Rescrit fiscal relatif au traitement fiscal d'une écriture au crédit des réserves résultant de la correction d'une erreur comptable et à la charge déductible au titre de l'amortissement.

Rescrit fiscal relatif au traitement fiscal d'une écriture au crédit des réserves résultant de la correction d'une erreur comptable et à la charge déductible au titre de l'amortissement.

Base d'imposition - Régime du réel (détermination directe)

IS - Impôt sur les sociétés

Numéro du rescrit fiscal :

CV0176-2020

Date d'émission :

30/01/2020

Réglementation :

Décret législatif du 5-6-2019 portant publication du texte refondu de la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés

Consultation

ANTÉCÉDENTS

Consultation :

Rescrit fiscal relatif à la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'Impôt sur les Sociétés.

Réglementation :

Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'Impôt sur les Sociétés (ci-après, la Loi de l'IS).

Questions posées :

Compte tenu de l'exposé des faits et des écritures comptables présentées, la consultante soumet à la présente Administration la consultation suivante, relative aux aspects détaillés ci-après concernant l'Impôt sur les Sociétés (ci-après, IS)

1. Qualification de l'opération présentée en tant que correction d'une erreur comptable ou en tant que réévaluation comptable.

2. Compte tenu de la qualification de l'opération présentée à la question 1, confirmation du traitement fiscal de la correction de l'amortissement cumulé des constructions, matérialisée par une écriture au crédit des réserves.

3. Traitement fiscal des dotations aux amortissements des constructions pour l'exercice de l'enregistrement comptable et les exercices suivants.

1. DÉCLARATIONS PRÉALABLES

Conformément aux conditions requises établies à l'article 65 de la Loi 21/2014 du 16 octobre, des Bases de l'Ordre Fiscal, développées à l'article 25 du Décret du 24 mars 2013, portant approbation du Règlement d'Application des Impôts et Taxes, nous déclarons expressément qu'au moment où le présent écrit est présenté, aucune procédure ni aucun recours administratif relatif au régime, à la classification ou à la qualification fiscale des faits exposés dans la consultation n'est en cours d'instruction.

Par conséquent, l'avis contraignant de la présente Administration fiscale est sollicité concernant les questions référencées pour les périodes d'imposition 2019 et suivantes.

2. DESCRIPTION DES FAITS

La consultante est une société andorrane cessionnaire d'une concession pour l'exploitation exclusive de son activité économique sur le territoire andorran, laquelle prendra fin, conformément aux conditions actuellement en vigueur, en 2027.

Entre les années 2003 et 2006, la consultante a acquis divers actifs immobiliers qu'elle a amortis de manière accélérée, lesdits actifs ayant été entièrement amortis sur le plan comptable avant l'entrée en vigueur de l'IS. Le motif de cet amortissement accéléré, tel qu'exposé dans les rapports d'audit annexés aux différents Comptes Annuels des exercices postérieurs à cette date et jusqu'à l'année 2018, est l'application volontaire de certaines « directives du Gouvernement d'Andorre, dans lesquelles sont prévus des amortissements accélérés pour les bâtiments et constructions de 5 à 10 ans ».

Ainsi qu'il ressort des différents rapports d'audit réalisés par des cabinets d'audit externes au cours des dernières années, ledit traitement comptable a systématiquement donné lieu à une réserve pour sous-évaluation des actifs faisant l'objet de la présente consultation. À cet égard, et conformément au Plan Comptable Général (ci-après, PCG) andorran et à la réglementation IAS, ces actifs devraient avoir une durée d'utilité correspondant à la durée de la concession accordée par le Gouvernement d'Andorre, cette durée étant inférieure à la durée de vie économique des actifs.

À la suite de ces observations d'audit, la société envisage d'analyser la possibilité de procéder à un ajustement de l'amortissement cumulé des constructions susmentionnées afin de les adapter à la durée d'utilité réelle du bien, dans la limite fixée par le contrat de concession. Ladite correction serait effectuée de manière rétroactive, en calculant son effet à partir de l'exercice le plus ancien pour lequel des informations sont disponibles, conformément aux directives de la section VIII du PCG andorran. Ainsi, la société envisagerait de formaliser la correction d'une erreur comptable qui serait réalisée de la manière suivante :

- Mise à jour de l'amortissement cumulé des constructions, en adaptant leur valeur nette comptable à celle qu'elles auraient à la clôture de l'exercice précédant celui de la correction appliquée par la société. Cette écriture serait matérialisée par une écriture au crédit des Réserves.

- Une écriture au débit d'un compte de charges correspondant à la dotation aux amortissements des actifs concernés pour l'exercice de l'adaptation, à partir de leur valeur nette comptable calculée rétroactivement conformément à la correction susmentionnée.

En conséquence de ces écritures comptables, les actifs immobiliers concernés adopteraient, à la clôture de l'exercice de la correction, la valeur nette comptable et la durée d'utilité qui leur correspondraient conformément aux dispositions de la réglementation comptable en vigueur.

Questions posées

Aux fins de l'IS, les questions suivantes sont posées :

a. Confirmation que, d'un point de vue fiscal, l'opération présentée ne serait pas considérée comme une réévaluation comptable, mais comme la correction d'une erreur comptable.

b. Traitement fiscal de la correction de l'erreur comptable dans le calcul de l'amortissement cumulé, matérialisée par une écriture au crédit des réserves. Plus précisément, confirmation que le rattachement temporel de l'écriture enregistrée en contrepartie des réserves interviendrait au titre d'exercices antérieurs à l'entrée en vigueur de l'IS, sans avoir par conséquent d'incidence fiscale.

c. Confirmation que l'écriture en contrepartie des réserves que la consultante effectuerait ne devrait pas être intégrée dans sa base d'imposition.

d. Traitement fiscal des dotations aux amortissements, avec incidence sur le Compte de résultat, des actifs faisant l'objet de la présente consultation pour l'exercice de l'enregistrement comptable et les exercices suivants. Plus précisément, confirmation que les futures dotations aux amortissements des actifs faisant l'objet de la présente consultation seront considérées comme fiscalement déductibles, pour autant qu'elles soient adaptées à la durée de la concession qui leur est associée, étant donné que celle-ci est inférieure à la durée d'utilité des actifs eux-mêmes.

3. INTERPRÉTATION FISCALE DE LA SITUATION PRÉSENTÉE

3.1. QUALIFICATION DE L'OPÉRATION PRÉSENTÉE

L'article 9.3 du Décret législatif du 5-6-2019 portant publication du texte refondu de la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés (ci-après, la Loi de l'IS), dispose que « dans le régime du réel (détermination directe), la base d'imposition est calculée en corrigeant le résultat comptable, déterminé conformément aux normes prévues par la Loi 30/2007, du 20 décembre, de la comptabilité des entrepreneurs et par le Plan comptable général, par l'application des dispositions établies au chapitre IV de la présente Loi, sans préjudice des dispositions de l'article 26. » À son tour, l'article 56 de la Loi de l'IS expose le traitement fiscal relatif aux réévaluations comptables volontaires, en déterminant que « Les réévaluations comptables n'ont pas d'effets fiscaux, indépendamment de la date à laquelle elles ont été ou furent réalisées. (...) Dans le cas d'immeubles ou d'actions ou parts sociales acquis par le contribuable avant la date d'entrée en application de la présente Loi, aucune réévaluation de la valeur d'acquisition n'est admise et, à des fins fiscales, celle-ci est celle mentionnée dans son titre notarié d'acquisition ».

En conséquence, il est pertinent d'identifier le traitement comptable de l'opération envisagée par la société, aux fins de définir son traitement fiscal au titre de l'IS. Plus précisément, la consultante estime opportun d'évaluer l'inclusion potentielle de ladite opération dans la notion de « correction d'une erreur comptable », par opposition à la notion de « réévaluation comptable ».

La section VIII du PGC, relative aux changements de méthodes comptables, aux erreurs et aux estimations comptables, établit que « lorsqu'un changement de méthode comptable se produit, celui-ci s'applique de manière rétroactive, conformément au principe de permanence des méthodes, et son effet est calculé à partir de l'exercice le plus ancien pour lequel des informations sont disponibles. Ce changement donne lieu à l'ajustement correspondant au titre de l'effet cumulé des variations des actifs et des passifs dans le solde d'ouverture des capitaux propres de l'exercice le plus ancien présenté, ainsi qu'à la modification des chiffres comparatifs des exercices concernés par le changement. Les mêmes règles s'appliquent à la correction d'erreurs relatives à des exercices antérieurs. (...) Chaque fois que se produisent des changements de méthode comptable ou des corrections d'erreurs relatives à des exercices antérieurs, l'information correspondante doit être incluse dans l'annexe des comptes annuels. »

Conformément aux dispositions des Principes directeurs de la comptabilité établis dans le PGC, dans les cas où une question n'est pas expressément réglementée par les dispositions andorranes en matière comptable, les critères établis dans les Normes internationales de comptabilité doivent être appliqués. À cet égard, l'IAS 8, intitulée « Méthodes comptables, changements d'estimations comptables et erreurs », dispose, en son alinéa 42, que « l'entité corrigera les erreurs significatives d'exercices antérieurs, de manière rétroactive, dans les premiers états financiers établis après leur découverte : a) en retraitant les informations comparatives pour l'exercice ou les exercices antérieurs au cours desquels l'erreur s'est produite ; ou b) si l'erreur s'est produite avant l'exercice le plus ancien pour lequel des informations sont présentées, en retraitant les soldes d'ouverture des actifs, des passifs et des capitaux propres pour ledit exercice. »

Pour sa part, le Plan général de comptabilité andorran, au paragraphe V du Chapitre préliminaire, définit la « valeur réévaluée » comme la « juste valeur d'un actif au moment de sa réévaluation, diminuée de l'amortissement cumulé et des pertes de valeur cumulées ultérieurement. Toute réévaluation doit être justifiée par une évaluation réalisée par un expert indépendant, d'une compétence technique avérée. Ensuite, au paragraphe II B) de la section 1 du Chapitre premier, la norme établit que « Lorsque la valeur comptable d'un actif augmente à la suite d'une réévaluation, cette augmentation est portée directement à un compte de réserves de réévaluation, au sein des capitaux propres. Toutefois, l'augmentation est comptabilisée dans le résultat de l'exercice dans la mesure où elle constitue la reprise d'une diminution par dépréciation du même actif, préalablement comptabilisée en charges. »

Compte tenu des caractéristiques qui définissent l'opération envisagée en l'espèce, dans laquelle la valeur d'acquisition des actifs faisant l'objet de la présente note ne serait pas modifiée sur la base de l'évaluation d'un expert indépendant et aucune réserve de réévaluation spécifique ne serait dotée à ce titre, mais où seul l'amortissement cumulé à ce jour serait corrigé afin de refléter fidèlement la situation patrimoniale de la société, la consultante considère qu'il serait raisonnable d'estimer que l'opération correspond à la correction d'une erreur comptable visant à adapter l'amortissement cumulé de certains actifs à la réglementation du Plan général de comptabilité et des IAS.

3.2. IMPUTATION TEMPORELLE DE LA CORRECTION D'UNE ERREUR COMPTABLE – ÉCRITURES PASSÉES EN CONTREPARTIE DES RÉSERVES

Conformément aux antécédents susmentionnés, à la suite de la correction d'une erreur comptable envisagée par la société, celle-ci procéderait comme suit, d'un point de vue comptable :

- Actualisation de l'amortissement cumulé des constructions, en adaptant leur valeur nette comptable à celle qu'elles auraient à la clôture de l'exercice précédant celui au cours duquel la consultante réaliserait la correction de l'erreur comptable. Cette écriture se matérialise par un crédit au compte de Réserves.

- Un débit en charges correspondant à la dotation à l'amortissement des actifs concernés pour l'exercice de l'adaptation, à partir de leur valeur nette comptable calculée rétroactivement conformément à la correction susmentionnée.

À la suite de ces écritures comptables, les constructions concernées présenteraient, à la clôture de l'exercice de référence, la valeur nette comptable et la durée d'utilité qui leur correspondraient conformément aux dispositions de la réglementation comptable en vigueur.

Comme il a déjà été mis en évidence au paragraphe précédent, selon la méthode du régime du réel (détermination directe), la base d'imposition de l'IS est calculée en corrigeant le résultat comptable, déterminé conformément aux normes comptables, par l'application des dispositions établies au chapitre IV de la Loi de l'IS, sans préjudice des dispositions de l'article 26.

À son tour, l'article 19.1 de la Loi de l'IS dispose que « les produits et les charges sont imputés à la période d'imposition au cours de laquelle ils sont acquis ou courus, conformément aux règles établies par le Plan général de comptabilité, en fonction du flux réel de biens et de services que ces produits et charges représentent, indépendamment du moment où se produit le flux monétaire ou financier, en respectant la corrélation appropriée entre les uns et les autres. » Pour sa part, le paragraphe 2 de l'article 19 précité de la Loi de l'IS dispose que « les produits et les dépenses imputés comptablement dans le compte de résultat ou dans un compte de réserves au cours d'une période d'imposition différente de celle à laquelle il convient de les rattacher temporellement, conformément aux dispositions des paragraphes précédents, sont imputés à la période d'imposition correspondante conformément aux dispositions desdits paragraphes. Toutefois, s'agissant de dépenses imputées comptablement dans ces comptes au cours d'une période d'imposition postérieure à celle à laquelle il convient de les rattacher temporellement, ou de produits imputés dans le compte de résultat au cours d'une période d'imposition antérieure, l'imputation temporelle des unes et des autres s'effectue au cours de la période d'imposition durant laquelle l'imputation comptable a été réalisée, à condition qu'il n'en découle pas une imposition inférieure à celle qui aurait résulté de l'application des règles d'imputation temporelle prévues aux paragraphes précédents. »

En ce sens, compte tenu des dispositions déjà mentionnées prévues dans la Loi de l'IS et dans le PGC, en ce qui concerne les corrections d'erreurs comptables, la consultante considère qu'il serait raisonnable d'imputer temporellement l'inscription au crédit des réserves à l'exercice au cours duquel lesdites erreurs se sont produites, c'est-à-dire, en tout état de cause, à des exercices antérieurs à l'entrée en vigueur de l'IS, sans préjudice de ce qui est indiqué au paragraphe 3.2.1 ci-après.

Étant donné que la Loi de l'IS de la Principauté reconnaît dans son Exposé des motifs que l'impôt en question vise l'harmonisation avec les normes fiscales en vigueur dans les pays de notre environnement, il convient de retenir comme cadre de comparaison, en l'absence de prises de position des autorités fiscales andorranes, la doctrine administrative émise par les organes administratifs compétents en matière fiscale des pays voisins, tels que l'Espagne.

À cet égard, la Dirección General de Tributos espagnole (ci-après, DGT) s'est prononcée dans le même sens que les conclusions mentionnées précédemment en ce qui concerne les corrections d'erreurs comptables, dans de nombreuses prises de position telles que le rescrit fiscal numéro V3502-15, du 13 novembre, en indiquant que « la norma de registro y valoración 22a, recogida en la segunsa parte del Plan General de Contabilidad, en materia de sibstracción de errores de ejercicios anteriores, establece lo siguiente: "Cuando se produzca un cambio de criterio contable, que sólo procederá de acuerdo con lo establecido en el principio de uniformidad, se aplicará de forma retroactiva y su efecto se calculará desde el ejercicio más antiguo para el que se disponga de información. El ingreso o gasto correspondiente a ejercicios anteriores que se derive de dicha aplicación motivará, en el ejercicio en que se produce el cambio de criterio, el correspondiente ajuste por el efecto acumulado de las variaciones de los activos y pasivos, el cual se imputará directamente en el patrimonio neto, en concreto, en una partida de reservas salvo que afectara a un gasto o un ingreso que se imputó en los ejercicios previos directamente en otra partida del patrimonio neto. [...]. En la subsanación de errores relativos a ejercicios anteriores serán de aplicación las mismas reglas que para los cambios de criterios contables. [...] Por lo tanto si el ajuste de auditoría al que se refiere el consultante, determina el registro contable de un ingreso o un abono a reservas correspondiente a un año anterior a 2014, éste deberá ser imputado de acuerdo a la regla general del artículo 19.1 del TRLIS en el periodo impositivo en el que se devengó. »

En outre, la DGT, dans son rescrit fiscal V1087-2010, du 24 mai, a indiqué que « el contribuyente habría incurrido en un error contable, en cuyo caso parte del gasto contabilizado correspondería a amortizaciones de ejercicios posteriores, es decir, sería un gasto imputado en un ejercicio anterior al que correspondería de aplicar el criterio de devengo, por lo que debería realizarse la regularización de la autoliquidación correspondiente al ejercicio en que se ha contabilizado incorrectamente el exceso de gasto sobre la amortización que hubiere correspondido a dicho ejercicio. »

3.2.1 Particularités du scénario analysé

Ainsi qu'il a été exposé au paragraphe relatif à l'exposé des faits, les dotations aux amortissements des actifs faisant l'objet de la présente consultation ont été intégralement imputées avant le 1er janvier 2012, date d'entrée en vigueur de la Loi de l'IS.

En ce sens, bien qu'il ne s'agisse pas d'une dotation à une provision pour passif à proprement parler, la consultante considère qu'il est pertinent de mettre en évidence les dispositions de l'article 19 de la Loi de l'IS, en son paragraphe 6. Ledit article dispose que « lorsque des provisions sont éliminées, parce qu'elles n'ont pas été affectées à leur finalité, sans inscription au crédit d'un compte de produits de l'exercice, leur montant est intégré dans la base d'imposition de l'entité qui les a dotées, dans la mesure où cette dotation a été considérée comme une dépense déductible ».

Sur la base du contenu de l'article 19.6 précité de la Loi de l'IS, le DTF s'est prononcé dans des cas similaires à celui exposé ici, tels que celui analysé dans sa consultation V0006-2015, du 29 mai, en indiquant que « l'excédent de provision imputé comme produit dans le résultat comptable de l'entité qui découle d'une provision comptabilisée conformément à la réglementation comptable andorrane avant l'entrée en vigueur de la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés ne fera pas partie de la base d'imposition de l'impôt sur les sociétés. Par conséquent, si l'entité a un produit imputé dans son résultat comptable découlant de l'opération en question, nous considérons qu'elle devra procéder à un ajustement négatif de son résultat comptable afin de déterminer la base d'imposition de l'impôt sur les sociétés ».

Compte tenu de ce qui précède, la consultante considère que, bien que l'imputation temporelle de l'inscription au crédit des réserves résultant de la correction de l'amortissement cumulé des actifs faisant l'objet de la présente consultation soit réalisée au cours de l'exercice de la correction effective de l'erreur comptable, ladite imputation ne se traduirait par aucun ajustement de la base d'imposition de l'IS, s'agissant de corrections d'amortissements enregistrés antérieurement à l'entrée en vigueur de l'IS.

3.2. TRAITEMENT FISCAL DES AMORTISSEMENTS FUTURS

Conformément à l'enregistrement comptable envisagé par la société postérieurement à l'éventuelle actualisation et modification du montant de l'amortissement cumulé des actifs faisant l'objet de la présente consultation, ceux-ci feraient l'objet d'amortissements ultérieurs, en fonction de la durée de la concession. L'article 10.1 de la Loi de l'IS dispose que « sont déductibles les sommes qui, au titre de l'amortissement corporel, incorporel ou des immeubles de placement, correspondent à la dépréciation effective que subissent les différents éléments du fait de leur fonctionnement, de leur usage, de leur jouissance ou de leur obsolescence. La dépréciation est considérée comme effective lorsqu'elle résulte de l'application des coefficients d'amortissement linéaire découlant du tableau prévu à l'Annexe 1. »

Pour sa part, la disposition transitoire deuxième de la Loi de l'IS dispose que « les éléments des immobilisations corporelles, incorporelles ou des immeubles de placement en fonctionnement à la date d'application effective de la présente Loi (y compris le fonds de commerce ou les actifs incorporels à durée de vie indéfinie) ne peuvent être amortis, conformément à la méthode admise par le paragraphe 1 de l'article 10, que sur la base de la valeur qu'ils ont à cette date, sauf si comptablement ces éléments ont déjà été amortis comptablement à ce moment-là. Cette valeur est obtenue en déduisant de la valeur d'acquisition l'amortissement linéaire correspondant aux années écoulées entre la mise en fonctionnement de l'élément et la date de prise d'effet de la présente Loi. (...) »

Bien que la consultante soit consciente qu'il n'existe pas, à ce jour, de doctrine fiscale en Andorre déterminant le critère fiscal applicable aux amortissements d'actifs liés à une concession d'une durée inférieure à la durée d'utilité de ceux-ci, cette question a bien été traitée à différentes reprises par des autorités administratives étrangères, avec une réglementation très similaire ou identique à celle en vigueur en Andorre à la date de la présente consultation.

À titre d'exemple, l'Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) espagnol a émis une consultation au Boletín Oficial del Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas (BOICAC) en date de mars 2009, présentant une série de caractéristiques applicables au cas en question, et en particulier l'amortissement d'actifs soumis à un accord de cession d'un terrain. Ladite consultation « consultation 7 », figurant dans le BOICAC 77, prévoit que « (...) l'amortissement de ces investissements sera réalisé en fonction de leur durée d'utilité, qui sera la durée de l'accord de cession – y compris la période de renouvellement lorsqu'il existe des éléments probants établissant que celui-ci aura lieu –, lorsque celle-ci est inférieure à la durée de vie économique de l'actif (...) ». La DGT espagnole se prononce dans le même sens dans son rescrit fiscal numéro V1351-15, du 29 avril 2015, en accordant une pertinence fiscale à la concession lorsque celle-ci existe et est plus proche dans le temps que la durée de vie économique de l'actif.

En conséquence, conformément au contenu de la réglementation comptable en vigueur, ainsi qu'aux dispositions de l'article 10 de la Loi de l'IS et de la disposition transitoire deuxième de la Loi de l'IS, la consultante considère que les éventuelles futures dotations aux amortissements des actifs faisant l'objet de la présente consultation seraient considérées comme fiscalement déductibles, pour autant qu'elles soient adaptées à la durée de la concession qui leur est associée, étant donné que celle-ci est inférieure à la durée d'utilité des actifs eux-mêmes.

QUESTION POSÉE

Conformément à la description des faits et à l'interprétation fiscale de la consultante à cet égard, sont détaillées ci-après les questions posées de manière générique au début de la consultation ainsi que son interprétation selon les critères exposés tout au long de celle-ci, dont nous demandons la confirmation :

Aux fins de l'IS, les questions suivantes sont posées :

a. Confirmation que, d'un point de vue fiscal, l'opération envisagée ne serait pas considérée comme une réévaluation comptable, mais comme une correction comptable.

b. Traitement fiscal de la correction de l'erreur comptable dans le calcul de l'amortissement cumulé, matérialisée par une écriture au crédit des réserves. Plus précisément, confirmation que l'imputation temporelle de l'écriture enregistrée en contrepartie des réserves se rattacherait à des exercices antérieurs à l'entrée en vigueur de l'IS, et n'aurait donc pas d'impact fiscal.

c. Confirmation que l'écriture en contrepartie des réserves que la consultante passerait ne devrait pas être intégrée dans sa base d'imposition.

d. Traitement fiscal des dotations aux amortissements, avec impact sur le Compte de résultat, des actifs faisant l'objet de la présente consultation pour l'exercice de l'enregistrement comptable et les suivants. Plus précisément, confirmation que les futures dotations aux amortissements des actifs faisant l'objet de la présente consultation seront considérées comme fiscalement déductibles, pour autant qu'elles soient adaptées à la durée de la concession qui leur est associée, étant donné que celle-ci est inférieure à la durée d'utilité des actifs eux-mêmes.

Réponse

En ce qui concerne la déductibilité de la dépense au titre de l'amortissement des immeubles acquis pour exercer l'activité économique découlant de la concession octroyée par l'Administration, aux fins du calcul de la base d'imposition de l'impôt sur les sociétés, le Décret législatif du 5-6-2019 portant publication du texte refondu de la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés, établit à son article 9.3 la manière dont doit être déterminée la base d'imposition de l'impôt selon la méthode du régime du réel (détermination directe). Cet article dispose ce qui suit : « 3. Selon la méthode du régime du réel (détermination directe), la base d'imposition est calculée en corrigeant le résultat comptable, déterminé conformément aux règles prévues par la Loi 30/2007, du 20 décembre, de la comptabilité des entrepreneurs et par le Plan comptable général, par l'application des préceptes établis au chapitre IV de la présente Loi, sans préjudice des dispositions de l'article 26. »

Par ailleurs, s'agissant de la déductibilité des dépenses au titre de l'amortissement, la norme de l'impôt sur les sociétés, à son article 10.1, dispose ce qui suit : « 1. Sont déductibles les sommes qui, au titre de l'amortissement de l'incorporel, du corporel et des immeubles de placement, correspondent à la dépréciation effective que subissent les différents éléments du fait de leur fonctionnement, de leur usage, de leur jouissance ou de leur obsolescence. La dépréciation est considérée comme effective lorsqu'elle résulte de l'application des coefficients d'amortissement linéaire découlant du tableau prévu à l'Annexe I. » De même, en ce qui concerne l'imputation des produits et des dépenses, la même Loi, à l'article 19, prévoit ce qui suit : « 1. Les produits et les dépenses sont imputés à la période d'imposition au cours de laquelle ils sont acquis ou exigibles, conformément aux règles établies par le Plan comptable général, en tenant compte du flux réel de biens et de services que ces produits et dépenses représentent, indépendamment du moment où se produit le flux monétaire ou financier, en respectant la corrélation adéquate entre les uns et les autres. 2. Ne sont pas fiscalement déductibles les dépenses qui n'ont pas été imputées comptablement au compte de résultat ou à un compte de réserves si une norme légale ou réglementaire le prévoit, sauf dans les cas où la présente Loi prévoit expressément des incitations ou des dépenses ayant des effets fiscaux qui ne doivent pas être reflétées comptablement, sans préjudice de la nécessité de mentionner l'incitation spécifique dans l'annexe de l'entité. [...] »

En l'espèce, il s'agit d'éléments du patrimoine mis en service antérieurement à l'application de l'impôt sur les sociétés ; par conséquent, est applicable la disposition transitoire deuxième de la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés, qui dispose ce qui suit :

« Disposition transitoire deuxième. Valeur des immobilisations corporelles, incorporelles ou des immeubles de placement en service antérieurement au présent impôt

Les éléments des immobilisations corporelles, incorporelles ou des immeubles de placement en service à la date d'application effective de la présente Loi (y compris le fonds de commerce ou les actifs incorporels à durée d'utilité indéterminée) ne peuvent être amortis, conformément à la méthode admise par le paragraphe 1 de l'article 10, que sur la base de la valeur qu'ils ont à cette date, sauf si ces éléments ont déjà été entièrement amortis comptablement à ce moment-là.

Cette valeur s'obtient en déduisant de la valeur d'acquisition l'amortissement linéaire correspondant aux années écoulées entre la mise en service de l'élément et la date de prise d'effet de la présente Loi. En ce qui concerne ces éléments, il incombe au contribuable de prouver de manière probante la date d'acquisition ou de mise en service de ces éléments, le prix ou coût d'acquisition de l'élément du patrimoine ainsi que l'amortissement et les corrections de valeur effectués comptablement antérieurement à la date d'application effective de la présente Loi ; le défaut de preuve de ces aspects entraîne l'impossibilité d'amortir ces éléments après l'application effective de la Loi. Dans le cas du fonds de commerce ou des actifs incorporels à durée d'utilité indéterminée, la dotation aux amortissements, limitée aux exercices postérieurs à l'entrée en vigueur de la présente Loi, est subordonnée à la preuve, par le contribuable, que les conditions requises définies par la présente disposition étaient réunies au cours de l'exercice au cours duquel ils ont été acquis. »

Conformément à cette disposition, étant donné qu'il s'agit d'éléments du patrimoine mis en service antérieurement à l'application de l'impôt sur les sociétés et qui, à la date d'application effective de cette Loi, étaient entièrement amortis, la dépense découlant de l'amortissement des biens immeubles faisant l'objet de la présente consultation ne sera pas déductible.

Par ailleurs, en ce qui concerne l'incidence sur la base d'imposition de l'impôt sur les sociétés résultant des ajustements comptables, si, en application de la réglementation comptable, la consultante doit effectuer une inscription au crédit des réserves au titre d'une période antérieure au cours de laquelle l'impôt n'était pas applicable, à des fins fiscales, conformément à l'article 19.1 de la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés, celle-ci sera imputée à la période d'imposition au cours de laquelle elle est acquise ou exigible conformément aux règles établies par le Plan comptable général et, par conséquent, n'aura pas de répercussion aux fins de l'impôt sur les sociétés.