Rescrit fiscal relatif à la qualification et à la localisation des services fournis par voie électronique.

Rescrit fiscal relatif à la qualification et à la localisation des services fournis par voie électronique.

Services fournis par voie électronique

IGI - Impôt général indirect

Numéro du rescrit fiscal :

CV0301-2024

Date d'émission :

19/02/2024

Réglementation :

Décret législatif du 5-6-2019 de publication du texte refondu de la Loi 11/2012, du 21 juin, de l'impôt général indirect.

Consultation

ANTÉCÉDENTS

M. A, agissant au nom et pour le compte de la société commerciale X, comparaît et, de la manière la plus appropriée en Droit,

EXPOSE

I.- Caractère de la Consultation

Qu'aux fins des dispositions de l'article 65 de la Loi 21/2014, du 16 octobre, de bases de l'ordre juridique fiscal, les contribuables peuvent formuler auprès de l'Administration fiscale des consultations dûment documentées concernant le régime, la classification ou la qualification fiscale applicable dans chaque cas.

Le consultant déclare, conformément à l'article 25 du Règlement d'application des impôts et taxes, qu'au moment de la présentation de la présente consultation, il n'a pas connaissance qu'une procédure ou un recours administratif en rapport avec le contenu de la présente consultation soit en cours d'instruction.

II.- Antécédents

La consultante est une société andorrane, qui a le siège de son activité économique en Andorre et qui a été constituée dans le but d'exercer une activité d'achat et de vente d'accessoires de jeux vidéo, ce que l'on appelle communément des « Skins ». Ces accessoires sont des éléments avec lesquels les joueurs peuvent équiper et modifier l'apparence de leurs personnages dans les jeux vidéo, comme par exemple ; avec des vêtements, des compléments, des coiffures, des armes, etc. Il existe une grande variété de jeux vidéo, tant sur ordinateur que sur consoles, qui permettent de modifier les personnages par l'utilisation de Skins.

La consultante exercera son activité au moyen de la création d'une plateforme en ligne -site web- sur laquelle les utilisateurs s'enregistreront et pourront vendre à la consultante leurs « Skins » à un prix déterminé. Une fois les « Skins » acquis, la consultante publiera les « objets » acquis sur le portail web afin que d'autres utilisateurs puissent les acquérir et les télécharger pour les utiliser dans les différents jeux vidéo. Il est souligné que l'activité de la consultante sera une activité d'achat-vente et non d'intermédiation ; c'est-à-dire que la plateforme web ne percevra aucune commission sur la vente des articles, mais qu'elle les acquiert pour les revendre ensuite avec la marge bénéficiaire correspondante.

Nonobstant ce qui précède, et dans l'hypothèse d'un manque de produits à proposer sur le site web du consultant, ce dernier effectuera des achats d'accessoires directement sur d'autres sites web qui proposent les mêmes produits pour ensuite faire la publicité de ces « Skins » et les vendre sur la plateforme de la consultante avec la marge bénéficiaire correspondante.

Les transactions seront effectuées en Euros et il y aura une grande variété de prix en fonction de l'article.

Les utilisateurs du site web, tant vendeurs de Skins qu'acheteurs, peuvent être situés dans n'importe quel pays et pourront s'inscrire sur la plateforme en tant que particuliers ou en tant que personnes morales.

III.- Réglementation applicable

Décret législatif, du 5 juin 2019, de publication du texte refondu de la Loi 11/2012, du 21 juin, de l'Impôt Général Indirect (ci-après, Loi de l'IGI).

Décret du 2-07-2014 portant approbation du Règlement de l'Impôt Général Indirect et modifications ultérieures.

Loi 21/2014, du 16 octobre, de bases de l'ordre juridique fiscal.

Décret, du 8 mai 2019, modifiant le Règlement régissant les obligations de facturation.

IV.- Description des faits

En ce qui concerne les ventes que la consultante effectue par l'intermédiaire de son site web, l'article 43.2 l) dispose que ne sont pas réputés réalisés sur le territoire andorran, entre autres, les services fournis par voie électronique lorsque leur destinataire n'est pas un entrepreneur ou professionnel agissant en tant que tel et est établi ou a son domicile ou sa résidence habituelle hors de la Principauté d'Andorre.

Pour déterminer si les services fournis par la consultante sont soumis ou non à l'impôt général indirect, et donc si elle doit répercuter l'impôt sur les ventes effectuées, il convient d'analyser le lieu de réalisation des prestations de services, prévu aux articles 43 et 44 de Loi 11/2012, du 21 juin, de l'impôt général indirect.

À cet égard, l'article 43.2 dispose :

« Ne sont pas réputés réalisés sur le territoire andorran les services énumérés ci-après lorsque leur destinataire n'est pas un entrepreneur ou professionnel agissant en tant que tel et est établi ou a son domicile ou sa résidence habituelle hors de la Principauté d'Andorre, sauf si l'utilisation ou l'exploitation effectives des services ont lieu sur le territoire andorran : [...]

l) Les services fournis par voie électronique »

Le même article, au paragraphe 3, lettre d, établit ce qu'il faut entendre par « service fourni par voie électronique » :

« d) Services fournis par voie électronique : les services qui consistent en la transmission (cession) envoyée et reçue intégralement au moyen d'équipements de traitement, y compris la compression numérique et le stockage de données, et intégralement transmise, acheminée et reçue par câble, radio, système optique ou autres moyens électroniques et, entre autres, les suivants :

- La fourniture et l'hébergement de sites informatiques.

- La maintenance à distance de programmes et d'équipements.

- La fourniture de programmes et leur mise à jour.

- La fourniture d'images, de textes, d'informations et la mise à disposition de bases de données.

- La fourniture de musique, de films, de jeux, y compris les jeux de hasard ou d'argent, et d'émissions et de manifestations politiques, culturelles, artistiques, sportives, scientifiques ou de loisirs.

- La fourniture d'enseignement à distance. »

En conséquence, nous considérons que le site web devra distinguer deux types d'utilisateurs ; (i) ceux établis en Andorre (ii) ceux établis hors d'Andorre. Dans l'hypothèse de ventes effectuées à ceux établis en Andorre, il s'agira d'un service localisé sur le territoire andorran et, en conséquence, d'une opération soumise à l'IGI et elle devra répercuter l'IGI sur les ventes effectuées. En ce qui concerne les ventes effectuées à des utilisateurs non établis en Andorre, il s'agira d'un service localisé hors du territoire andorran et, en conséquence, l'opération sera hors du champ d'application de l'IGI et, par conséquent, la consultante ne devra pas répercuter l'IGI sur ces ventes.

En ce qui concerne les achats que la consultante effectue par l'intermédiaire de son site web, l'article 4 de la Loi de l'IGI dispose que :

« Article 4. Fait générateur Sont soumises à l'impôt les livraisons de biens et les prestations de services réalisées sur le territoire andorran par des entrepreneurs ou professionnels à titre onéreux, à titre habituel ou occasionnel, dans le cadre de leur activité économique, indépendamment de la finalité ou des résultats poursuivis dans l'activité économique ou dans chaque opération en particulier. »

Ensuite, l'article 5.4 de la Loi de l'IGI expose : « 4. N'ont pas la qualité d'entrepreneurs ou de professionnels aux fins du présent impôt ceux dont le montant des livraisons de biens et des prestations de services effectuées ne dépasse pas le chiffre annuel de 40.000 euros, sauf s'ils optent expressément pour être considérés comme tels. Aux fins de la détermination du montant précédent, il n'est pas tenu compte des transmissions de biens d'investissement et l'impôt général indirect est exclu, le cas échéant. Le montant est calculé au prorata de la partie correspondante de l'année civile en cas de début d'activité. [...]

Les entrepreneurs ou les professionnels qui optent pour être considérés comme tels doivent en faire la demande au ministère chargé des finances avant la fin de l'année au cours de laquelle l'option doit prendre effet. Une fois qu'ils ont opté pour être considérés comme entrepreneurs ou professionnels, cette situation doit être maintenue pendant un délai minimum de trois ans, et, pour en demander la radiation, ils doivent y renoncer en le communiquant au ministère chargé des finances avant la fin de l'année précédant l'année au cours de laquelle la renonciation doit prendre effet. La procédure et la forme de la demande pour être considéré comme entrepreneur seront établies par voie réglementaire. »

Conformément aux articles précédents, nous considérons que les utilisateurs qui vendent leurs articles à la consultante par l'intermédiaire du site web ne seront pas considérés comme des entrepreneurs ou des professionnels aux fins de l'impôt général indirect tant qu'ils ne dépassent pas le chiffre annuel de ventes de 40.000 Euros et qu'ils n'ont pas opté volontairement pour être considérés comme tels. En ce sens, nous estimons que les acquisitions effectuées par la consultante seront considérées comme des opérations non soumises à l'impôt général indirect, indépendamment du lieu où l'utilisateur est établi (dans la Principauté d'Andorre ou dans tout autre pays).

Dans les cas où la consultante effectue des achats directement sur des sites web tiers pour ensuite les exposer et les vendre sur sa plateforme, nous estimons que ces acquisitions ne seront pas soumises à l'impôt général indirect dans la mesure où il ne s'agit pas de livraisons de biens ou de prestations de services réalisées sur le territoire andorran.

En ce qui concerne les obligations découlant du Règlement de facturation, l'article 1 de ce Règlement dispose :

« Article 1. Obligation d'émettre, de remettre et de conserver des justificatifs des opérations

Les entrepreneurs ou professionnels doivent émettre et remettre une facture ou un document de substitution pour toutes les opérations qu'ils réalisent dans l'exercice de leur activité entrepreneuriale ou professionnelle et en conserver une copie ou une souche. De même, ils doivent conserver les factures ou les documents de substitution reçus d'autres entrepreneurs ou professionnels au titre des opérations dont ils sont destinataires et qui sont effectuées dans l'exercice de ladite activité.

Cette réglementation est également applicable aux entrepreneurs et professionnels qui ne dépassent pas les seuils établis à l'article 5.4 de la Loi de l'impôt général indirect. »

En ce qui concerne les achats effectués par la consultante par l'intermédiaire du site web, et indépendamment de l'assujettissement à l'IGI, les utilisateurs qui vendent leurs accessoires/Skins à la consultante sont-ils considérés comme des entrepreneurs ou des professionnels aux fins du Règlement de facturation ?

Dans l'affirmative, nous comprendrions que ces utilisateurs devraient émettre et remettre une facture ou un document de substitution pour toutes les opérations qu'ils réalisent dans l'exercice de leur activité.

L'article 5 dudit Règlement prévoit l'émission de documents de substitution aux factures :

« Article 5. Documents de substitution des factures

L'obligation d'émettre et de remettre une facture simplifiée peut être remplie par l'émission d'un ticket exclusivement lorsque le montant des livraisons de biens et des prestations de services ne dépasse pas le chiffre annuel de 40.000 euros. »

En conséquence, et toujours dans l'hypothèse où l'utilisateur vendeur des accessoires serait considéré comme entrepreneur ou professionnel aux fins du Règlement de facturation, il remplirait l'obligation d'émettre et de remettre une facture par l'émission d'un ticket (dans la mesure où le chiffre annuel ne dépasse pas les 40.000 Euros).

L'article 6 dispose :

« Article 6. Exécution de l'obligation d'émettre une facture par le client destinataire ou par un tiers

1. L'obligation d'émettre et de remettre des factures visée aux articles 3 et 4 du présent Règlement peut être matériellement remplie par les clients destinataires des opérations ou par des tiers auxquels ils en confient l'émission. Dans chacun de ces cas, l'entrepreneur ou professionnel ou redevable tenu d'émettre la facture est responsable de l'exécution de toutes les obligations qui sont établies.

2. Pour que cette obligation puisse être matériellement remplie par le client destinataire des opérations, les conditions requises suivantes doivent être respectées :

a) Il doit exister un accord entre l'entrepreneur ou professionnel qui réalise les opérations et le client destinataire de ces mêmes opérations, par lequel le premier autorise le second à émettre les factures correspondant à ces opérations.

Cet accord doit être conclu préalablement à la réalisation des opérations et doit spécifier les opérations auxquelles il se rapporte.

b) Chaque facture ainsi émise doit faire l'objet d'une procédure d'acceptation par l'entrepreneur ou professionnel qui a réalisé l'opération. Cette procédure doit être conforme à ce que déterminent les parties.

c) Le client destinataire des opérations qui émet les factures doit en adresser une copie à l'entrepreneur ou professionnel qui les a réalisées.

d) Ces factures doivent être émises au nom et pour le compte de l'entrepreneur ou professionnel qui a réalisé les opérations qui y sont documentées.

3. L'obligation d'émettre et de remettre une facture par le client destinataire ou par un tiers peut être remplie par voie électronique dans des termes identiques à ceux indiqués à l'article 15 ter du présent Règlement. »

Pour tout ce qui précède, nous considérons que la plateforme web pourrait émettre un ticket pour chaque transaction réalisée avec les différents utilisateurs, en respectant les conditions requises établies à l'article 6 et 9 du Règlement de facturation.

Le ticket que générerait la consultante, pour le compte de l'utilisateur vendeur, serait émis avec le contenu prévu à l'article 9 du Règlement de facturation :

« Article 9. Contenu du document de substitution

1. Le ticket doit contenir les données et doit remplir les conditions requises suivantes :

a) Numéro et, le cas échéant, série. La numérotation des tickets au sein de chaque série doit être consécutive. Des tickets peuvent être émis au moyen de séries distinctes lorsque des raisons le justifient et, entre autres cas, lorsque la personne tenue de les émettre dispose de plusieurs établissements à partir desquels elle opère et lorsque la personne tenue de les émettre réalise des opérations de nature différente. Toutefois, l'émission des tickets dans des séries spécifiques est obligatoire en tout état de cause lorsque l'entrepreneur ou professionnel émet des tickets et des factures pour la documentation des opérations effectuées au cours d'une même année civile.

b) Date d'émission. c) Nom et prénoms, raison sociale ou dénomination sociale complète de l'émetteur.

d) Numéro de registre fiscal (NRT) de l'émetteur attribué par l'Administration andorrane.

e) Taux d'imposition appliqué ou la mention « IGI inclus » ou « IGI non applicable », selon le cas.

f) Montant total de l'opération. [...] »

En ce qui concerne le contenu dudit ticket, la question se pose de la mention du Numéro de Registre Fiscal de l'émetteur prévu à l'article 9.1.d. Dans la mesure où l'émetteur sera souvent situé hors du territoire andorran et, par conséquent, n'aurait pas de numéro de registre fiscal attribué par l'Administration andorrane, quel serait le numéro à mentionner ? Le document d'identification de son pays de résidence serait-il suffisant ?

QUESTION POSÉE

Compte tenu du fonctionnement exposé et en vertu des exposés qui précèdent, la consultante présente la consultation suivante auprès de cette Administration, relative aux aspects détaillés ci-après pour l'exercice en cours, 2023, et les suivants :

- Est-il correct d'interpréter que les opérations d'acquisition d'« accessoires virtuels » ou « Skins » par la consultante auprès d'utilisateurs établis hors d'Andorre par l'intermédiaire de la page web seront des opérations non soumises à l'IGI ?

- Est-il correct d'interpréter que les opérations d'acquisition d'« accessoires virtuels » ou « Skins » par la consultante auprès d'utilisateurs établis en Andorre par l'intermédiaire de la page web seront des opérations non soumises à l'IGI, à condition que le chiffre annuel des ventes par utilisateur ne dépasse pas 40.000 Euros/utilisateur et que ceux-ci n'aient pas opté volontairement pour être considérés comme entrepreneurs aux fins de l'IGI ?

- Est-il correct d'interpréter que les opérations d'acquisition d'« accessoires virtuels » ou « Skins » directement par la consultante auprès d'autres pages web établies hors d'Andorre seront des opérations non soumises à l'IGI ?

- Est-il correct d'interpréter que les opérations d'acquisition d'« accessoires virtuels » ou « Skins » par la consultante auprès d'utilisateurs établis hors d'Andorre par l'intermédiaire de la page web seront des opérations non soumises à l'IGI ?

- Est-il correct d'interpréter que les opérations de vente d'« accessoires virtuels » ou « Skins » par la consultante à des utilisateurs établis en Andorre par l'intermédiaire de la page web seront des opérations soumises à l'IGI ?

- Aux fins du Règlement de facturation, les utilisateurs qui vendent les « accessoires virtuels » ou « Skins » à la consultante seront-ils considérés comme des entrepreneurs ou des professionnels ?

- Aux fins du Règlement de facturation et si la réponse à la question précédente est affirmative, les utilisateurs qui vendent les « accessoires virtuels » ou « Skins » à la consultante devront-ils émettre une facture pour ces ventes ? (compte tenu du fait qu'ils ne dépasseront pas le seuil de chiffre annuel des ventes supérieur à 40.000 Euros par utilisateur et par an)

- Aux fins du Règlement de facturation et dans l'hypothèse où les utilisateurs qui vendent les « accessoires virtuels » ou « Skins » à la consultante seraient considérés comme des entrepreneurs ou des professionnels et seraient tenus d'émettre une facture pour ces ventes, la consultante peut-elle émettre un ticket pour chaque transaction en lieu et place de l'utilisateur (art. 6 du Règlement de facturation) ?

- La consultante peut-elle émettre un ticket pour chaque opération d'acquisition d'« accessoires virtuels » ou « Skins » avec le contenu prévu à l'article 9 du Règlement en indiquant le document d'identification dans le pays de résidence de chaque utilisateur ?

Réponse

En ce qui concerne les questions relatives aux obligations fiscales de personnes autres que la société consultante mentionnées dans votre écrit, il convient de faire une référence particulière au devoir d'information de l'Administration fiscale envers les contribuables prévu à l'article 64, paragraphe 1, de la Loi 21/2014, du 16 octobre, de bases de l'ordre juridique fiscal :

« Article 64. Devoir d'information et d'assistance aux contribuables

1. L'Administration a l'obligation d'informer et d'assister les contribuables en ce qui concerne leurs droits et leurs obligations. »

Par ailleurs, en ce qui concerne les demandes de rescrit fiscal écrites, la même Loi, à l'article 65, paragraphes 1, 2 et 3, dispose ce qui suit :

« Article 65. Rescrits fiscaux écrits

1. Les contribuables ont le droit de formuler des consultations écrites auprès de l'Administration fiscale. Le contenu minimal de la consultation est le suivant :

a) Données d'identification du consultant.

b) Antécédents et circonstances détaillées du cas.

c) Doutes qu'il suscite en matière fiscale et périodes auxquelles il serait applicable.

2. Outre les contribuables, sont habilités à présenter des consultations les associations regroupant des collectifs qui représentent des personnes physiques ou morales, les ordres professionnels, les chambres officielles et les organisations patronales ou syndicales, en ce qui concerne des questions qui affectent une pluralité de leurs membres ou associés.

3. L'Administration fiscale classe, sans y donner de réponse, les consultations qui ne remplissent pas les conditions requises prévues au présent article et les consultations formulées qui soulèvent des questions liées au traitement d'une procédure, d'un recours ou d'une réclamation engagé antérieurement. L'Administration fiscale notifie le classement de ces consultations, lequel n'est pas susceptible de recours.

[...] »

Ainsi qu'il ressort de ces dispositions, les contribuables peuvent soulever des demandes de rescrit fiscal écrites concernant toute question fiscale relative à leurs propres obligations fiscales. Le consultant expose diverses questions liées aux obligations fiscales qui incomberaient à d'autres personnes qui, dans le cas exposé, agissent en tant que vendeurs de ce qui est dénommé dans l'écrit « accessoires virtuels ». Considérant que certaines des obligations fiscales relatives à l'impôt général indirect incomberaient à d'autres personnes mentionnées dans la demande de rescrit fiscal et non au consultant lui-même, le consultant n'est pas habilité à présenter des demandes de rescrit fiscal sur des obligations fiscales de ces autres personnes. Par conséquent, la présente réponse se limite exclusivement à la question relative à l'impôt général indirect dans laquelle est exposé un doute qui naît en matière fiscale du consultant lui-même.

En ce qui concerne la question de l'assujettissement ou non des ventes en ligne d'accessoires virtuels effectuées par la consultante à des utilisateurs établis en Andorre, le Décret législatif du 5-6-2019 de publication du texte refondu de la Loi 11/2012, du 21 juin, de l'impôt général indirect, à l'article 43, prévoit les règles générales pour déterminer le lieu de réalisation des prestations de services et la qualification de services fournis par voie électronique :

« Article 43. Lieu de réalisation des prestations de services. Règles générales

1. Les prestations de services sont réputées réalisées sur le territoire andorran dans les cas qui, exposés ci-après et sans préjudice des dispositions du paragraphe 2 du présent article et de l'article 44 de la présente Loi : a) Lorsque le destinataire est un entrepreneur ou professionnel agissant en tant que tel et a le siège de son activité économique ou un établissement stable ou, à défaut, a son domicile ou sa résidence habituelle en Andorre, pour autant qu'il s'agisse de services ayant pour destinataires ledit siège, l'établissement stable, le domicile ou la résidence habituelle.

b) Lorsque le destinataire n'est pas un entrepreneur ou professionnel agissant en tant que tel, les services fournis par un entrepreneur ou professionnel dont le siège de l'activité économique ou l'établissement stable à partir duquel il les fournit ou, à défaut, le lieu de son domicile ou de sa résidence habituelle, se trouve en Andorre.

2. Ne sont pas réputés réalisés sur le territoire andorran les services énumérés ci-après lorsque leur destinataire n'est pas un entrepreneur ou professionnel agissant en tant que tel et est établi ou a son domicile ou sa résidence habituelle hors de la Principauté d'Andorre, sauf si l'utilisation ou l'exploitation effectives des services ont lieu sur le territoire andorran :

[…]

l) Les services fournis par voie électronique.

[...]

3. Selon la Loi, on entend par :

[...]

d) Services fournis par voie électronique : les services consistant en la transmission envoyée et reçue intégralement au moyen d'équipements de traitement, y compris la compression numérique et le stockage de données, et intégralement expédiée, transportée et reçue par câble, radio, système optique ou autres moyens électroniques et, entre autres, les suivants :

- La fourniture et l'hébergement de sites informatiques.

- La maintenance à distance de programmes et d'équipements.

- La fourniture de logiciels et leur mise à jour.

- La fourniture d'images, de textes, d'informations et la mise à disposition de bases de données.

- La fourniture de musique, de films, de jeux, y compris les jeux de hasard ou d'argent, et d'émissions et de manifestations politiques, culturelles, artistiques, sportives, scientifiques ou de loisir.

- La fourniture d'enseignement à distance.

À ces fins, lorsque le prestataire d'un service et son destinataire communiquent par courrier électronique, le service en lui-même n'est pas considéré comme un service fourni par voie électronique. »

Conformément à ces dispositions, compte tenu des caractéristiques des services fournis par la consultante, ces services seront considérés comme des services fournis par voie électronique. Par conséquent, lorsque le destinataire n'est pas un entrepreneur ou professionnel agissant en tant que tel, le service fourni par la consultante sera réputé effectué sur le territoire andorran et sera en conséquence soumis à l'impôt général indirect. Toutefois, lorsque le destinataire n'est pas un entrepreneur ou professionnel agissant en tant que tel et est établi ou a son domicile ou sa résidence habituelle hors de la Principauté d'Andorre, et que l'utilisation ou l'exploitation effectives des services n'ont pas lieu sur le territoire andorran, les services fournis par la consultante ne seront pas localisés sur le territoire andorran et, par conséquent, ne seront pas soumis à l'impôt.