Convention entre le Gouvernement de la Principauté d'Andorre et le Gouvernement de la République française tendant à éviter les doubles impositions et à prévenir l'évasion et la fraude fiscales en matière d'impôts sur le revenu et d'impôt sur les sociétés

Convention entre le Gouvernement de la Principauté d'Andorre et le Gouvernement de la République française tendant à éviter les doubles impositions et à prévenir l'évasion et la fraude fiscales en matière d'impôts sur le revenu et d'impôt sur les sociétés

Exonérations

CDI - Conventions tendant à éviter les doubles impositions

IS - Impôt sur les sociétés

Numéro du rescrit fiscal :

CV0336-2025

Date d'émission :

13/02/2025

Réglementation :

Convention entre le Gouvernement de la Principauté d'Andorre et le Gouvernement de la République française tendant à éviter les doubles impositions et à prévenir l'évasion et la fraude fiscales en matière d'impôts sur le revenu

Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés

Consultation

ANTÉCÉDENTS

Monsieur A, en tant que représentant légal de la société andorrane X.

Ainsi, au nom et pour le compte de la Société,

EXPOSE

Que, conformément aux dispositions de l'article 65 du texte refondu de la Loi 21/2014, du 16 octobre, relative aux bases de l'ordre juridique fiscal (« TRLBOT ») et de l'article 25 du Règlement d'application des impôts et taxes de celle-ci, il y a lieu de formuler la Demande de rescrit fiscal suivante, dont les effets seraient applicables aux opérations dont la nature est exposée dans la demande.

Que, conformément aux dispositions de l'article 65 de la TRLBOT, la période applicable est l'année 2024.

DESCRIPTION DES FAITS

La demanderesse est une société andorrane dont l'activité est la gestion de son patrimoine propre.

Dans le cadre de son activité commerciale, la société perçoit des dividendes d'une société établie en France qui, en vertu de la réglementation interne de cet État, sont soumis à une retenue à la source de 25 %.

S'agissant de l'imposition des dividendes, l'article 10 de la Convention tendant à éviter les doubles impositions entre la Principauté d'Andorre et la République française (« CDI Andorre-France ») dispose que les dividendes sont imposables dans l'État de la source conformément à la législation interne, mais que l'impôt ainsi établi ne peut excéder (i) 5 % si la participation directe dans la société filiale est supérieure ou égale à 10 % ou (ii) 15 % dans tous les autres cas.

Toutefois, l'article 25.2 de la CDI Andorre-France prévoit une règle spéciale de « non-double exonération » en vertu de laquelle l'avantage appliqué dans l'État de la source ne s'applique qu'à la part des revenus qui est imposable et qui n'est pas exonérée dans l'État de destination.

Dans ce contexte, et en partant de la prémisse selon laquelle les dividendes distribués seraient exonérés au niveau de la demanderesse - du fait du respect présumé des conditions requises par l'article 20 de la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés (« LIS »)-, la filiale française applique une retenue à la source de 25 % sur le montant brut des dividendes distribués à la demanderesse en vertu des dispositions de l'article 25.6 de la CDI Andorre-France et de sa réglementation interne.

POSITION DE LA DEMANDERESSE

PREMIÈRE.- De la faculté du contribuable d'appliquer l'exonération pour double imposition économique sur les dividendes prévue à l'article 20 LIS.

Le droit à l'exonération pour double imposition économique des dividendes est subordonné au respect cumulatif d'une série de conditions requises matérielles et formelles prévues à l'article 20 LIS et à l'article 20 du Règlement de l'impôt sur les sociétés (« RIS »).

L'article 20 LIS régit les conditions requises matérielles du droit à l'exonération pour double imposition économique dans les termes suivants :

« Les dividendes ou les participations aux bénéfices provenant d'entités résidentes ou non-résidentes fiscales de la Principauté d'Andorre, [...], sont totalement exonérés d'imposition, à condition que les conditions requises suivantes soient remplies :

a) Que l'entité détenue (filiale) non-résidente fiscale soit soumise, sans possibilité d'exonération, à un impôt sur le revenu de caractéristiques similaires à l'impôt sur les sociétés de la Principauté d'Andorre, à un taux nominal équivalant au moins à 50% du taux général d'imposition prévu à l'article 41. Afin d'établir cette similitude substantielle, il est tenu compte des caractéristiques essentielles de l'impôt étranger, ainsi que du fait de savoir si la finalité principale de cet impôt réside dans l'imposition des revenus obtenus par le contribuable. Cette condition est réputée remplie lorsque l'entité détenue (filiale) est résidente d'un pays avec lequel la Principauté d'Andorre a conclu une convention tendant à éviter les doubles impositions qui lui est applicable. Si l'entité directement détenue n'est pas soumise à un impôt de caractéristiques similaires mais que la filiale détenue par cette entité l'est, la condition est réputée remplie en ce qui concerne les revenus provenant de l'entité non soumise qui, à leur tour, proviennent de la filiale de second rang qui remplit la condition d'assujettissement à un impôt de caractéristiques similaires.

Dans le cas d'entités résidentes fiscales de la Principauté d'Andorre, cette exonération s'applique si l'entité détenue (filiale) est soumise, sans possibilité d'exonération, au taux général d'imposition prévu à l'article 41.

Dans le cas de participations aux bénéfices, l'application de cette condition se rapporte à la période d'imposition au cours de laquelle sont obtenus les bénéfices qui sont distribués ou auxquels il est participé [...].

[...].

b) Que le pourcentage de participation, directe ou indirecte, dans le capital, les capitaux propres, l'actif net ou les droits de vote de l'entité résidente ou non-résidente fiscale soit égal ou supérieur à 5%.

La participation correspondante doit être détenue de manière ininterrompue pendant l'année précédant le jour où le bénéfice distribué est exigible ou, à défaut, doit être maintenue ultérieurement pendant le temps nécessaire pour compléter cette période. [...] Pour le calcul dudit délai, il doit être tenu compte de la période pendant laquelle la participation a été détenue de manière ininterrompue par des personnes liées au sens de l'article 16.

Si l'entité détenue (filiale) obtient des dividendes, des participations aux bénéfices ou des revenus découlant de la transmission (cession) de titres représentatifs du capital d'entités, la condition prévue au présent paragraphe b) doit être remplie de manière indirecte dans ces entités. Cette condition n'est pas applicable lorsque les dividendes, participations aux bénéfices ou revenus obtenus ont été intégrés dans la base d'imposition de l'entité directement ou indirectement détenue en tant que dividendes, participations aux bénéfices ou revenus découlant de la transmission (cession) de titres représentatifs du capital d'entités, sans ouvrir droit à un régime d'exonération ou de déduction pour double imposition ».

Par ailleurs, l'article 20 RIS régit les conditions requises formelles dans les termes suivants :

« Les contribuables doivent présenter, conjointement avec leur déclaration au titre de l'impôt sur les sociétés des exercices au cours desquels ils appliquent l'exonération prévue à l'article 20 de la Loi de l'impôt sur les sociétés, les informations suivantes relatives à l'entité directement détenue :

- L'identification et le pourcentage de participation.

- La description des activités de l'entité détenue. - La valeur et la date d'acquisition des parts sociales, ainsi que la valeur théorique de ces parts sociales dans les capitaux propres d'autres entités, rapportée tant à l'ouverture de l'exercice qu'à la clôture de l'entité qui détient la participation.

- Une preuve que les dividendes correspondent à des revenus qui ont été effectivement soumis à un impôt sur le revenu de caractéristiques similaires à l'impôt sur les sociétés de la Principauté d'Andorre, à un taux nominal équivalent à au moins 40% du taux général d'imposition prévu par l'article 41 de la Loi de l'impôt sur les sociétés. Sont considérés comme preuve les comptes annuels de l'entité détenue (filiale), accompagnés de la déclaration et de la liquidation de l'impôt effectuées sur le territoire de la filiale au titre de l'impôt sur le revenu de caractéristiques similaires à l'impôt sur les sociétés de la Principauté d'Andorre. Alternativement, peut être apportée une preuve que l'entité détenue (filiale) qui verse les dividendes est résidente d'un pays avec lequel la Principauté d'Andorre a conclu une convention tendant à éviter les doubles impositions qui lui est applicable. Est considéré comme preuve un certificat de résidence au sens de la convention tendant à éviter les doubles impositions délivré par les autorités compétentes du pays dont l'entité détenue (filiale) est résidente. »

Après une analyse de la réglementation fiscale andorrane, la consultante considère que l'exonération de l'article 20 LIS constitue en soi un droit autonome du contribuable et, en tant que tel, n'admettrait pas de restrictions, sans préjudice de ce qu'elle soit explicitement restreinte par la réglementation.

À ces effets, la consultante estime que, dans le cas où toutes les conditions requises formelles et matérielles prévues par la réglementation interne andorrane pour l'application de l'exonération sur les dividendes prévue à l'article 20 LIS sont remplies, elle a la libre faculté (i) d'exercer, (ii) de ne pas exercer ou (iii) de renoncer à l'exonération.

La consultante considère cette interprétation conforme aux principes d'organisation et d'application du système fiscal andorran.

DEUXIÈME.- De la non-application de l'article 25.2 de la CDI Andorre-France en cas d'imposition effective sur le territoire andorran du fait de la non-application de l'exonération sur les dividendes de l'article 20 LIS, en raison du non-respect des conditions requises formelles ou de l'exercice de la renonciation à l'exonération préalablement ou postérieurement à la retenue à la source.

La CDI Andorre-Espagne régit la double imposition des dividendes dans le but d'éviter la double imposition d'une société soumise à imposition dans les deux États contractants.

En ce sens, l'article 10 de la CDI Andorre-France établit la réglementation des dividendes dans les termes suivants :

« 1. Les dividendes payés par une société qui est un résident d'un État contractant à un résident de l'autre État contractant sont imposables dans cet autre État.

2. Toutefois, ces dividendes sont aussi imposables dans l'État contractant dont la société qui paie les dividendes est un résident, et selon la législation de cet État, mais si le bénéficiaire effectif des dividendes est un résident de l'autre État contractant, l'impôt ainsi établi ne peut excéder :

a) 5 % du montant brut des dividendes si le bénéficiaire effectif est une société (autre qu'une société de personnes) qui détient directement au moins 10 % du capital de la société qui paie les dividendes ;

b) 15 % du montant brut des dividendes, dans tous les autres cas ;

c) le présent paragraphe n'affecte pas l'imposition de la société au titre des bénéfices qui servent au paiement des dividendes.

3. Le terme « dividendes » employé dans le présent article désigne les revenus provenant d'actions, actions ou bons de jouissance, parts de mines, parts de fondateur ou autres droits permettant de participer aux bénéfices, à l'exception des créances, ainsi que les revenus soumis au régime des distributions par la législation fiscale de l'État contractant dont la société distributrice est un résident. »

Il ressort de la lettre de l'article 10 de la CDI Andorre-France que les dividendes distribués par la société française au profit de la société andorrane seraient, en règle générale, imposables en France sur la base de sa législation interne. Toutefois, l'impôt établi ne pourrait excéder (i) 5% si la participation directe dans la société filiale est supérieure ou égale à 10% ou (ii) 15%, dans les autres cas.

Toutefois, l'article 25.2 de la CDI Andorre-France prévoit une règle spéciale de clôture de « non-double exonération » concernant tout type de revenus (produits) régis par la CDI Andorre-France. Cette règle spéciale s'appliquerait dans le cas où la société andorrane bénéficiaire des dividendes appliquerait l'exonération prévue à l'article 20 LIS sur les dividendes reçus.

L'article 25.2 de la CDI Andorre-France régit la règle spéciale de « non-double exonération » dans les termes suivants :

« Lorsqu'en application des stipulations de la présente Convention, le bénéfice d'un avantage fiscal s'applique à un revenu dans un État contractant, et lorsqu'en application de la législation interne en vigueur dans l'autre État contractant, une personne n'est soumise à l'impôt que pour une fraction de ce revenu, et non sur son montant total, l'avantage fiscal accordé dans le premier État ne s'applique qu'à la partie du revenu qui est imposable et n'est pas exonérée dans l'autre État ».

Sur la base des considérations exposées, dans le cas où la société bénéficiaire andorrane exercerait l'exonération sur les dividendes prévue à l'article 20 LIS, l'imposition des dividendes en France serait soumis clause de « non-double exonération » prévue l'article 25.2 de la CDI Andorre-France, l'article 10 de la CDI Andorre-France cessant d'être applicable (imposition à la source entre 5% et 15%).

En sens contraire, la consultante estime que, dans le cas où l'entité andorrane n'exercerait pas l'exonération sur les dividendes prévue à l'article 20 LIS, l'imposition des dividendes serait régie par les dispositions de l'article 10 de la CDI Andorre-France et ne serait pas soumise à la clause de « non-double exonération » prévue l'article 25.2 de la CDI Andorre-France.

Comme indiqué précédemment, la consultante considère l'exonération de l'article 20 LIS comme un droit autonome en soi et, en tant que tel, elle a la libre faculté de ne pas l'exercer ou d'y renoncer, avec tous les effets que cela comporte, tels que l'imposition sur le territoire andorran, ainsi qu'au niveau de l'application de la CDI Andorre-France.

Le même résultat serait obtenu dans l'hypothèse où les conditions requises matérielles (i.e. % de participation et détention continue) seraient remplies, mais non les conditions formelles (e.g. défaut de production de la liquidation de l'impôt de la filiale française). Dans les deux hypothèses, le contribuable perdrait automatiquement le droit à l'exonération et, par conséquent, le dividendes seraient imposés sur le territoire Andorran et la clause de « non-double exonération » ne serait pas applicable. Par conséquent, la consultante considérerait incohérent que la renonciation à l'application de l'exonération sur les dividendes sur le territoire andorran ne requalifie pas l'imposition à la source dans les stipulations de l'article 10 de la CDI Andorre-France. Sur la base de ce qui précède, la demanderesse considère qu'en renonçant à son droit d'exonération sur les dividendes reçus au titre de son impôt sur les sociétés en Andorre, ou simplement en cessant de l'exercer, la clause de « non-double exonération » prévue à l'article 25.2 de la CDI Andorre-France cesserait d'être applicable et que, par conséquent, l'imposition des dividendes à la source s'inscrirait dans les limites prévues à l'article 10 de la CDI Andorre- France, c'est-à-dire entre 5% et 15%.

TROISIÈME.- De l'application effective de l'article 10 de la CDI Andorre-France ; modes de preuve et procédure d'exécution

Dans le cadre de la présente demande, la demanderesse ne souhaite pas perdre de vue les obligations et risques fiscaux auxquels l'entité française est exposée sur son territoire, dès lors qu'il s'agit d'un point de conflit potentiel dans la relation entre les deux entreprises. À cet égard, elle estime nécessaire de s'enquérir de la procédure permettant de garantir l'application effective des dispositions de l'article 10 de la CDI Andorre-France, dans les cas de figure suivants :

(i) retenue à la source effectuée sur la base des dispositions de l'article 10 de la CDI Espagne-France.

La demanderesse a connaissance des risques associés aux obligations fiscales de la société française sur son territoire et est consciente que la distribution et le paiement des dividendes sont antérieurs au dépôt, par la demanderesse, de la déclaration de l'impôt sur les sociétés en Andorre ; ce fait génère des controverses lorsqu'il s'agit de garantir à la société distributrice le taux de retenue à la source à appliquer : (i) celui délimité par l'article 10 de la CDI (entre 5%-15%) ou (ii) celui délimité par la réglementation interne française (25%).

À cet égard, la demanderesse considère que l'établissement d'une déclaration sur l'honneur de renonciation à l'application de l'exonération, signée par le représentant de la société, constituerait une garantie suffisante pour l'entité française distributrice des dividendes aux fins de garantir l'application de l'article 10 de la CDI (retenue à la source entre 5%-15%) au détriment de l'article 25.2 de la CDI (retenue à la source de 25%).

À titre subsidiaire, la demanderesse considère que constituerait également un mode de preuve suffisant la remise, par l'entité andorrane à l'entité française, d'un justificatif de dépôt d'un écrit présenté à l'Administration andorrane, dans lequel l'entité andorrane bénéficiaire déclare, préalablement au dépôt de la déclaration de l'impôt sur les sociétés, renoncer à l'exonération sur les dividendes litigieux.

(ii) Retenue à la source effectuée sur la base de la clause de fermeture prévue à l'article 25.2 de la même CDI

Dans le cas où l'entité française procède à la retenue à la source sur la base de la clause de l'article 25.2 de la CDI Andorre-France et applique, par conséquent, une retenue à la source de 25%, la demanderesse considère qu'elle peut engager une procédure amiable prévue à l'article 23 de la CDI Andorre-France afin de récupérer les produits indûment versés en France au titre de l'excédent d'imposition entre 25% et le taux applicable de 5%-15%.

Ce cas de figure peut se présenter pour diverses raisons, entre autres parce que l'entité andorrane n'a pas envoyé la déclaration sur l'honneur à l'entité française, ou simplement parce que l'entité française n'envisage pas d'assumer le risque découlant d'une insuffisance de retenue à la source et finit par transférer à l'entité andorrane le risque de la procédure de demande de restitution des produits indus.

L'objet de la présente demande est que l'Administration fiscale d'Andorre confirme l'avis de la demanderesse concernant l'ordre de priorité et l'application des articles 10, 25 et 23 de la CDI d'Andorre dans les situations de fait exposées dans la demande. Nous sommes face à une discussion portant sur une interprétation raisonnable de l'application de la norme fiscale, en particulier de la CDI Andorre-France.

QUESTION POSÉE

Compte tenu de la description des faits exposés dans le présent écrit, il est demandé à l'Administration de se prononcer expressément sur les questions suivantes :

1) Qu'elle reconnaisse que l'exonération pour double imposition sur les dividendes prévue à l'article 20 de la LIS constitue en soi un droit autonome du contribuable et que, à ce titre, dès lors que toutes les conditions requises formelles et matérielles prévues par la réglementation interne andorrane sont remplies, le contribuable a la libre faculté (i) d'exercer, (ii) de ne pas exercer ou (iii) de renoncer à l'exonération.

2) Qu'elle confirme que, dans l'hypothèse d'une renonciation au droit ou d'un non-respect des conditions requises formelles d'application de l'exonération sur les dividendes prévue à l'article 20 de la LIS au niveau de la société andorrane bénéficiaire des dividendes, les dispositions de l'article 25.2 de la CDI Andorre-France ne seraient pas applicables et que, par conséquent, les dispositions de l'article 10 de la CDI Andorre-France seraient applicables à la retenue à la source/imposition à la source.

3) Qu'elle confirme que l'établissement d'une déclaration sur l'honneur de renonciation à l'application de l'exonération, signée par le représentant de la société, constitue une garantie suffisante pour l'entité française distributrice des dividendes aux fins de garantir l'application de l'article 10 de la CDI (retenue à la source entre 5%-15%) au détriment de l'article 25.2 de la CDI (retenue à la source de 25%).

4) Qu'elle confirme que, dans le cas où l'entité française procède à la retenue à la source sur la base de la clause de l'article 25.2 de la CDI Andorre-France et applique, par conséquent, une retenue à la source de 25%, la demanderesse doit engager une procédure amiable prévue à l'article 23 de la CDI Andorre-France afin de récupérer les produits indûment versés en France au titre de l'excédent d'imposition entre 25% et le taux applicable de 5%-15%

En vertu de ce qui précède,

DEMANDE

Que le présent écrit soit tenu pour présenté, et la Demande de rescrit fiscal tenue pour formulée sur les questions exposées ci-dessus afin que, après les formalités appropriées, la décision soit rendue.

À cet effet, conformément aux dispositions de l'article 25 du Règlement d'application des impôts et taxes, il est déclaré expressément qu'au moment de la présentation de la présente demande de rescrit fiscal écrite, la demanderesse n'a en cours aucune procédure ni aucun recours administratif en rapport avec le régime, la classification ou la qualification fiscale qui lui correspond, soulevés dans la présente demande.

Réponse

En ce qui concerne votre demande relative à l'élimination de la double imposition internationale applicable aux dividendes distribués par une société française en faveur de la société demanderesse, la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés, prévoit ce qui suit à ses articles 1, 2 et 3 :

“Article 1. Nature

1. L'impôt sur les sociétés est un impôt de caractère direct et de nature personnelle qui frappe le revenu des personnes morales conformément aux dispositions de la présente Loi.

2. Le recouvrement de l'impôt correspondant aux contribuables non-résidents fiscaux sur le territoire andorran s'effectue conformément à la loi régissant l'impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux.

Article 2. Champ d'application territorial

L'impôt sur les sociétés s'applique sur l'ensemble du territoire de la Principauté d'Andorre.

Article 3. Traités et conventions Les dispositions de la présente Loi s'entendent sans préjudice des dispositions des traités et des conventions internationales qui font désormais partie de l'ordre juridique interne. »

Dans le cas exposé, il convient de souligner que, à la date de la présente demande de rescrit fiscal et pour la période mentionnée, est applicable la Convention entre le Gouvernement de la Principauté d'Andorre et le Gouvernement de la République française tendant à éviter les doubles impositions et à prévenir l'évasion et la fraude fiscales en matière d'impôts sur le revenu. Cette Convention, à l'article 10, en ce qui concerne le pouvoir d'imposition des dividendes, prévoit ce qui suit :

« Article 10. Dividendes

1. Les dividendes payés par une société qui est un résident d'un État contractant à un résident de l'autre État contractant sont imposables dans cet autre État.

2. Toutefois, ces dividendes sont aussi imposables dans l'État contractant dont la société qui paie les dividendes est un résident, et selon la législation de cet État, mais si le bénéficiaire effectif des dividendes est un résident de l'autre État contractant, l'impôt ainsi établi ne peut excéder :

a) 5 pour cent du montant brut des dividendes si le bénéficiaire effectif est une société (autre qu'une société de personnes) qui détient directement au moins 10 pour cent du capital de la société qui paie les dividendes ;

b) 15 pour cent du montant brut des dividendes, dans tous les autres cas ;

c) le présent paragraphe n'affecte pas l'imposition de la société au titre des bénéfices qui servent au paiement des dividendes.

3. Le terme « dividendes » employé dans le présent article désigne les revenus provenant d'actions, actions ou bons de jouissance, parts de mine, parts de fondateur ou autres droits permettant de participer aux bénéfices, à l'exception des créances, ainsi que les revenus soumis au régime des distributions par la législation fiscale de l'État contractant dont la société distributrice est un résident. »

Toutefois, cette Convention comporte également une clause de « non double exonération » afin d'éviter que l'application des dispositions de la Convention ne donne lieu à des situations de double exonération ; plus précisément, l'article 25.2 dispose ce qui suit :

« Divers

[...]

2. Lorsque, en application des stipulations de la présente Convention, un revenu bénéficie d'un avantage fiscal dans un État contractant et que, en application de la législation interne en vigueur dans l'autre État contractant, une personne n'est soumise à l'impôt que pour une fraction de ce revenu, et non sur son montant total, l'avantage fiscal accordé dans le premier État ne s'applique qu'à la part du revenu qui est imposable et n'est pas exonérée dans l'autre État. »

Conformément à cette disposition, les dividendes versés par des sociétés françaises à des sociétés résidents fiscaux en Andorre sont imposables en France avec des limitations qui s'appliquent en fonction du pourcentage de participation que détient l'entité bénéficiaire dans la société qui distribue les dividendes.

Pour sa part, la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés, à l'article 20, en ce qui concerne l'exonération destinée à éviter la double imposition économique, dispose ce qui suit :

« Article 20. Exonération destinée à éviter la double imposition économique des dividendes, des participations aux bénéfices et des revenus provenant de la transmission de participations dans d'autres entités

1. Les dividendes ou les participations aux bénéfices provenant d'entités résidents ou non-résidents fiscaux de la Principauté d'Andorre, ainsi que les revenus positifs obtenus de la transmission d'une participation, provenant de la dissolution d'une entité détenue, du retrait en qualité d'associé, ou des opérations de fusion, scission, réduction de capital, apport en nature, échange de titres ou cession globale de l'actif et du passif, sont totalement exonérés d'imposition, pour autant que les conditions requises suivantes soient remplies :

a) Que l'entité détenue non-résident fiscal soit soumise, sans possibilité d'exonération, à un impôt sur le revenu de caractéristiques similaires à l'impôt sur les sociétés de la Principauté d'Andorre, à un taux nominal équivalent au moins à 50% du taux général d'imposition prévu à l'article 41. Afin d'établir cette similitude substantielle, il est tenu compte des caractéristiques essentielles de l'impôt étranger, ainsi que du fait que la finalité principale de cet impôt réside dans l'imposition du revenu obtenu par le contribuable. Cette condition est réputée remplie lorsque l'entité détenue est résidente d'un pays avec lequel la Principauté d'Andorre a conclu une convention tendant à éviter les doubles impositions qui lui est applicable. Si l'entité directement détenue n'est pas soumise à un impôt de caractéristiques similaires, mais que la filiale détenue par cette entité l'est, la condition est réputée remplie en ce qui concerne les revenus provenant de l'entité non soumise qui, à leur tour, proviennent de la filiale de second rang qui remplit la condition d'assujettissement à un impôt de caractéristiques similaires.

Dans le cas d'entités résidents fiscaux de la Principauté d'Andorre, cette exonération s'applique si l'entité détenue est soumise, sans possibilité d'exonération, au taux général d'imposition prévu à l'article 41.

Dans le cas de participations aux bénéfices, l'application de cette condition se rapporte à la période d'imposition au cours de laquelle sont obtenus les bénéfices qui sont distribués ou auxquels il est participé, tandis qu'en ce qui concerne les revenus provenant de la transmission de la participation ou de la liquidation de la société, le respect de la condition est exigé pour toutes les périodes de détention de la participation.

Toutefois, si cette condition n'est pas remplie au cours de l'une des périodes de détention de la participation, les revenus provenant de la transmission de la participation ou de la liquidation de la société sont réputés avoir été générés de manière linéaire, sauf preuve contraire, pendant la période de détention, et la part du revenu qui correspond proportionnellement aux exercices au cours desquels la condition précitée a été remplie peut être considérée comme exonérée.

b) Que le pourcentage de participation, directe ou indirecte, dans le capital, les capitaux propres, le patrimoine net ou les droits de vote de l'entité résident ou non-résident fiscal soit égal ou supérieur à 5%.

La participation correspondante doit être détenue de manière ininterrompue pendant l'année précédant le jour où le bénéfice distribué est exigible ou, à défaut, doit être conservée ultérieurement pendant le temps nécessaire pour compléter cette période. Dans le cas de revenus provenant de la transmission de la participation, le délai d'un an est calculé jusqu'au moment de la transmission de la participation ou de la liquidation de la société. Pour le calcul dudit délai, il doit être tenu compte de la période pendant laquelle la participation a été détenue de manière ininterrompue par des personnes liées au sens de l'article 16. Si l'entité détenue (filiale) perçoit des dividendes, des participations aux bénéfices ou des revenus provenant de la transmission (cession) de valeurs représentatives du capital d'entités, la condition requise prévue au présent paragraphe b) doit être remplie de manière indirecte dans ces entités. Cette condition requise n'est pas applicable lorsque les dividendes, participations aux bénéfices ou revenus perçus ont été intégrés dans la base d'imposition de l'entité directement ou indirectement détenue en tant que dividendes, participations aux bénéfices ou revenus provenant de la transmission (cession) de valeurs représentatives du capital d'entités, sans ouvrir droit à un régime d'exonération ou de déduction pour double imposition. »

Conformément à ce qui précède, lorsque les conditions prévues au présent article sont remplies, les dividendes perçus par la société andorrane sont exonérés de l'impôt sur les sociétés. Quant à la question de savoir si la consultante peut décider volontairement d'appliquer ou non cette exonération lorsque toutes les circonstances mentionnées dans la norme pour l'appliquer sont réunies, il importe de mentionner spécifiquement la manière dont les normes fiscales doivent être interprétées. S'agissant de cette interprétation, la Loi 21/2014, du 16 octobre, relative aux bases de l'ordre juridique fiscal, prévoit ce qui suit à son article 11 :

« Article 11. Interprétation des normes

1. Les normes fiscales s'interprètent selon le sens propre de leurs termes, en relation avec le contexte, l'évolution législative et la réalité sociale et économique de l'époque à laquelle elles doivent être appliquées, en tenant compte principalement de leur esprit, de leur finalité et du principe d'équité.

2. Dans la mesure où la réglementation fiscale ne les définit pas, les termes utilisés dans ses normes s'entendent selon leur sens juridique, économique, technique ou usuel, selon le cas. De même, toute personne peut recourir aux principes généraux du droit comme moyen d'interprétation des normes fiscales écrites.

3. Le fait générateur ou les exonérations ou bonifications ne peuvent être utilisés au-delà de leurs termes stricts et n'admettent pas l'analogie.

4. Dans le domaine de l'Administration générale, la faculté d'adopter des dispositions interprétatives ou explicatives des lois et des autres normes en matière fiscale appartient de manière exclusive et non délégable au ministre chargé des finances, sauf dans le cas prévu à l'article 65, où le ministre peut déléguer au directeur de département compétent.

5. Les dispositions interprétatives ou explicatives de portée générale sont exclusivement obligatoires pour tous les départements de l'Administration fiscale compétents pour l'application des normes contenues dans la présente Loi et sont publiées au Bulletin officiel de la Principauté d'Andorre. »

Sur la base de ces dispositions, et considérant que l'article 20 de la Loi relative à l'impôt utilise l'expression « sont totalement exonérés d'imposition », il en ressort une obligation d'appliquer l'exonération lorsque les conditions requises prévues à l'article sont remplies. Par conséquent, étant donné que les normes fiscales doivent être appliquées selon leur sens littéral, les dividendes distribués par la société française sont exonérés et ne doivent pas être intégrés dans la base d'imposition de l'impôt sur les sociétés.

Compte tenu du fait que l'exonération totale prévue à l'article 20 est obligatoire lorsque toutes les conditions requises sont remplies, dans le cas exposé, les dividendes distribués par la société française doivent être imposés à la source dans les termes prévus à l'article 25.2 de la Convention.