Rescrit fiscal relatif à la qualification, à la localisation et au taux d'imposition applicable aux services de formation.

Rescrit fiscal relatif à la qualification, à la localisation et au taux d'imposition applicable aux services de formation.

Localisation de la prestation de services

Taux d'imposition

IGI - Impôt général indirect

Numéro du rescrit fiscal :

CV0254-2022

Date d'émission :

13/06/2022

Réglementation :

Décret législatif du 5-6-2019 de publication du texte refondu de la Loi 11/2012, du 21 juin, de l'impôt général indirect

Consultation

ANTÉCÉDENTS

Consultation :

Rescrit fiscal relatif à l'Impôt général indirect

Réglementation :

Loi 11/2012, du 21 juin, de l'Impôt général indirect

Décret 2-07-2014 portant approbation du Règlement de l'impôt général indirect

1. DÉCLARATIONS PRÉALABLES

Conformément aux conditions requises établies à l'article 65 de la Loi 21/2014 du 16 octobre, des Bases de l'ordre juridique fiscal, développées à l'article 25 du Décret du 24 mars 2013, portant approbation du Règlement d'application des impôts et taxes, nous déclarons expressément qu'au moment où le présent écrit est présenté, aucune procédure ni aucun recours administratif relatif au régime, à la classification ou à la qualification fiscale des faits exposés dans la consultation n'est en cours.

Par conséquent, l'avis contraignant de cette Administration fiscale est sollicité au sujet des questions soulevées dans la présente consultation pour les périodes 2022 et suivantes.

2. DESCRIPTION DES FAITS :

La société X (ci-après et indistinctement, la Société ou la Consultante) est une société andorrane constituée en 2021 qui est dûment inscrite au registre des sociétés du Gouvernement d'Andorre. Son objet social comprend, entre autres activités, la réalisation de formations dans le domaine économique et financier.

À la date de la présente consultation, la Société détient l'autorisation correspondante du registre du Commerce et de l'Industrie. Dans le cadre de son objet social, la Consultante a procédé à l'élaboration d'une formation, destinée à être dispensée par voie télématique au moyen d'une plateforme web, en matière financière. À cet égard, les destinataires principaux de cette formation sont des particuliers non entrepreneurs établis hors du territoire andorran, bien que rien n'empêche qu'ils puissent également être résidents de la Principauté d'Andorre.

Afin de donner davantage de détails sur le fonctionnement de la formation que dispensera la Consultante, les principales caractéristiques du service fourni sont présentées ci-après :

- Les matières principales sur lesquelles portera la formation dispensée sont celles détaillées ci-après :

- Analyses des marchés financiers

- Mathématiques du trading

- Planification stratégique

- Psychologie du trading

- L'ensemble des cours seront dispensés en ligne, au moyen de sessions en direct au cours desquelles le formateur exposera la thématique correspondante selon un calendrier préétabli dans le programme d'études correspondant.

- Les cours en direct feront l'objet d'un enregistrement, de manière à pouvoir être visionnés à nouveau en différé par les élèves du cours. En aucun cas les cours enregistrés ne pourront être visionnés par des personnes non inscrites au cours ni être accessibles une fois le cours terminé.

- Les élèves auront la possibilité de convenir de séances de tutorat avec le formateur, afin de poser des questions sur les matières enseignées.

- Afin de garantir un niveau initial similaire des différents participants aux formations, préalablement au début du cours, les élèves doivent réussir un test de niveau. À cet effet, la Société mettra à la disposition des élèves un matériel préalable (consistant en une série de vidéos déjà enregistrées et sans interaction du formateur) afin qu'ils puissent acquérir des connaissances minimales, de sorte que la formation atteigne les objectifs académiques fixés.

- La durée du cours sera de 12 mois, avec un calendrier préalablement fixé et un programme d'études accessible préalablement à l'accès au cours.

Questions posées

Compte tenu des antécédents exposés, la Société présente la consultation suivante devant cette Administration, relative au traitement, aux fins de l'IGI, de la formation en ligne dispensée par celle-ci :

a) Confirmation que l'activité exercée par la Consultante peut être considérée comme une activité unique, les autres prestations revêtant le caractère de services accessoires à la prestation de services principale.

b) Confirmation que le service fourni par la Consultante revêt le caractère d'activité de formation, aux fins de l'IGI.

c) Confirmation que le service fourni par la Consultante à des personnes physiques non entrepreneurs établies hors de la Principauté d'Andorre s'entendent localisées, aux fins de l'IGI, en Andorre.

d) Confirmation que, d'un point de vue fiscal, l'autorisation de commerce pour dispenser des formations est suffisante pour considérer le contribuable comme entité privée autorisée à l'exercice de l'activité de formation, au sens des dispositions de l'article 18 du Règlement de l'IGI.

e) Confirmation que le taux d'imposition de l'IGI applicable à la prestation de service réalisée par la consultante est de 0%.

3. INTERPRÉTATION FISCALE DE LA SITUATION EXPOSÉE

a. Caractère accessoire et service principal

Comme il a déjà été mentionné dans les antécédents de la présente demande de rescrit fiscal, dans le cadre de l'activité de formation exercée par la Société, les élèves disposent de prestations accessoires qu'ils pourront télécharger au moyen de la plateforme web sur laquelle la formation sera dispensée.

À cet égard, il est important de souligner que les élèves pourront uniquement télécharger le matériel virtuel s'ils souscrivent au service principal de formation, sans possibilité d'y accéder par aucune autre voie.

S'agissant de ces prestations accessoires, elles sont présentées ci-après de manière détaillée :

- Cours de niveau préalable : la Société mettra à la disposition des élèves un matériel préalable (consistant en une série de vidéos déjà enregistrées et sans interaction du formateur) afin qu'ils puissent acquérir des connaissances minimales et que la formation atteigne les objectifs académiques fixés. S'agissant de ce stade préalable, ce n'est qu'une fois que l'élève en aura réussi le contenu qu'il pourra accéder à la formation principale.

- Les cours en direct feront l'objet d'un enregistrement, de manière à pouvoir être visionnés à nouveau en différé par les élèves du cours. En aucun cas les cours enregistrés ne pourront être visionnés par des personnes non inscrites au cours ni être accessibles une fois le cours terminé.

- Les élèves auront la possibilité de convenir de séances de tutorat directement avec le formateur, afin de poser des questions sur les matières enseignées. Ce Département s'est déjà prononcé, de manière générique, sur la notion d'accessoriété, dans des consultations telles que la CV0153-2019, du 6 juin, dans laquelle il a indiqué que « s'agissant de cette considération, il convient de garder à l'esprit qu'il existe une prestation de service unique lorsque deux ou plusieurs éléments ou actes accomplis par la consultante sont nécessaires à la réalisation du service principal et que ces éléments ou actes sont si étroitement liés qu'ils forment objectivement une seule prestation économique indissociable. Lorsque ces caractéristiques sont réunies, la prestation de service effectuée par la consultante doit être qualifiée de service unique [...] ».

En outre, la Cour de justice de l'Union européenne (ci-après, la CJUE) a établi les critères qui doivent être analysés pour décider si une opération composée de plusieurs éléments doit être considérée comme une prestation unique ou comme deux ou plusieurs prestations distinctes qui doivent être appréciées séparément, entre autres, dans les jugements du 25 février 1999, C-349/96, et du 29 mars 2007, C-111/05.

En ce sens, la CJUE, dans le jugement du 25 février, conclut que « il s'agit d'une prestation unique, notamment, dans l'affaire au principal, dans laquelle il y a lieu de considérer qu'un ou plusieurs éléments constituent la prestation principale, tandis que, à l'inverse, un ou plusieurs éléments doivent être considérés comme une ou plusieurs prestations accessoires partageant le sort fiscal de la prestation principale. Une prestation doit être considérée comme accessoire à une prestation principale lorsqu'elle ne constitue pas pour la clientèle une fin en soi, mais le moyen de bénéficier dans les meilleures conditions du service principal du prestataire (jugement du 22 octobre 1998, Madgett et Baldwin, affaires jointes C-308/96 et C-94/97, Rec. p. I-0000, paragraphe 24. »

La CJUE a indiqué dans le jugement du 29 mars que « il existe une prestation unique lorsque deux ou plusieurs éléments ou actes que l'assujetti réalise pour le client sont si étroitement liés qu'ils forment objectivement une seule prestation économique indissociable dont la décomposition revêtirait un caractère artificiel. »

En outre, la Loi de l'IGI reconnaît dans son Exposé des motifs que l'impôt en question repose sur une réglementation harmonisée entre les pays de notre environnement. Ainsi, il est opportun de tenir compte, à défaut de prises de position spécifiques des autorités fiscales andorranes, de la doctrine administrative émise par les organes administratifs compétents en matière fiscale des pays voisins, tels que l'Espagne.

En ce sens, en ce qui concerne la notion d'accessoriété dans les activités de formation en ligne et leur traitement de manière homogène à la prestation principale, la Dirección General de Tributos (ci-après, la DGT) s'est prononcée dans des consultations telles que la V0242-17, du 31 janvier, en indiquant que « si les cours de formation faisant l'objet de la consultation nécessitent une part importante d'assistance de la part du corps enseignant qui dispense directement des contenus théoriques, assure des tutorats et répond aux questions par courrier électronique ou par téléphone, le contenu des unités téléchargées, le cas échéant, sur internet ou l'accès à des plateformes électroniques revêtant un caractère accessoire, ils seront considérés comme des services éducatifs et seront exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée [...] ».

De même, dans la réponse au rescrit fiscal V0782-12, du 12 avril, la DGT a indiqué que « lorsque les services de formation dispensés par la consultante sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée en application des dispositions de l'article 20.Uno.9 de la Loi 37/1992 EDL 1992/17907, les services faisant l'objet de la consultation, d'organisation et de gestion des cours de formation, auraient le caractère de services accessoires à la prestation principale, et seraient également soumis mais exonérés de la taxe, dès lors qu'ils suivent le régime d'imposition correspondant à l'opération principale. »

Conformément aux dispositions exposées ci-dessus, la Consultante considère que le service qu'elle offre constitue un service unique qui comprend certains éléments accessoires au service principal de formation.

b. Assujettissement à l'impôt

Une fois établi que le service fourni par la Consultante doit être traité comme une prestation de services unique dans laquelle la formation revêt le caractère principal, il convient d'examiner son éventuel assujettissement à l'IGI.

L'article 4 de la Loi de l'IGI dispose que « sont soumises à l'impôt les livraisons de biens et les prestations de services effectuées sur le territoire andorran par des entrepreneurs ou des professionnels à titre onéreux, à titre habituel ou occasionnel, dans le cadre de leur activité économique (...) »

Pour sa part, l'article 5.1 de la Loi de l'IGI dispose, en ce qui concerne la qualification d'activités économiques, que revêtent cette qualification « celles qui impliquent l'organisation pour compte propre de facteurs de production matériels et humains ou de l'un de ces facteurs de production, dans le but d'intervenir dans la production ou la distribution de biens ou dans la prestation de services. »

De même, l'article 9 de la Loi de l'IGI définit les prestations de services comme « toute opération soumise à l'impôt qui, conformément à la présente Loi, n'a pas la qualification de livraison ou d'importations de biens. »

Conformément aux dispositions exposées ci-dessus, la Consultante considère que l'activité de formation qu'elle exercera a la qualité de prestation de services aux fins de l'IGI, celle-ci revêtant la qualité d'employeur. En conséquence, la prestation de services qu'elle réalise sur le territoire andorran, dans l'exercice de son activité entrepreneuriale, seront soumises à l'IGI.

c. Nature de la prestation de services

Ainsi qu'il a déjà été mentionné ci-dessus, la Consultante fournit les services de formation en matière financière par voie électronique au moyen de cours en direct et de tutorats personnalisés, en répondant aux questions et en apportant un soutien à la formation, avec l'intervention de personnel enseignant à tout moment. En outre, les élèves auront accès à du matériel numérique qu'ils pourront télécharger par l'intermédiaire de la plateforme numérique, celui-ci étant accessoire à l'activité principale de formation.

En ce sens, compte tenu du fait que l'activité de formation qu'exercera la Consultante sera réalisée au moyen d'un support numérique, il est pertinent d'établir la nature de la prestation de services effectuée.

En ce sens, le paragraphe 3.d) de l'article 43 de la Loi de l'IGI dispose que sont considérés comme services fournis par voie électronique « les services qui consistent en la transmission envoyée et reçue intégralement au moyen d'équipements de traitement, y compris la compression numérique et le stockage de données, et intégralement expédiée, transportée et reçue par câble, radio, système optique ou autres moyens électroniques et, entre autres, les suivants : (...) - La fourniture d'enseignement à distance. À ces fins, lorsque le prestataire d'un service et son destinataire communiquent par courrier électronique, le service en lui-même n'est pas considéré comme un service fourni par voie électronique. »

La distinction entre le service de formation dispensé par voie électronique et un service fourni par voie électronique a déjà été analysée par ce Service des Impôts et des Douanes, dans des consultations telles que la numéro CV0219-2021, du 10 septembre, et CV0205-2021, du 10 juin. En ce sens, ce Service s'est prononcé en déclarant que « pour l'application correcte des règles de localisation des services, il est important de distinguer si la prestation effectuée par la consultante peut être considérée comme un service de formation ou s'il s'agit d'un service fourni par voie électronique. Dans les cas où l'intervention du formateur est accessoire et peu récurrente, l'accès à des vidéos et à des supports de manière télématique est considéré comme des services fournis par voie électronique. Lorsque l'intervention du formateur est nécessaire avec une certaine récurrence, le service est qualifié de formation. »

En vertu de la réglementation analysée ainsi que des prises de position antérieures de ce Service des Impôts et des Douanes, la Consultante considère que la prestation de services qu'elle effectue (dont les caractéristiques ont été exposées dans la description des faits) est considérée comme des services de formation, aux fins de l'IGI.

d. Localisation de la prestation de services

En ce qui concerne les règles générales de localisation des prestations de services, l'article 43 de la Loi de l'IGI prévoit que « les prestations de services sont réputées effectuées sur le territoire andorran dans les cas exposés ci-après et sans préjudice des dispositions du paragraphe 2 du présent article et de l'article 44 de la présente Loi :

a) Lorsque le destinataire est un entrepreneur ou professionnel agissant en tant que tel et a le siège de son activité économique ou un établissement stable ou, à défaut, a son domicile ou sa résidence habituelle en Andorre, pour autant qu'il s'agisse de services destinés audit siège, à l'établissement stable, au domicile ou à la résidence habituelle.

b) Lorsque le destinataire n'est pas un entrepreneur ou professionnel agissant en tant que tel, les services fournis par un entrepreneur ou professionnel dont le siège de l'activité économique ou l'établissement stable à partir duquel il les fournit ou, à défaut, le lieu de son domicile ou de sa résidence habituelle, se trouve en Andorre.

2. Ne sont pas réputés effectués sur le territoire andorran les services énumérés ci-après lorsque leur destinataire n'est pas un entrepreneur ou professionnel agissant en tant que tel et est établi ou a son domicile ou sa résidence habituelle en dehors de la Principauté d'Andorre, sauf si l'utilisation ou l'exploitation effectives des services ont lieu sur le territoire andorran : (...) l) Les services fournis par voie électronique. »

En ce qui concerne les règles spéciales de localisation des prestations de services, l'article 44 de la Loi de l'IGI prévoit, en ses paragraphes 3 et 7, que « sont réputés fournis sur le territoire andorran les services suivants : (...) 3. L'accès à des manifestations culturelles, artistiques, sportives, scientifiques, éducatives, récréatives ou similaires, telles que des foires ou des expositions, et les services accessoires à celui-ci, pour autant que le destinataire soit un entrepreneur ou professionnel agissant en tant que tel et que lesdites manifestations aient effectivement lieu sur le territoire andorran. (...) 7. Ceux énoncés ci-après, lorsqu'ils sont matériellement fournis sur le territoire andorran et que leur destinataire n'est pas un entrepreneur ou professionnel agissant en tant que tel : c) Les services liés à des manifestations culturelles, artistiques, sportives, scientifiques, éducatives, récréatives, des jeux de hasard ou similaires, telles que des foires ou des expositions, y compris les services d'organisation et autres services accessoires. »

Compte tenu de ce qui précède, la consultante considère que les services de formation dispensés sont localisés sur le territoire andorran aux fins de l'IGI, indépendamment de la qualité du destinataire et du lieu où celui-ci se trouve, la prestation de services effectuée étant par conséquent soumise à l'impôt, ainsi que ce Service des Impôts et des Douanes l'a déjà déclaré dans sa consultation CV0219-2021, du 10 septembre.

e. Taux d'imposition

L'article 57 de la Loi de l'IGI dispose que « le taux d'imposition général est de 4,5% et est exigé chaque fois que l'application d'un autre taux d'imposition n'est pas expressément prévue ».

Pour sa part, le paragraphe 4 de l'article 59 de la Loi de l'IGI détermine que le taux d'imposition super-réduit est de 0% et s'applique, entre autres, à « l'éducation de l'enfance et de la jeunesse, la garde et la surveillance d'enfants, l'enseignement scolaire, universitaire et de troisième cycle, ainsi que la formation et le recyclage professionnels, réalisés par des entités parapubliques, par des entités de droit public ou par des entités privées autorisées à exercer ces activités.

Le taux super-réduit s'étend aux prestations de services directement liées aux services décrits ci-dessus, réalisées par les mêmes entreprises d'enseignement ou d'éducation qui fournissent les services mentionnés, ou par des entités ou associations à but non lucratif. »

En ce qui concerne l'application du taux d'imposition super-réduit applicable aux activités de formation, ce Service des Impôts et des Douanes s'est prononcé dans sa réponse au rescrit fiscal CV0213-2021, du 10 septembre. Dans ladite réponse, ce Service a conclu que « le taux d'imposition super-réduit est applicable aux formations dispensées par des centres privés qui sont autorisés à cet effet et qui ont pour objet des matières faisant partie des programmes d'études de tout niveau ou degré du système éducatif andorran ou de systèmes éducatifs d'autres États avec lesquels l'Andorre a conclu une convention en matière éducative ».

Sur la base de la prise de position publique antérieure émise par ce Service, sont analysés ci-après les différents éléments définissant la formation faisant l'objet de la consultation en tant que prestation de services susceptible de bénéficier du taux d'IGI super-réduit, du point de vue de la Consultante :

- Matières faisant partie des programmes d'études

Selon ce qui ressort du programme d'études de la consultante, les matières incluses dans la formation que fournira la Société comprend des domaines d'enseignement dûment reconnus et présents dans les programmes d'études dispensés dans les programmes académiques de niveaux supérieurs et/ou de licences et masters universitaires du système éducatif andorran.

- Autorisation pour dispenser des formations – Autorisation administrative

L'article 18 du Décret du 2-7-2014 portant approbation du Règlement de l'IGI, « sont considérés comme entités privées autorisées, visées à l'article 59, paragraphe 4 de la Loi de l'impôt, les centres éducatifs ou d'enseignement supérieur reconnus ou autorisés par le département ministériel compétent en ces matières. » En l'espèce, la consultante détient l'autorisation du Commerce pour exercer d'autres activités d'enseignement.

- Autorisation pour dispenser des formations – Autorisation Ministère Enseignement

La Loi 17/2018, du 26 juillet, d'organisation du système éducatif andorran (ci-après, Loi 17/2018), établit en son article 4 les obligations qui incombent au Gouvernement en matière de système éducatif andorran. En particulier, le paragraphe 5 dudit article dispose que « en ce qui concerne le système éducatif andorran, il incombe au Gouvernement : (...) 5. D'approuver les conventions avec les établissements privés qui souhaitent adhérer au système éducatif andorran et d'en autoriser l'ouverture et le fonctionnement. »

Ainsi qu'il ressort de la description des faits, bien que la consultante dispose de l'autorisation du Ministère du Tourisme et du Commerce pour l'exercice de l'activité de formation, celle-ci n'a conclu aucun type de convention avec le Gouvernement d'Andorre.

- Autorisation pour dispenser des formations – Portée de l'autorisation

La portée de l'autorisation prévue à l'article 4 de la Loi n'a pas été précisée par les autorités administratives de la Principauté. À ce stade, il convient de tenir compte de la doctrine administrative émise par les organes administratifs compétents en matière fiscale des pays voisins, tels que l'Espagne.

À cet égard, s'agissant de la portée de l'autorisation administrative permettant de considérer une prestation de services de formation déterminée comme exonérée (rappelons que, en vertu de la réglementation espagnole, les formations peuvent être considérées comme exonérées de l'impôt, et non soumises à des taux réduits), la DGT s'est prononcée dans des consultations telles que la V0353-10, du 24 février, et la V0538-10, du 22 mars. Dans cette dernière consultation, la DGT a indiqué que « de acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia citada, no puede condicionarse la exención de los Servicios educativos, prevista en el artículo 132 de la citada Directiva, existiendo identidad en las prestaciones de servicios realizadas, a que el operador que la realiza esté autorizado por el órgano competente, dado que no se respetaría el principio de neutralidad fiscal. [...] En el supuesto de que la mencionada entidad prestase los servicios a que se refiere el escrito de consulta a través de un centro calificado de educativo a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, dichos servicios estarían exentos del Impuesto cuando las enseñanzas impartidas en el centro versasen única o principalmente sobre materias incluidas en alguno de los planes de estudios de cualquiera de los niveles y grados del sistema educativo español, se trate de enseñanza o de formación y reciclaje profesional, con independencia de que tenga o no reconocida autorización alguna por los órganos competentes de la Comunidad Autónoma donde está establecida. [...] Por tanto, los citados servicios educativos han de considerarse exentos del Impuesto con independencia de que cuenten con la autorización administrativa para su prestación en el caso de que ésta sea preceptiva. »

Compte tenu de ce qui précède, la Consultante estime que les formations qu'elle dispense seraient susceptibles d'être considérées comme autorisées, aux fins de l'IGI et du taux super-réduit applicable aux formations

Néanmoins, il existe d'autres interprétations qui mettent en doute le critère de la Consultante. Tel est le cas de celle retenue par la DGT des Canaries (où s'applique l'Impuesto General Indirecto Canario et non l'Impuesto sobre el Valor Añadido) dans le rescrit fiscal V2084-21, du 9 novembre, dans lequel cet organisme conclut que « efectivamente, el articulo 20.Uno.90 de la Ley 37/1992 aunque disponga textualment que la aplicación de la exención està vinculada con que la enseñanza sea prestada por entidades de derecho público o entidades privades autorizadas para el ejercicio de esta actividad, en virtud de los principios de primacía y de aplicación directa del derecho de la Unión y, conforme a la jurisprudència que nos ocupa, la presentación de los Servicios de enseñanza incluidos en los planes de estudios está exenta, dentro del ámbito del territorio armonizado del IVA, con independència de que se encuentre o no autoritzada la entidad educativa; sin embargo, dicha jurisprudència no cabe trasladarla directamente al ámbito del IGIC, porque expresamente el articulo 50.Uno.90 de la Ley 4/2012 dispone que la entidad prestadora del servicio sea una entidad de Derecho Público o una entidad privada autoritzada, requiriéndose en este último caso, la necesaria autorización administrativa; ello supone que en tanto no se modifique la redacción del precepto, debe aplicarse directamente el articulo 50.Uno.90 de la Ley 4/2012 en los estrictes términos en él contenidos; en su virtud, con la redacción vigente no cabe la aplicación de la citada exención cuando la entidad privada prestadora del servicio de enseñanza, establecida en Canarias, carezca de la correspondiente autorización administrativa para su ejercicio. »

Conformément à ce qui précède, la consultante demande à cette Administration de confirmer si, aux fins de l'IGI, elle peut être reconnue comme entité privée autorisée en disposant uniquement de l'autorisation du commerce exposée ci-dessus, ou s'il est indispensable de disposer de l'autorisation du Gouvernement prévue à l'article 4 de la Loi 17/2018 pour être considérée comme entité privée autorisée.

QUESTION POSÉE

Conformément à la description des faits et à l'interprétation fiscale du Consultant à cet égard, nous concluons en réitérant les questions posées au début de la consultation ainsi que les critères exposés tout au long de celle-ci, dont nous demandons la confirmation :

a) Confirmation que l'activité exercée par la Consultante peut être considérée comme une activité unique, les autres prestations revêtant le caractère de services accessoires à la prestation de services principale.

a) Confirmation que le service fourni par la Consultante revêt le caractère d'activité de formation, aux fins de l'IGI.

b) Confirmation que le service fourni par la Consultante à des personnes physiques non entrepreneurs établies hors de la Principauté d'Andorre sont réputés localisés, aux fins de l'IGI, en Andorre.

c) Confirmation que, d'un point de vue fiscal, l'autorisation du commerce pour dispenser des formations suffit pour considérer le contribuable comme entité privée autorisée pour l'exercice de l'activité de formation, au sens des dispositions de l'article 18 du Règlement de l'IGI.

d) Confirmation que le taux d'imposition de l'IGI applicable à la prestation de service effectuée par la consultante est de 0%.

Réponse En ce qui concerne votre question visant à savoir si les services définis dans la consultation constituent des prestations distinctes ou si, au contraire, ils doivent être traités comme une prestation unique, le Service des Impôts et des Douanes, par la réponse contraignante CV0153-2019 émise en date du 6 juin 2019, a exprimé la position suivante : « […] il convient de tenir compte du fait qu'il existe une prestation de services unique lorsque deux ou plusieurs éléments ou actes accomplis par la consultante sont nécessaires pour réaliser le service principal et que ces éléments ou actes sont si étroitement liés qu'ils forment objectivement une seule prestation économique indissociable […] » Il ressort des informations fournies que les cours dispensés en ligne, le visionnage en différé des cours, les tutorats et le matériel préalable pour passer le test de niveau initial sont directement liés, sont nécessaires pour pouvoir dispenser les différents cours et sont des services qui, individuellement, n'ont pas de finalité propre. Par conséquent, compte tenu des informations fournies, les services mentionnés dans la consultation doivent être traités comme accessoires du service principal, qui est la dispensation des cours.

D'autre part, en ce qui concerne la qualification des cours dispensés en ligne par la consultante, le Service des Impôts et des Douanes, par les réponses contraignantes CV0205-2021, émise en date du 10 juin 2021, et CV0219-2021, émise le 10 septembre 2021, a exprimé à titre général ce qui suit : « [...] dans les cas où l'intervention du formateur est accessoire et peu récurrente, il s'agira de services fournis par voie électronique. Lorsque l'intervention du formateur est nécessaire avec une certaine récurrence, le service sera qualifié de formation [...] » En ce qui concerne ces caractéristiques, la description des cours mentionne que les cours seront dispensés en ligne au moyen de sessions en direct et que les élèves ont la possibilité de convenir de tutorats avec les formateurs. Conformément à ces circonstances, le service fourni par la consultante sera qualifié de formation.

Quant à la localisation du service, les réponses mentionnées analysent également les règles relatives au lieu de réalisation des prestations de services, prévues aux articles 43 et 44 du Décret législatif du 5-6-2019 de publication du texte consolidé de la Loi 11/2012, du 21 juin, de l'impôt général indirect, et concluent ce qui suit conformément aux paragraphes 3 et 7.c de l'article 44 : « […] si le service consiste en une formation, indépendamment de la qualité du destinataire (entrepreneur ou professionnel agissant en tant que tel ou non) et du lieu où ce destinataire est établi, le service sera localisé sur le territoire andorran et, par conséquent, ce service sera soumis à l'impôt. […] ».

Quant à la possibilité d'appliquer le taux d'imposition super-réduit de 0%, le Décret législatif du 5-6-2019 de publication du texte consolidé de la Loi 11/2012, du 21 juin, de l'impôt général indirect, dispose ce qui suit à l'article 59.4 :

« Article 59. Taux d'imposition super-réduit

Le taux d'imposition super-réduit est de 0% et s'applique uniquement aux opérations suivantes :

[…]

4. L'éducation de l'enfance et de la jeunesse, la garde et la surveillance d'enfants, l'enseignement scolaire, universitaire et de troisième cycle, ainsi que la formation et le recyclage professionnels, réalisés par des entités parapubliques, par des entités de droit public ou par des entités privées autorisées pour l'exercice de ces activités.

Le taux super-réduit s'étend aux prestations de services directement liées aux services décrits ci-dessus, réalisées par les mêmes entreprises d'enseignement ou d'éducation qui fournissent les services mentionnés, ou par des entités ou associations à but non lucratif.

[…] »

Les conditions requises des entités privées autorisées en matière d'éducation et d'enseignement supérieur sont développées à l'article 18 du Décret du 2-7-2014 portant approbation du Règlement de l'impôt général indirect :

« Article 18. Autorisations en matière d'éducation et d'enseignement supérieur

Sont considérés comme des entités privées autorisées, visées à l'article 59, paragraphe 4, de la Loi de l'impôt, les établissements d'enseignement ou d'enseignement supérieur reconnus ou autorisés par le département ministériel compétent en ces matières. »

Conformément à ces dispositions, le taux d'imposition super-réduit de 0% s'appliquera aux formations proposées par des entités privées autorisées pour l'exercice de ces activités, à condition que la matière enseignée soit incluse dans un programme d'études du système éducatif, le tout conformément à l'appréciation du Ministère de l'Éducation. En ce qui concerne ces conditions requises, le Service des Impôts et des Douanes, par la réponse contraignante CV0213-2021, émise en date du 10 septembre 2021, a exprimé ce qui suit : « [...] le taux d'imposition super-réduit sera applicable aux formations dispensées par des établissements privés qui sont autorisés à cet effet et qui ont pour objet des matières faisant partie des programmes d'études de tout niveau ou degré du système éducatif andorran ou de systèmes éducatifs d'autres États avec lesquels l'Andorre a conclu une convention en matière éducative. Le Service des Impôts et des Douanes n'est pas compétent pour déterminer si les formations mentionnées par la consultante portent ou non sur des matières de programmes d'études remplissant ces conditions ; cette compétence relève du Ministère de l'Éducation. Lorsque les conditions requises mentionnées ne sont pas remplies, le taux d'imposition applicable sera le taux général, de 4,5%. […] »

Compte tenu des circonstances et des caractéristiques du cas exposé, la position exprimée dans la réponse contraignante CV0213-2021 sera applicable au cas d'espèce.