Rescrit fiscal relatif aux conditions requises pour appliquer l'exonération pour première acquisition du logement.

Rescrit fiscal relatif aux conditions requises pour appliquer l'exonération pour première acquisition du logement.

Exonérations

ITP - Impôt indirect sur les transmissions patrimoniales

Numéro de demande :

CV0362-2026

Date d'émission :

10/02/2026

Réglementation :

Loi de l'impôt sur les transmissions patrimoniales immobilières

Demande

ANTÉCÉDENTS

Monsieur A,

EXPOSE

I. Caractère de la demande

Conformément à l'article 65 du texte refondu de la Loi 21/2014, du 16 octobre, des bases de l'ordre juridique fiscal (LBOT) et à l'article 25 du Règlement d'application des impôts et taxes, la présente demande de rescrit fiscal est formulée pour la période d'imposition 2026 et suivantes, afin de connaître la position du Service des Impôts et des Douanes sur l'application et l'éventuelle régularisation de l'exonération d'ITP pour première acquisition de logement habituel et permanent, dans une hypothèse d'acquisition ultérieure d'une quote-part indivise supplémentaire d'un immeuble qui était déjà occupé auparavant comme logement habituel et permanent.

La demande est formulée préalablement à la transmission projetée et Monsieur A déclare expressément qu'au moment de la présentation du présent écrit, aucune procédure ni aucun recours administratif relatif au régime, à la classification ou à la qualification fiscale qui lui correspond, soulevé dans la demande, n'est en cours.

II. Réglementation applicable

- Décret législatif 2/2019, du 19 juin, portant approbation du texte refondu de la loi de l'impôt sur les transmissions patrimoniales immobilières (ci-après, « TR LITPI »), en particulier l'article 4.11 (exonération pour première acquisition de logement habituel et permanent) et dispositions concordantes.

- Texte refondu de la Loi 21/2014, du 16 octobre, des bases de l'ordre juridique fiscal (LBOT), en particulier l'article 11 (critères d'interprétation) et l'article 65 (demandes de rescrit fiscal) et dispositions concordantes.

III. Description détaillée des faits

1) Le demandeur a acquis en 2005 une participation indivise de 50% d'un immeuble destiné au logement situé en Andorre.

2) Depuis 2005, le demandeur occupe le Logement de manière effective, continue et ininterrompue comme résidence habituelle et permanente, fait qui peut être justifié, entre autres moyens, par un certificat du Commun (inscription/résidence), ainsi que par des contrats de fourniture et d'autres preuves d'usage.

3) En juillet 2023, le demandeur a acquis les 50% restants du Logement, devenant ainsi titulaire de la pleine propriété.

4) À l'occasion de l'acquisition des 50% restants en juillet 2023, le demandeur a sollicité auprès du Service des Impôts et des Douanes l'application de l'exonération d'ITP prévue pour la première acquisition de logement habituel et permanent sur la quote-part acquise, et l'Administration fiscale l'a accordée, de sorte que le versement de l'ITP correspondant à cette opération n'a pas été exigible.

5) Actuellement, le demandeur projette de vendre le logement fin janvier 2026. À cette date, environ 2 ans et 6 mois se seront écoulés depuis l'acquisition des 50% restants, mais plus de 20 ans se seront écoulés depuis l'occupation effective initiale.

6) Le demandeur souhaite déterminer si la transmission projetée peut entraîner une régularisation/révocation de l'exonération d'ITP accordée en 2023 pour non-respect de la période minimale de 4 ans, ou bien si la condition de permanence est réputée remplie dès lors que le Logement a été occupé comme logement habituel et permanent pendant plus de 4 ans à compter du moment de l'occupation en 2005.

IV. Question posée

Dans une hypothèse où l'acquéreur occupait déjà le logement comme résidence habituelle et permanente depuis 2005, et acquiert ultérieurement les 50% restants en 2023 (en obtenant l'exonération d'ITP prévue à l'article 4.11 TR LITPI sur cette acquisition), quel est le point de départ à partir duquel est calculée la période minimale de 4 ans de logement habituel et permanent exigée par la disposition : (i) la date de l'occupation effective en 2005, ou bien (ii) la date de l'acquisition des 50% restants en 2023 ?

En conséquence, il est demandé si la vente projetée fin janvier 2026 peut entraîner l'obligation de régulariser et de verser l'ITP qui a été exonéré en 2023 (et, le cas échéant, des intérêts), ou si, compte tenu du décompte à partir du moment de l'occupation, la condition temporelle doit être considérée comme remplie.

V. Fondements et arguments

1) Lettre de la condition temporelle : « à compter du moment de l'occupation »

L'article 4.11 TR LITPI établit, comme condition de l'exonération, que le logement devienne logement habituel et permanent « pendant une période minimale de quatre ans à compter du moment de l'occupation ». Parallèlement, il exige que l'acquéreur l'occupe dans un délai maximal de six mois suivant l'acquisition.

Il ressort de cette rédaction que le délai de six mois opère comme une limite pour commencer l'occupation lorsque celle-ci n'a pas encore eu lieu, tandis que le décompte de la période minimale de quatre ans est expressément rattaché au « moment de l'occupation ». Dans le cas faisant l'objet de la demande, le « moment de l'occupation » est 2005, date depuis laquelle le logement a été occupé de manière continue.

2) Interprétation conforme à la LBOT : sens propre des mots et contexte

L'article 11 LBOT établit que les normes fiscales sont interprétées selon le sens propre des mots, en relation avec le contexte, les antécédents et la réalité sociale. En application de ce critère, le terme « occupation » renvoie à un fait matériel (résidence effective), et non à un acte juridique concret (acquisition).

De même, sans préjudice du fait que les avantages fiscaux doivent être interprétés strictement, ce qui est soutenu ici n'est pas une extension par analogie, mais l'application littérale du point de départ du décompte établi par la disposition elle-même : le « moment de l'occupation ».

3) Application au cas : occupation préalable et continue

Dans le cas faisant l'objet de la demande, le demandeur remplit de manière claire et justifiable la condition d'occupation effective et continue comme logement habituel et permanent depuis 2005. Par conséquent, à la date prévue de la vente (fin janvier 2026), la condition temporelle minimale de 4 ans est largement satisfaite si le décompte est effectué, comme le prévoit la norme, à partir du moment de l'occupation.

4) Cohérence avec les critères administratifs relatifs au « logement habituel » dans d'autres domaines

En matière d'IRPF, le Service lui-même a interprété la notion de logement habituel/permanent en se fondant sur la réalité de la résidence effective et continue, indépendamment du moment de l'acquisition de la pleine propriété dans les hypothèses d'indivision.

Sans prétendre transposer automatiquement ce critère à l'ITP, il constitue un élément de cohérence interprétative lorsque le législateur de l'ITP utilise, en outre, expressément le critère du « moment de l'occupation ».

5) Doctrine comparée (Espagne) comme élément auxiliaire Sans préjudice du fait que le droit comparé n'est pas contraignant, la doctrine administrative espagnole (p. ex. TEAC), dans les cas d'acquisition successive de quotes-parts et d'avantages liés au « logement habituel », a coutume de mettre l'accent sur la résidence effective et l'usage continu, et non sur le moment formel de l'acquisition de la quote-part restante. Ce critère peut servir d'élément auxiliaire pour renforcer une interprétation finaliste et littérale du précepte andorran.

QUESTION POSÉE

VII. Conclusion

Sur la base de ce qui précède, et en vertu des exposés antérieurs, le consultant,

DEMANDE

Que le Service des Impôts et des Douanes confirme, avec caractère contraignant, le critère suivant :

a) Que, aux fins de l'article 4.11 TR LITPI, la période minimale de quatre ans de logement habituel et permanent doit être calculée à compter du « moment de l'occupation » effective du logement, et non nécessairement à compter du moment de l'acquisition de la quote-part indivise.

b) Que, en conséquence, dans le cas faisant l'objet de la consultation, le Logement ayant été occupé de manière continue depuis 2005, la transmission projetée fin janvier 2026 ne devrait entraîner ni la révocation ni la régularisation de l'exonération d'ITP accordée en 2023 pour un prétendu non-respect de la période minimale de 4 ans.

c) À titre subsidiaire, dans le cas où ce Service considérerait que le moment initial à partir duquel est calculée la période minimale de 4 ans de logement habituel et permanent exigée par le précepte est 2023, il est demandé qu'il indique expressément le régime de régularisation applicable, compte tenu du fait que l'acquisition de 2023 a porté uniquement sur une quote-part indivise de 50%.

Réponse

En ce qui concerne votre question relative à l'application de l'exonération de l'impôt sur les transmissions patrimoniales immobilières pour la première acquisition du logement habituel, dans un cas où une quote-part indivise est acquise en premier lieu, puis ultérieurement la pleine propriété du bien immeuble, la Loi de l'impôt sur les transmissions patrimoniales immobilières, aux articles 3.1 et 4.11, relatifs à la qualification du fait générateur et à l'exonération pour la première acquisition d'un logement, dispose ce qui suit :

« Article 3. Fait générateur

1. Sont des transmissions patrimoniales soumises au présent impôt les transmissions, à titre onéreux ou à titre lucratif inter vivos, de toute catégorie de biens immeubles ainsi que la constitution et la cession de droits réels sur les biens immeubles. »

[...]

Article 4. Exonérations

Sont exonérées de l'impôt :

[...]

11. Les transmissions, onéreuses ou lucratives, de biens immeubles réalisées en faveur de personnes physiques, pour autant que les conditions suivantes soient réunies :

a) Que l'acquéreur ait la nationalité andorrane avec une résidence effective dans la Principauté d'Andorre, ou bien, s'il est étranger, qu'il justifie d'une période minimale de résidence légale, permanente et continue dans la Principauté d'Andorre de 5 ans au cours des 10 dernières années.

b) Que le bien immeuble constitue la première acquisition de logement et qu'il doive constituer le logement habituel et permanent de l'acquéreur.

Est inclus dans la notion de logement le bien immeuble qui constitue le logement habituel et permanent, ainsi que jusqu'à deux places de stationnement et un débarras, s'ils sont acquis conjointement.

Est considérée comme première acquisition de logement la première transmission de logement en faveur de l'acquéreur.

Est considéré comme logement habituel et permanent celui qui sert principalement de résidence permanente et habituelle à l'acquéreur et à l'ensemble des personnes qui y vivent avec lui, qu'il existe ou non un lien de parenté, pendant une période supérieure à six mois et un jour par année civile.

Le logement doit être le logement habituel et permanent pendant une période minimale de 4 ans à compter du moment de l'occupation.

En cas de non-respect de la période de 4 ans visée à l'alinéa précédent, le contribuable doit acquitter la dette fiscale découlant de la transmission, y compris les intérêts de retard correspondants. À ces fins, la prescription de l'impôt court à compter de la date à laquelle se produit le non-respect.

L'acquéreur doit occuper le logement dans un délai maximal de 8 mois suivant son acquisition.

c) Que l'acquéreur dispose de produits annuels provenant d'un salaire, d'un travail pour compte propre, d'une pension ou d'autres revenus qui ne dépassent pas quatre fois le salaire minimum mensuel annualisé dans le cas d'un acquéreur, et, dans le cas de plus d'un acquéreur, qui ne dépassent pas six fois le salaire minimum annualisé.

d) Que la valeur du logement ne dépasse pas 600.000 euros. Dans le cas où les places de stationnement et le débarras feraient dépasser au prix de l'acquisition les 600.000 euros, l'exonération s'applique jusqu'à ce montant.

e) Que l'acquéreur n'ait pas de dettes impayées envers l'Administration générale.

L'acquéreur doit demander l'exonération à l'Administration et doit respecter les conditions formelles et les procédures qui sont déterminées par voie réglementaire.

f) Dans le cas où l'acquéreur ou tout membre de la famille ou personne à charge vivant avec lui est atteint d'un handicap, selon ce que prévoit l'article 4 de la Loi de garantie des droits des personnes en situation de handicap du 17 octobre 2002, les valeurs indiquées aux paragraphes c et d sont majorées de 20 pour 100. »

De même, le Règlement de l'impôt sur les transmissions patrimoniales immobilières, à l'article 3.2, développe les conditions requises prévues à l'article 4.11 de la Loi. Concrètement, le paragraphe i, en ce qui concerne les conditions qui doivent être remplies une fois l'immeuble acquis, prévoit ce qui suit :

« Article 3. Exonérations et application de taux d'imposition réduits ou nuls

2. Pour l'exonération prévue au paragraphe 11 de l'article 4 de la Loi de l'impôt sur les transmissions patrimoniales immobilières, le demandeur doit présenter aux bureaux de l'Administration fiscale le formulaire « Demande d'exonération de l'ITP / d'application du taux d'imposition super-réduit de l'IGI », dûment rempli et accompagné des documents suivants :

[...]

i) Postérieurement à l'acquisition du bien immeuble, et dans un délai d'un mois à compter du délai fixé à la lettre b du paragraphe 11 de l'article 4 de la Loi de l'impôt sur les transmissions patrimoniales immobilières, la ou les personnes acquéreuses doivent présenter à l'Administration fiscale le certificat de résidence commune délivré par le Commun attestant la date d'inscription à l'adresse correspondant au bien immeuble acquis, qui a bénéficié de l'exonération, ainsi qu'une copie simple de l'acte authentique. »

Pour sa part, la Loi 21/2014, du 16 octobre, de bases de l'ordre juridique fiscal, aux articles 17 et 19, en ce qui concerne la définition du fait générateur et de l'avantage fiscal, dispose ce qui suit :

« Article 17. Fait générateur

1. Le fait générateur est la situation déterminée par la loi pour définir chaque impôt et taxe, dont la réalisation entraîne la naissance de l'obligation fiscale principale. 2. La réalisation du fait générateur détermine la naissance de la faculté de l'Administration de liquider et d'exiger la dette fiscale, sans préjudice des autres facultés relatives à la gestion de l'impôt que l'ordre juridique attribue à cette même Administration.

3. La loi propre à chaque impôt délimite, le cas échéant, le fait générateur et peut établir des cas de non-assujettissement.

[...]

Article 19. Avantages fiscaux, déductions, abattements et exonérations

1. Constituent des cas d'exonération ceux dans lesquels, bien que le fait imposable soit réalisé, la loi propre à chaque impôt dispense de l'exécution de l'obligation fiscale principale. La preuve du bien-fondé de l'exonération incombe au contribuable.

2. La loi particulière de chaque impôt peut également établir des cas de déduction, des abattements ou d'autres avantages fiscaux qui déterminent la dette fiscale. La preuve de l'application de ces avantages fiscaux incombe au contribuable.

3. La loi propre à chaque impôt peut régir les avantages applicables aux accords fiscaux spéciaux prévus à l'article 67. »

Conformément à ces dispositions, l'exonération est accordée à l'occasion d'une acquisition déterminée, qui constitue un fait générateur autonome. Pour cette raison, les conditions requises par la norme, parmi lesquelles le maintien du logement en tant que logement habituel pendant une période minimale, doivent être interprétées comme des conditions liées à l'acquisition spécifique. Ainsi, l'occupation pertinente est celle qui intervient en vertu du titre d'acquisition ouvrant droit à l'avantage fiscal, et non une occupation antérieure dissociée du fait générateur. Par conséquent, le logement doit être le logement habituel et permanent pendant une période minimale de quatre ans à compter de la survenance du fait générateur, à savoir, en l'espèce, le moment où le demandeur acquiert la quote-part indivise en 2023.

Par conséquent, si la condition d'occupation n'est pas remplie à compter de la date susmentionnée, le demandeur doit acquitter la dette fiscale découlant de la transmission (cession) correspondant à l'acquisition de 50% du bien immeuble, y compris les intérêts de retard correspondants.

Par ailleurs, le demandeur mentionne la position adoptée en date du 22 décembre 2025 par le Service des Impôts et des Douanes, dans le cadre du rescrit fiscal relatif à l'application de l'exonération des plus-values issues des transmissions (cessions) immobilières à titre onéreux en cas de réinvestissement dans le logement habituel, aux fins de l'impôt sur le revenu des personnes physiques, publié sous le numéro CV0358-2025. Cette réponse conclut que, aux seules fins de l'exonération pour réinvestissement, le point de départ du calcul de la période permettant de considérer l'immeuble comme logement habituel et permanent sera la date à laquelle le demandeur a acquis l'immeuble en indivision. À cet égard, l'exonération de l'impôt sur les transmissions patrimoniales immobilières pour l'acquisition du logement habituel et l'exonération prévue par la réglementation de l'impôt sur le revenu des personnes physiques sont des avantages fiscaux distincts, dont les faits générateurs et les conditions ne sont pas assimilables. Dans l'impôt sur les transmissions patrimoniales immobilières, l'exonération est accordée à l'occasion d'une acquisition déterminée, de sorte que l'occupation exigée doit s'entendre comme liée au titre d'acquisition qui ouvre droit à l'avantage. En revanche, dans l'exonération pour la transmission (cession) du logement habituel, la condition déterminante est l'usage effectif et continu de l'immeuble comme résidence habituelle pendant une période minimale, indépendamment du moment ou du mode d'acquisition. C'est pourquoi la différence d'appréciation de l'occupation n'implique aucune contradiction normative.