Jugement du Tribunal constitutionnel du 16-10-2025 relatif au recours d'empara 2025-49-RE.

TS_2025_10_17_10_58_54 Jugement du Tribunal constitutionnel du 16-10-2025 relatif au recours d'empara 2025-49-RE. Affaire 2025-49-RE (PSP, SL c/ Gouvernement d'Andorre) Numéro d'enregistrement 309-2025. Recours d'empara Jugement du 16 octobre 2025 Au nom du Peuple andorran ; Le Tribunal constitutionnel ; Vu la requête présentée et enregistrée au Tribunal constitutionnel, le 6 juin 2025, par la représentation procédurale de la société PSP, SL, par laquelle elle forme un recours d'empara contre le jugement du 19 mai 2025, rendu par la Chambre administrative du Tribunal supérieur de justice, pour une prétendue violation des droits fondamentaux, reconnus aux articles 10 et 3.2 de la Constitution, ainsi qu'à l'article 1 du Protocole n° 1 de la Convention de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, et, attendu qu'elle demande au Tribunal constitutionnel d'accorder l'empara sollicité, d'annuler la décision attaquée, de déclarer nulles de plein droit ou, à titre subsidiaire, d'annuler les décisions rendues par la Commission technique fiscale et par le Département des impôts et taxes et des frontières, d'ordonner à l'Administration le remboursement des produits (recettes) indûment versés le 21 septembre 2022 et de ne pas condamner la société requérante au paiement des dépens ; Vu la Constitution, notamment ses articles 3.2, 10, 41.2, 98 c) et 102 ; Vu la Loi qualifiée du Tribunal constitutionnel, notamment son titre IV, chapitres premier et sixième ; Vu l'ordonnance du Tribunal constitutionnel du 14 juillet 2025 qui a déclaré la présente affaire recevable sans effet suspensif ; Vu le mémoire d'observations présenté et enregistré au Tribunal constitutionnel, le 29 août 2025, par le Ministère public ; Vu le mémoire d'observations présenté et enregistré au Tribunal constitutionnel, le 2 septembre 2025, par le Gouvernement ; Vu les conclusions formulées dans le délai par les parties et par le Ministère public ; Entendu le rapport du magistrat rapporteur, M. Joan Manel Abril Campoy ; 1. Antécédents procéduraux devant les juridictions ordinaires 1.1. La société PSP, SL a introduit une demande juridictionnelle contre la décision de la Commission technique fiscale (CTT) du 6 septembre 2022 qui rejetait le recours administratif contre la décision du directeur adjoint du Contrôle fiscal du Département des impôts et taxes et des frontières relative à l'impôt sur les sociétés des exercices 2018, 2019 et 2020 concernant le bénéfice du régime spécial d'exploitation internationale d'actifs incorporels ou, qui interviennent dans le commerce international, conformément à l'article 23 de la Loi 95/2010 , du 29 décembre de l'impôt sur les sociétés, régime auquel il fallait adhérer avant le 18 décembre 2014. 1.2. Le 6 décembre 2024, la Section du contentieux administratif 1 de la Batllia a rendu un jugement par lequel elle décidait de rejeter cette demande et de déclarer que les décisions attaquées étaient conformes au droit et aux fins qui légitimaient l'activité administrative. 1.3. La représentation procédurale de la société requérante a formé un recours en appel contre cette décision, et, le 19 mai 2025, la Chambre administrative du Tribunal supérieur de justice a rendu un jugement qui rejetait ce recours et qui confirmait la décision de première instance. 1.4. Le 6 juin 2025, la représentation procédurale de la société PSP, SL a formé un recours d'empara contre le jugement du 19 mai 2025, rendu par la Chambre administrative du Tribunal supérieur de justice, pour une prétendue violation des droits fondamentaux, reconnus aux articles 10 et 3.2 de la Constitution, ainsi qu'à l'article 1 du Protocole n° 1 de la Convention de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales. 2. Argumentation juridique 2.1. Argumentation de la société requérante - La société requérante en empara fonde son recours sur la violation des articles 10 et 3.2 de la Constitution, ainsi que sur celle de l'article 1 du Protocole n°1 de la Convention de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales. - En premier lieu, elle considère que le droit à la juridiction a été violé, parce que le jugement de la Chambre administrative contredit le principe de légalité fiscale, puisqu'il entérine la suppression de l'avantage fiscal du régime transitoire sans base normative claire. La disposition transitoire première, paragraphe deuxième de la Loi 6/2018 portant modification de la Loi sur l'impôt sur les sociétés, établit l'obligation de présenter une communication, mais ne prévoit pas que son non-respect entraîne la perte de l'avantage fiscal. - Elle affirme que le jugement attaqué, qui considère la communication comme une condition requise sine qua non, procède à une interprétation extensive sans fondement, de sorte qu'il contrevient au principe de légalité. La société requérante allègue que l'absence de prévision explicite dans la Loi 6/2018 et l'insuffisance de motivation du jugement violent gravement tant le principe de légalité que le droit à la juridiction, parce qu'une sanction est imposée sans fondement dans une norme claire et prévisible. - En deuxième lieu, elle indique que le droit à un procès équitable a été enfreint. Elle indique que le jugement objet du recours porte atteinte au droit à la sécurité juridique -article 3.2 de la Constitution- puisque les normes fiscales doivent être claires et prévisibles, or la Chambre administrative entérine la suppression de l'avantage fiscal pour un vice de forme. - En troisième lieu, elle soutient que le principe de proportionnalité, contenu à l'article 1 du Protocole n° 1 de la Convention de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, est violé, parce que l'accès au régime transitoire a été refusé pour le non-respect d'une exigence formelle. Elle soutient que, selon la jurisprudence de la Cour de justice de l'Union européenne et du Tribunal suprême espagnol, les avantages fiscaux ne peuvent être supprimés pour des vices de forme lorsque les conditions requises substantielles sont remplies. - Et, en dernier lieu, elle expose que le jugement attaqué viole le droit à la juridiction en ne fournissant pas une motivation adéquate qui réponde aux griefs présentés, sans analyser si un manquement formel peut justifier la perte d'un avantage fiscal ou l'absence de base normative. - Enfin, elle demande au Tribunal constitutionnel d'accorder l'empara sollicité, d'annuler la décision attaquée, de déclarer nulles de plein droit ou, à titre subsidiaire, d'annuler les décisions rendues par la CTT et par le Département des impôts et taxes et des frontières, d'ordonner à l'Administration le remboursement des produits (recettes) indûment versés le 21 septembre 2022 et de ne pas la condamner au paiement des dépens. 2.2. Argumentation de la Chambre administrative du Tribunal supérieur de justice - La Chambre administrative justifie le rejet du recours en appel par les arguments suivants. - En premier lieu, elle estime que la Loi 6/2018 doit être interprétée selon son exposé des motifs, qui met en évidence sa finalité claire : supprimer les régimes spéciaux à la lumière des critères internationaux, en introduisant un régime transitoire -disposition transitoire deuxième- pour les contribuables qui appliquaient ces régimes. Et pour pouvoir bénéficier de ce régime transitoire, il fallait présenter une communication au ministère des Finances. - Elle ajoute que la disposition transitoire première du Règlement de l'impôt sur les sociétés, du 14 mai 2019, prévoyait la présentation d'une communication formelle. - En deuxième lieu, elle soutient que la communication formelle est une exigence obligatoire et compréhensible au regard de la finalité de la Loi. La Loi 6/2018 est entrée en vigueur le 17 mai 2018 et ne s'appliquait pas à une situation ancienne, mais à la période 2018 d'un impôt qui n'était pas encore clôturée. Le Tribunal constitutionnel lui-même, dans son jugement du 15 janvier 2024 (affaire 2023-67-RE), a confirmé que la communication formelle était une condition pour pouvoir bénéficier du régime transitoire. - Pour ces motifs, elle a rejeté le recours en appel formé par la société requérante. 2.3. Argumentation du Ministère public - Le Ministère public demande le rejet du recours d'amparo, car il considère que, selon le critère de constitutionnalité relatif à la motivation, le jugement de la Chambre administrative n'est ni absurde, ni illogique, ni déraisonnable. Quant à l'interprétation extensive, la Chambre considère que la communication formelle est une exigence conforme à la finalité de la Loi 6/2018 et cette interprétation est conforme aux critères d'interprétation de l'article 11.1 de la Loi de bases de l'ordre juridique fiscal. - En ce qui concerne la violation du droit à un procès équitable, il affirme que les principes de légalité ou de sécurité juridique ne peuvent à eux seuls fonder un recours d'amparo et que, bien que la société requérante semble les rattacher au droit à un procès équitable, celle-ci n'explique pas en quoi ses droits procéduraux auraient été compromis. Et, en ce qui concerne la prétendue violation du principe de légalité, le Ministère public déclare que le droit de propriété -article 27 de la Constitution- ne peut constituer un motif d'amparo, sans qu'existe une quelconque violation du droit à la juridiction. 2.4. Argumentation du Gouvernement - Le Gouvernement sollicite le rejet du recours d'amparo en se fondant sur les observations suivantes. - Il fait valoir que la Chambre administrative conclut que la finalité de la Loi 6/2018 est claire et consiste en la suppression des régimes spéciaux et que, par conséquent, elle crée un régime transitoire, qui requiert la présentation d'une communication préalable. Cette formalité est clairement identifiée dans la disposition transitoire première, paragraphe deuxième, de la Loi 6/2018 . Par conséquent, lorsque la Chambre fonde son argumentation sur la réglementation applicable, elle ne viole pas le droit à un procès équitable. - En ce qui concerne la violation du principe de proportionnalité, il expose qu'il ne s'agit pas d'une sanction, mais de la régularisation correspondant à la cotisation fiscale des différents exercices. - Quant à l'application inadéquate de la jurisprudence de la Chambre administrative et au défaut de motivation, le Gouvernement soutient que le jugement est bien motivé, puisqu'il examine les dispositions légales applicables et répond aux arguments de la société requérante et que, le régime transitoire étant un nouveau régime, la présentation d'une communication formelle est exigée, conformément aux dispositions légales ; sans cette communication, la volonté de bénéficier d'un nouveau régime transitoire ne peut être justifiée. - Pour ces motifs, il demande le rejet du présent recours d'amparo. 3. Fondements juridiques du Tribunal constitutionnel 3.1. Le recours d'amparo ne fait pas du Tribunal constitutionnel une troisième instance ni une cour suprême ; le seul objet du recours d'amparo est de vérifier que les décisions attaquées sont motivées et se fondent sur un raisonnement juridique qui n'est ni illogique ni absurde, et qu'elles ne violent aucun des droits protégés par l'article 10 de la Constitution. 3.2. La société requérante en amparo soutient que la décision de la Chambre administrative porte atteinte aux droits à un procès équitable et à obtenir une décision motivée en Droit, ainsi qu'aux principes de légalité, de sécurité juridique et de proportionnalité. Nous avons affirmé, à maintes reprises, que le droit à la juridiction se projette en plusieurs phases ou étapes : une première phase consiste à permettre au justiciable l'accès aux tribunaux afin que ceux-ci puissent examiner ses prétentions ; une deuxième phase est le déroulement de la procédure conformément aux règles procédurales et sans retards injustifiés, dans le plein respect des principes procéduraux de nature constitutionnelle ; et une troisième phase aboutit à la décision, qui doit être fondée avec rigueur et qualité. 3.3. La doctrine de ce Tribunal a réitéré de manière constante que les principes contenus à l'article 3.2 de la Constitution ne peuvent à eux seuls constituer un motif d'amparo, mais qu'ils doivent accompagner la violation de l'un des droits fondamentaux susceptibles de ce recours. Ainsi, par exemple, l'avons-nous déclaré dans le jugement du 14 février 2020 -affaire 2021-90-RE : « Il est de jurisprudence constante de ce Tribunal que les principes contenus à l'article 3.2 de la Constitution -comme l'est celui de sécurité juridique- ne peuvent à eux seuls constituer un motif du recours d'amparo, mais qu'ils doivent être associés à une violation d'un droit fondamental, tel que peut l'être en l'espèce le droit à la juridiction. » Par conséquent, il conviendra d'examiner les griefs d'amparo en accord avec les considérations qui précèdent. 3.4. Quant à l'éventuelle violation du droit à un procès équitable, la société requérante allègue que celui-ci a été enfreint parce que le jugement attaqué porte atteinte à son droit à la sécurité juridique -article 3.2 de la Constitution-, étant donné que les normes fiscales doivent être claires et prévisibles. Ledit jugement confirme la suppression de l'avantage fiscal pour un vice de forme. Comme on peut le constater, la société requérante n'invoque aucune violation d'un droit procédural de nature constitutionnelle qui aurait pu faire que la procédure se soit déroulée au prix d'une atteinte ou d'un préjudice à ses droits procéduraux, de sorte que ce prétendu motif, ainsi que l'allégation du principe de sécurité juridique, contenu à l'article 3.2 de la Constitution, doivent être rejetés. 3.5. D'autre part, la société requérante considère que le droit à la juridiction a été violé, parce que la Chambre administrative contredit le principe de légalité fiscale, puisqu'elle confirme la suppression de l'avantage fiscal du régime transitoire sans base normative claire. La disposition transitoire première, paragraphe deuxième de la Loi 6/2018 de modification de la Loi relative à l'impôt sur les sociétés, établit l'obligation de présenter une communication, mais ne prévoit pas que son non-respect entraîne la perte de l'avantage fiscal. Elle ajoute que la Chambre administrative considère la communication susmentionnée comme une condition requise sine qua non et que, pour ce motif, elle procède à une interprétation extensive sans fondement, de sorte qu'elle contrevient au principe de légalité. Elle estime que l'absence de prévision explicite dans la Loi 6/2018 et l'insuffisance de motivation du jugement portent gravement atteinte tant au principe de légalité qu'au droit à la juridiction, dès lors qu'une sanction est imposée sans aucun fondement dans une norme claire et prévisible. Et ce moyen, fondé sur le principe de légalité fiscale, se rattache au dernier, dans lequel elle fonde la violation du droit à la juridiction sur le fait que le jugement attaqué porte atteinte au droit à la juridiction en ce qu'il n'offre pas une motivation adéquate répondant aux griefs présentés par la société requérante, sans analyser si un manquement formel peut justifier la perte d'un avantage fiscal ou l'absence de base normative. 3.6. Le critère de constitutionnalité relatif à l'exigence de motivation et au droit d'obtenir une décision fondée a été explicité à maintes reprises par ce Tribunal. Ainsi, nous nous sommes prononcés à plusieurs reprises sur le devoir de motivation (voir par ex. le jugement du 2 avril 2012, rendu dans l'affaire 2011-37-RE, le jugement du 12 octobre 2018, rendu dans l'affaire 2018-21-RE, le jugement du 9 septembre 2019, rendu dans l'affaire 2019-34-RE, et, plus récemment, le jugement du 14 juillet 2025, rendu dans l'affaire 2025-26-RE). La doctrine du Tribunal constitutionnel a constamment souligné que le devoir de motiver les décisions judiciaires, présent non seulement à l'article 10, mais aussi à l'article 86.2 de la Constitution (« 2. En tout état de cause, les jugements sont motivés, fondés sur l'ordre juridique et notifiés de manière authentique »), découle de la nécessité que les juges exposent le raisonnement suivi afin que les justiciables puissent comprendre les motifs pour lesquels leurs prétentions ont été totalement ou partiellement rejetées. La motivation est une conséquence de la bonne administration de la Justice (voir l'arrêt de la Cour européenne des droits de l'homme rendu dans l'affaire García Ruiz c/ Espagne, GC n° 30544/96, du 21 janvier 1999, §26), tout en exigeant qu'elle repose sur des critères objectifs dérivés du droit. En outre, et on ne saurait l'oublier, la motivation des décisions judiciaires et, partant, l'explicitation de l'appareil argumentatif permettant d'accueillir ou de rejeter les prétentions des parties est ce qui permet aux juridictions supérieures, qui doivent statuer sur les recours contre les décisions judiciaires, de connaître les raisons sur lesquelles l'organe judiciaire a quo a fondé sa décision. Enfin, et ce n'est pas le moins important, la Cour européenne des droits de l'homme a indiqué que la motivation doit comporter une exigence de rigueur et de qualité. Et, en ce sens, les motivations standardisées, squelettiques ou vagues ont été assimilées à des dénis de justice (voir l'arrêt rendu dans l'affaire Georgiadis c/ Grèce, n° 21522/93, du 29 mai 1997, §42-43, et l'arrêt rendu dans l'affaire Higgins c/ France, n° 134/1996/753/952, du 19 février 1998, §42-43). 3.7. Le critère de constitutionnalité en matière d'obtention d'une décision fondée en Droit détermine que le Tribunal constitutionnel ne peut considérer que ce déficit s'est produit que lorsque la décision judiciaire rendue se fonde sur des arguments ou sur une appréciation des preuves absurde, contraire à la logique ou à la raison ou entachée d'erreurs matérielles manifestes. Et comme nous l'avons déjà relevé précédemment, il convient de rappeler, conformément à une doctrine constante et pacifique de ce Tribunal, que les principes contenus à l'article 3.2 de la Constitution, tels que les principes de sécurité juridique et de non-rétroactivité des dispositions restrictives de droits individuels ou qui comportent un effet ou établissent une sanction défavorables, ne peuvent à eux seuls fonder un recours d'empara, mais doivent être rattachés à la violation de l'un des droits susceptibles de fonder un recours d'empara -articles 8 à 26 -à l'exception de l'article 22- de la Constitution (voir les jugements du 17 avril 2023 -affaire 2022-69 RE- et du 15 mars 2021 -affaire 2020-76-RE). 3.8. Ce Tribunal constitutionnel s'est déjà prononcé dans son jugement du 15 janvier 2024 -affaire 2023-67-RE- sur le fait que la finalité de la Loi 6/2018, de modification de la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés était l'élimination des régimes fiscaux spéciaux, avec la prévision d'un régime transitoire. La disposition finale deuxième de cette Loi fixait son entrée en vigueur au lendemain de sa publication au BOPA, c'est-à-dire le 17 mai 2018, et ajoutait que « Les modifications introduites par l'article 1 sont applicables aux exercices fiscaux de déclaration commençant à compter du 1er janvier 2018 ». Dans ce jugement, nous avons affirmé, en premier lieu, qu'il n'existait pas de confusion entre l'entrée en vigueur de la norme et son application dans le temps et, en second lieu, qu'il ne s'agissait ni d'un avantage fiscal, ni d'un remboursement fiscal, mais de la détermination de l'application transitoire de la Loi 6/2018 et du respect de la communication en tant que condition requise formelle pour en bénéficier. Dans le recours qui nous occupe, la Chambre administrative a justifié l'interprétation de la Loi 6/2018 par la finalité d'élimination des régimes fiscaux spéciaux, énoncée dans l'exposé des motifs, tout en indiquant qu'un régime transitoire -disposition transitoire deuxième- était introduit pour les contribuables qui appliquaient ces régimes. Et pour pouvoir bénéficier de ce régime transitoire, il fallait présenter une communication au Ministère des Finances. Elle ajoutait que la disposition transitoire première du Règlement de l'impôt sur les sociétés du 14 mai 2019 prévoyait la présentation d'une communication formelle. Cette interprétation de la réglementation applicable et la motivation du jugement sont conformes aux critères de constitutionnalité, sans que l'on puisse qualifier ni la motivation de la décision, ni la sélection, ni l'application du droit d'illogique, de déraisonnable ou d'invraisemblable, de sorte que ce moyen d'empara doit être rejeté. 3.9. Et, en dernier lieu, la société requérante en empara fait valoir qu'il a été porté atteinte au principe de proportionnalité, contenu à l'article 1 du Protocole n° 1 de la Convention de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, parce que l'accès au régime transitoire a été refusé pour le non-respect d'une exigence formelle. Elle soutient que, selon la jurisprudence de la Cour de justice de l'Union européenne et celle du Tribunal suprême espagnol, les avantages fiscaux ne peuvent être supprimés pour des vices de forme lorsque les conditions requises substantielles sont remplies. Ce moyen ne peut pas non plus prospérer, dès lors qu'il repose sur le fait que l'accès à un régime transitoire est refusé faute d'avoir présenté la communication formelle exigée par la réglementation. Il a déjà été exposé que le fait de se prévaloir d'un nouveau régime fiscal, à caractère transitoire, requérait une communication formelle et que l'absence de celle-ci entraînait la régularisation des exercices fiscaux concernés. Et cette interprétation de la réglementation fiscale est raisonnable et logique, sans que l'on puisse constater aucune violation du droit à la juridiction, ni des principes de légalité, de sécurité juridique ou de proportionnalité, dès lors que, s'agissant de ce dernier, la Chambre administrative a apprécié de manière motivée les conséquences du non-respect de la communication formelle, compte tenu du fait que -comme l'indique le Gouvernement- il ne s'agit pas d'une sanction, mais d'une régularisation. 3.10. Le rejet du recours d'amparo justifie la condamnation de la partie requérante aux dépens (article 92.4 de la Loi qualifiée du Tribunal constitutionnel). Décision : Eu égard à tout ce qui a été exposé, le Tribunal constitutionnel, en vertu de l'autorité que lui confère la Constitution de la Principauté d'Andorre, A décidé : 1. De rejeter le recours d'amparo formé par la représentation procédurale de la société PSP, SL contre le jugement du 19 mai 2025, rendu par la Chambre administrative du Tribunal supérieur de justice. 2. De condamner la partie requérante aux dépens découlant du rejet de son recours. 3. De publier ce jugement, conformément aux dispositions de l'article 5 de la Loi qualifiée du Tribunal constitutionnel, au Bulletin officiel de la Principauté d'Andorre. Ainsi, par ce jugement, qui doit être notifié à la représentation procédurale de la société requérante, au Gouvernement, à la Section du contentieux administratif 1 de la Batllia, à la Chambre administrative du Tribunal supérieur de justice et au Ministère public, nous le prononçons, ordonnons et signons à Andorra la Vella, le 16 octobre 2025. Joan Manel Abril Campoy Pere Pastor Vilanova Président Vice-président Josep-D. Guàrdia Canela Jean-Yves Caullet Magistrat Magistrat