le Règlement de l'impôt général indirect, en son article 18, établit ce qui suit :

« Article 18. Autorisations en matière d'éducation et d'enseignement supérieur

Sont considérés comme entités privées autorisées, auxquelles se réfère l'article 59, paragraphe 4 de la Loi de l'impôt, les établissements éducatifs ou d'enseignement supérieur reconnus ou autorisés par le département ministériel compétent en ces matières. »

Conformément au critère constamment maintenu par le Service des Impôts et des Douanes en ce qui concerne l'application du taux d'imposition super-réduit de 0%, il est nécessaire que soient remplies les conditions requises de caractère subjectif et objectif établies dans les réponses contraignantes rendues par ce Service. En ce sens, le prestataire du service doit être une entité privée dûment autorisée dans le domaine de l'éducation et de l'enseignement, et les matières dispensées doivent être incluses dans les systèmes éducatifs correspondants. Le respect de ces conditions requises est indispensable pour pouvoir appliquer le taux super-réduit. De même, l'activité d'enseignement doit être exercée conformément à la réglementation régissant ces systèmes éducatifs et respecter les exigences qui y sont établies, la compétence pour apprécier cette circonstance revenant au Ministère de l'Éducation.