Rescrit fiscal relatif à l'obligation de verser un acompte lors des transmissions patrimoniales immobilières et à l'imputation temporelle des produits découlant d'une opération à terme.

Rescrit fiscal relatif à l'obligation de verser un acompte lors des transmissions patrimoniales immobilières et à l'imputation temporelle des produits découlant d'une opération à terme.

Acompte

IS - Impôt sur les sociétés

Numéro de la demande :

CV0313-2024

Date d'émission :

13/06/2024

Réglementation :

Décret législatif du 5-6-2019 de publication du texte refondu de la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés

Demande

ANTÉCÉDENTS

Monsieur A, en sa qualité de représentant de la société andorrane X,

EXPOSE

Que, conformément aux dispositions de l'article 65 du texte refondu de la Loi 21/2014, du 16 octobre, sur les bases de l'ordre juridique fiscal et de l'article 25 du Règlement d'application des impôts et taxes de celle-ci, il souhaite formuler la demande de rescrit fiscal suivante, dont les effets seraient applicables aux opérations dont la nature est exposée dans la demande.

Que, conformément aux dispositions de l'article 65 du texte refondu de la Loi 21/2014, du 16 octobre, sur les bases de l'ordre juridique fiscal, la période applicable est l'année 2024.

DESCRIPTION DES FAITS

Actuellement, l'entité andorrane X est titulaire d'un terrain situé dans la Principauté d'Andorre. Elle envisage la possibilité de transmettre le droit de superficie de ce terrain à une autre société andorrane. La durée du droit de superficie sera de 35 ans, durant lesquels l'acquéreur pourra utiliser ce droit pour y édifier une construction et l'exploiter comme il le jugera opportun.

En contrepartie de la transmission du droit de superficie temporaire, la société X recevra de l'acquéreur une redevance mensuelle en numéraire pendant toute la durée de validité du droit de superficie, ainsi que la réversion de la construction à l'expiration du délai de 35 ans. À cet égard, l'acquéreur du droit de superficie n'aura droit à aucune indemnisation de quelque nature que ce soit au titre de la réversion de la construction.

L'art. 45.bis de la Loi de l'impôt sur les sociétés oblige le cédant à verser un acompte lors des transmissions immobilières. À cet égard, cette norme prévoit également cette obligation pour « la constitution ou la cession de droits réels sur des biens immeubles situés dans la Principauté d'Andorre ».

Le montant de l'acompte est le résultat de l'application du taux d'imposition général de l'impôt au montant du revenu obtenu, déterminé conformément aux règles prévues par la Loi de l'impôt sur les sociétés. En outre, le paragraphe quatre dudit article dispose ce qui suit :

« 4. Lorsqu'il s'agit de transmissions à prix différé auxquelles est applicable la règle prévue au paragraphe 3 de l'article 19, l'acompte est calculé sur le montant du revenu correspondant aux encaissements qui, selon les échéances de paiement convenues, doivent intervenir à la date de transmission du bien et au cours des douze mois suivants. »

POSITION DE LA DEMANDERESSE

L'entité demanderesse considère que, conformément au Plan comptable général, du 30 mars 2022, et au reste de la réglementation comptable, il convient d'imputer comptablement le produit de la redevance mensuelle en numéraire qu'elle percevra au titre de la transmission du droit de superficie en fonction du moment où celui-ci devient exigible, conformément au principe comptable de l'exigibilité.

En ce qui concerne la réversion de la construction qui interviendra à la fin du contrat de droit de superficie, la demanderesse considère qu'elle doit comptablement répartir de manière systématique le produit provenant de la future réversion de la construction sur la durée du contrat. Critère partagé par l'Institut espagnol de comptabilité et d'audit des comptes dans la demande numéro 2 du BOICAC Nº 106/2016 émise :

« b) En outre, dans la mesure où l'immeuble construit sur le terrain pour le compte de la société superficiaire constitue une contrepartie supplémentaire de l'opération, l'entreprise doit refléter comptablement le futur droit de propriété sur l'immeuble comme un actif (droit de créance à recevoir l'immeuble) et le produit correspondant de manière systématique pendant la durée du contrat, selon un critère financier, sans préjudice de l'application éventuelle du principe d'importance relative. »

En l'espèce, nous sommes en présence d'une opération à prix différé, car le paiement pour l'acquisition du droit de superficie intervient, d'une part, au moyen de paiements successifs dans le temps (redevance en numéraire) et, d'autre part, en un seul paiement à la fin du contrat (réversion de la construction). Dans les deux cas, le temps écoulé entre la transmission du droit de superficie et l'échéance du dernier paiement est supérieur à un an et, par conséquent, le paragraphe trois de l'art. 19 de la loi de l'impôt sur les sociétés serait applicable :

« 3. Dans le cas d'opérations à tempérament ou à prix différé, les revenus sont réputés obtenus proportionnellement à mesure que les encaissements correspondants sont effectués, sauf si l'entité décide d'appliquer le critère de l'exigibilité.

Sont considérées comme des opérations à terme ou à prix différé les ventes et les exécutions d'ouvrage dont le prix est perçu, en totalité ou en partie, au moyen de paiements successifs ou d'un seul paiement, à condition que la période écoulée entre la livraison et l'échéance du dernier ou de l'unique terme soit supérieure à un an.

En cas d'endossement, d'escompte ou d'encaissement anticipé des montants différés, le revenu restant à imputer est réputé obtenu à ce moment-là.

Les dispositions du présent paragraphe s'appliquent quelle que soit la manière dont ont été comptabilisés les produits et les dépenses correspondant aux revenus concernés. »

Aux fins de déterminer le montant de l'acompte au titre de la constitution ou de la transmission du droit réel de superficie temporaire en faveur de l'acquéreur, les dispositions du paragraphe quatre de l'art. 45 bis seront applicables :

« 4. Lorsqu'il s'agit de transmissions à prix différé auxquelles est applicable la règle prévue au paragraphe 3 de l'article 19, l'acompte est calculé sur le montant du revenu correspondant aux encaissements qui, selon les échéances de paiements convenues, doivent intervenir à la date de transmission du bien et au cours des douze mois suivants. »

Par conséquent, la demanderesse considère que, pour déterminer le montant de l'acompte, seuls seront pris en considération les montants de la redevance mensuelle devant être perçus à la date de transmission et au cours des douze mois suivants. Indépendamment du fait que la réglementation comptable nous oblige à comptabiliser systématiquement, tout au long de la période, un produit au titre de la future réversion de la construction.

En ce qui concerne la valeur d'acquisition du droit transmis, en raison de la nature temporaire même de ce droit de superficie et du fait qu'au moment de l'extinction ce droit reviendra au quasi-nu-propriétaire, nous considérons qu'elle doit être nulle. À cet égard, il ne sera ni nécessaire ni opportun de demander le certificat de valeur actualisée au Département des impôts et des frontières du Gouvernement d'Andorre.

QUESTION POSÉE Il est demandé à l'Administration de se prononcer expressément sur les questions suivantes :

1) Confirmer que la valeur d'acquisition du droit de superficie par la requérante (cédant), aux fins de l'acompte prévu à l'art. 45.bis de la Loi de l'impôt sur les sociétés, doit être zéro. Dans le cas contraire, nous demandons à l'Administration de préciser quelle est cette valeur d'acquisition et comment elle doit être déterminée.

2) Si, effectivement, pour déterminer le montant de l'acompte, seront seuls pris en considération les montants de la redevance mensuelle qui doit être perçue à la date de transmission et pendant les douze mois postérieur (excluant, par conséquent, le produit comptable correspondant à la réversion de la construction) ? Dans le cas contraire, il est demandé d'identifier quels éléments supplémentaires la requérante devra prendre en considération pour déterminer le montant de l'acompte.

En vertu de ce qui précède,

SOLLICITE

Que le présent écrit soit tenu pour présenté, et la Demande de Rescrit Fiscal pour formulée sur les questions exposées ci-dessus afin que, après les formalités appropriées, la décision soit rendue.

À cet effet, conformément aux dispositions de l'article 25 du Règlement d'application des impôts et taxes, il est déclaré expressément qu'au moment de présenter la présente demande de rescrit fiscal écrite, la requérante n'a pas en cours de procédure ou de recours administratif lié au régime, à la classification ou à la qualification fiscale qui lui correspond soulevé dans la présente demande.

Réponse

RÉPONSE

En ce qui concerne la valeur fiscale de la construction chez la requérante une fois la durée du contrat expirée, compte tenu du fait que le contrôle de cet immeuble reviendra à la société cessionnaire, qui est celle qui le construira et l'exploitera pendant les 35 ans de durée du contrat, la valeur de cette construction au moment de l'expiration du contrat équivaudra à la valeur nette fiscale que cet immeuble aura dans la société cessionnaire. Pour établir cette valeur, le coût que supportera la société cessionnaire pour la construction de l'immeuble et la dépréciation effective de cet actif selon les dispositions de l'article 10 de la Loi 95/2010, du 29 décembre, deviennent essentiels. Les données fournies ne permettent pas de conclure qu'au moment de l'expiration du contrat la construction se sera, à des fins fiscales, effectivement dépréciée en totalité.

En ce qui concerne la deuxième question soulevée sur la détermination de l'acompte dans la cession du terrain pendant une période de 35 ans, la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés, à l'article 19.3, sur la qualification des opérations à tempérament ou à prix différé, prévoit ce qui suit :

« Article 19. Imputation temporelle. Inscription comptable des produits et des dépenses

3. Dans le cas d'opérations à tempérament ou à prix différé, les revenus sont réputés obtenus proportionnellement au fur et à mesure des encaissements correspondants, sauf si l'entité décide d'appliquer le critère de l'exigibilité.

Sont considérées comme des opérations à tempérament ou à prix différé les ventes et les exécutions d'ouvrage dont le prix est perçu, en totalité ou en partie, au moyen de paiements successifs ou d'un seul paiement, pourvu que la période écoulée entre la livraison et l'échéance du dernier ou unique terme soit supérieure à un an.

En cas d'endossement, d'escompte ou d'encaissement anticipé des montants différés, le revenu restant à imputer est réputé obtenu à ce moment.

Les dispositions du présent paragraphe s'appliquent quelle que soit la manière dont ont été comptabilisés les produits et les dépenses correspondant aux revenus concernés. »

Conformément à cette disposition, compte tenu du fait que le droit de superficie est cédé pour un délai de 35 ans moyennant une contrepartie mensuelle pendant la durée du contrat, l'opération indiquée dans la demande a la qualification d'opération à tempérament et, par conséquent, la requérante devra imputer à la base d'imposition les encaissements mensuels correspondant à chaque période d'imposition et, le cas échéant, le produit découlant du droit de propriété de l'immeuble.

Par ailleurs, sur l'obligation d'effectuer un acompte lors de la cession d'un droit de superficie, l'article 45, au paragraphe 1.d et au paragraphe 4, dispose ce qui suit :

« Article 45 bis. Acomptes sur les transmissions immobilières

1. Les contribuables qui obtiennent des revenus positifs découlant de la transmission de biens immeubles situés sur le territoire de la Principauté d'Andorre doivent effectuer un acompte de cet impôt et en verser le montant au ministère chargé des finances dans les délais et conditions établis au présent article.

Sont également soumis à l'obligation d'effectuer cet acompte les contribuables qui obtiennent des revenus découlant des actes suivants :

[…]

d) La constitution ou la cession de droits réels sur des biens immeubles situés en Principauté d'Andorre.

[…]

4. Lorsqu'il s'agit de transmissions à prix différé auxquelles est applicable la règle prévue au paragraphe 3 de l'article 19, l'acompte est calculé sur le montant du revenu correspondant aux encaissements qui, selon les délais de paiement convenus, doivent intervenir à la date de transmission du bien et dans les douze mois postérieurs.

[...] »

Conformément à cet article, la constitution du droit de superficie sera soumise à l'obligation d'effectuer l'acompte. Le montant de l'acompte est le résultat de l'application du taux d'imposition général de l'impôt au revenu positif qui, dans le cas d'espèce, sera constitué par le montant de la redevance mensuelle devant être perçue à la date de transmission et dans les douze mois postérieurs, sans tenir compte du produit pouvant survenir à des fins comptables du fait du futur droit de propriété sur l'immeuble. Par conséquent, dans ce cas, la requérante ne devra pas justifier la valeur d'acquisition auprès de l'Administration.