Rescrit fiscal relatif aux obligations comptables et à l'obligation de verser un acompte lors des transmissions patrimoniales immobilières.

Rescrit fiscal relatif aux obligations comptables et à l'obligation de verser un acompte lors des transmissions patrimoniales immobilières.

Acompte

IS - Impôt sur les sociétés

Numéro du rescrit fiscal :

CV0308-2024

Date d'émission :

24/04/2024

Réglementation :

Décret législatif du 5-6-2019 portant publication du texte refondu de la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés.

Consultation

ANTÉCÉDENTS

Réf. Consultation sur l'obligation de versement de l'acompte de l'impôt sur les sociétés lors des adjudications de biens immeubles par une entreprise en situation de cessation des paiements et de faillite (liquidation judiciaire).-

Conformément aux dispositions de l'article 65 de la Loi 21/2014, du 16 octobre, des bases de l'ordre juridique fiscal et de l'article 25 du Décret du 18 février 2015 portant approbation du Règlement d'application des impôts et taxes, je m'adresse à vous afin de formuler la consultation suivante :

1.- Type de consultant.-

La consultante, Mme A, est administratrice judiciaire solidaire de la procédure judiciaire de cessation des paiements de la société X.

Selon l'article 52.2 du Décret du 18 février 2015 portant approbation du Règlement d'application des impôts et taxes, dans le cas de procédures judiciaires de cessation des paiements, les procédures fiscales sont menées avec le contribuable lui-même pour autant que la suspension de ses pouvoirs n'ait pas été décidée et, en tout état de cause, avec la ou les personnes désignées par la Batllia. Étant donné que M. B a vu ses pouvoirs d'administrateur légal de l'entreprise suspendus, la représentation est exercée également par les administratrices judiciaires solidaires.

Conformément à l'article 25.1.b) du Décret du 18 février 2015 portant approbation du Règlement d'application des impôts et taxes, la soussignée déclare expressément qu'au moment de la présente consultation elle n'est partie à aucune procédure ni à aucun recours administratif en rapport avec le régime, la classification ou la qualification fiscale correspondant à la consultation.

Que la période applicable serait l'exercice 2024.-

2.- Objet de la consultation.-

Obligation ou non du versement de l'acompte de l'impôt sur les sociétés lors des adjudications de biens immeubles par une entreprise en situation de cessation des paiements et de faillite (liquidation judiciaire).-

3.- Antécédents et circonstances détaillées du cas.-

La société X se trouve en état de cessation des paiements et de faillite. Elle n'exerce aucune activité économique depuis ladite déclaration, en ce sens qu'elle ne génère de revenus annuels à aucun titre.

La société X ne s'est jamais acquittée de l'obligation de déposer les comptes annuels au Registre des sociétés.

En l'absence d'une comptabilité ordonnée de la société, le passif a été établi à partir des créances produites par des tiers (et non à partir de documents internes ou de la comptabilité de l'entreprise).

Au moment de sa déclaration en état de cessation des paiements et de concordat et de l'extension de la faillite à M. B, des créances ont été produites contre la société par des salariés, la CASS, des fournisseurs, des établissements bancaires et des tiers.

Quant à l'actif, il a fallu enquêter sur l'actif éventuel de la société, que ce soit au moyen de certificats et d'actes notariés ou au moyen d'informations auprès des cadastres communaux, bien qu'il ne suffira pas à faire face au passif de la faillite.

À ce jour, des doutes subsistent encore sur les actifs et les passifs de la société, qui font l'objet de discussions dans des procédures judiciaires.

Compte tenu de cette situation, l'administration judiciaire n'a pu ni établir les comptes annuels de la société, ni déposer les comptes au Registre des sociétés, ni procéder à l'autoliquidation de l'impôt sur les sociétés, car il s'est avéré impossible de reconstituer la comptabilité de la société.

Au cours des années de la procédure, les biens immeubles dont la titularité a été vérifiée ont pu être vendus aux enchères publiques par l'intermédiaire de l'huissier, de sorte que, une fois les montants liquidés, plusieurs décisions d'adjudication définitive de biens ont été rendues et qu'un acte authentique d'adjudication a ensuite été passé devant un notaire de la Principauté.

4.- Objet de la consultation.-

Le 1er janvier 2024 sont entrées en vigueur diverses dispositions légales de la Loi 5/2023, du 19 janvier, portant mesures pour la réforme de l'imposition directe et modification d'autres normes fiscales et douanières.

Aux fins de la consultation, nous considérons comme importantes les dispositions suivantes :

« Exposé des motifs

Un élément essentiel du travail législatif a consisté à établir des principes directeurs de la réforme, parmi lesquels il convient de souligner les suivants :

- Stabilité des finances publiques et amélioration du recouvrement. Comme indiqué dans le préambule, il est nécessaire d'adopter des mesures visant à assurer la stabilité des finances publiques, afin de garantir la soutenabilité du secteur public. À cet effet, des mesures sont proposées pour élargir, dans le domaine de l'impôt sur les sociétés, les bases d'imposition et assurer un niveau d'imposition minimal, de sorte que les contribuables ayant un résultat opérationnel positif contribuent au soutien des finances publiques par le paiement d'un certain niveau d'impôts, sans préjudice de la possibilité de compenser à l'avenir les montants non déduits en raison de l'application de certaines limitations.

« Article 45 bis. Acomptes lors des transmissions immobilières

1. Les contribuables qui obtiennent des revenus positifs découlant de la transmission de biens immeubles situés sur le territoire de la Principauté d'Andorre doivent verser un acompte de cet impôt et en effectuer le versement au ministère chargé des finances dans les délais et conditions établis au présent article.

Sont également soumis à l'obligation de verser cet acompte les contribuables qui obtiennent des revenus découlant des actes suivants :

(...)

b) Les transmissions ou adjudications de biens immeubles effectuées en conséquence de toute décision judiciaire ou administrative.

c) Les adjudications de biens immeubles ou de droits sur ces mêmes biens en paiement de dettes ou pour le paiement de dettes.

(...) »

« Article 45 ter. Obligations des officiers publics en matière de transmissions immobilières

1. Les officiers publics ne peuvent autoriser aucun acte authentique de transmission de biens immeubles ou relatif aux actes mentionnés aux lettres a), b), c) et d) du paragraphe 1 de l'article 45 bis, ou de constitution ou de cession de droits réels sur ces mêmes biens effectuée par contrat sous seing privé, ni déposer au rang des minutes des actes sous seing privé constatant ces transmissions, si les contribuables ne justifient pas, préalablement ou simultanément, de la liquidation de l'impôt et, le cas échéant, du versement effectif de l'acompte prévu à l'article précédent, ou de l'applicabilité des cas d'exonération prévus par la présente Loi.

(...) » La problématique est apparue au mois de janvier 2024, au moment où a été préparé un acte d'adjudication de débarras. Lors de l'examen des conditions requises pour autoriser l'opération immobilière, le Notaire a exigé le paiement de l'acompte de 10% de la plus-value de l'opération immobilière, sur le fondement des articles 45 bis et 45 ter.

Un doute raisonnable existant quant au fait que, dans les procédures de cessation de paiements et de faillite, l'acompte sur la plus-value doive être versé au moment de l'adjudication des biens immeubles, l'administration judiciaire a choisi de suspendre l'opération notariale et de formuler une demande de rescrit fiscal afin de clarifier s'il y a lieu ou non de verser l'acompte.

La présente administration judiciaire expose ci-après son approche concernant l'obligation de verser un acompte de l'impôt sur les sociétés, tout en vous demandant de confirmer si elle est correcte ou, le cas échéant, d'indiquer quelle serait l'approche correcte.

Obligation ou non de l'acompte sur la transmission patrimoniale :

L'exposé des motifs de la Loi 5/2023, du 19 janvier, portant mesures de réforme de l'imposition directe et modification d'autres normes fiscales et douanières indique que, par ladite réforme globale, l'un des objectifs est la stabilité des finances publiques et l'amélioration du recouvrement.

Il indique ensuite qu'il est nécessaire d'adopter des mesures dans le but d'apporter de la stabilité aux finances publiques, afin de garantir la soutenabilité du secteur public.

Il ajoute qu'à cet effet, des mesures sont proposées pour élargir, dans le domaine de l'impôt sur les sociétés, les bases d'imposition et assurer un niveau d'imposition minimal, de sorte que les contribuables ayant un résultat opérationnel positif contribuent au soutien des finances publiques par le paiement d'un certain niveau d'impôts, sans préjudice de la possibilité de compenser à l'avenir les montants non déduits en raison de l'application de certaines limitations.

De l'avis de la soussignée, l'objectif d'amélioration du recouvrement doit partir de la condition sine quan non du résultat opérationnel des entreprises, dès lors que la réforme vise à ce que toutes les entreprises ayant un résultat opérationnel positif paient l'Impôt sur les Sociétés.

Dans le cas de la société X, nous sommes en présence d'une entreprise qui ne présente aucune activité opérationnelle (première prémisse de l'objectif de recouvrement), puisqu'elle se trouve dans une procédure de cessation de paiements et de faillite, qui implique la liquidation judiciaire de ses biens afin de pouvoir faire face au passif (c'est-à-dire, en liquidation), et qui, par conséquent, n'a aucun résultat opérationnel, et encore moins un résultat positif (deuxième prémisse de l'objectif de recouvrement).

En conséquence, l'approche de la consultante est que l'obligation de verser un acompte de l'Impôt sur les Sociétés ne devrait pas s'appliquer aux transmissions de biens immeubles des entreprises en cessation de paiements et en faillite, comme c'est le cas de la société X. C'est-à-dire que les hypothèses de l'article 45 bis, points b) et c) ne sont pas applicables au cas d'espèce.

Partant du principe que l'entreprise n'a eu aucun résultat opérationnel positif, à titre d'argument subsidiaire de renfort, il convient de souligner qu'il n'est pas non plus possible de calculer le gain patrimonial découlant de la transmission, puisqu'on ne dispose d'aucune information comptable fiable sur l'entreprise.

Selon la rédaction des article 45 bis et 45 ter de la Loi de l'Impôt sur les Sociétés en vigueur, pour pouvoir passer l'acte de l'opération d'adjudication devant notaire, il est nécessaire de verser préalablement, au titre d'acompte, 10% du gain patrimonial de l'opération. Le gain patrimonial serait le résultat de la soustraction, du prix d'adjudication, du prix d'achat ou du prix de marché au moment de l'acquisition.

Il est également important de souligner, comme deuxième argument de renfort, que, dans l'hypothèse où l'Administration fiscale considérerait que les sociétés en état de cessation de paiements et de faillite doivent également effectuer le paiement de l'Impôt sur les Sociétés, la société ne pourrait jamais récupérer ledit acompte afin de désintéresser les créanciers de la procédure collective.

Ainsi, étant donné que la société ne dispose pas de registres comptables et n'a jamais présenté les comptes annuels, et étant donné que la comptabilité de l'entreprise n'a pas pu être reconstituée faute d'informations et de documentation, les soldes initiaux sont inconnus.

Dans l'hypothèse où la société verserait un acompte sur la transmission patrimoniale devant notaire en effectuant un calcul approximatif de la plus-value, il ne pourra pas être demandé le remboursement du montant de l'acompte préalablement versé. Et ce parce que, comme nous l'avons dit, la société ne dispose pas d'une comptabilité régulière, les comptes annuels passés ne peuvent être ni reconstitués ni établis et, par conséquent, il ne peut être établi d'autoliquidation de l'impôt sur les Sociétés (et elle ne pourrait pas non plus bénéficier des mécanismes de compensation des bases négatives antérieures ou d'insuffisance de cotisation).

Comme dernier argument de renfort, nous soulignons que l'obligation de verser l'acompte de l'Impôt sur les Sociétés à l'Administration fiscale, sans possibilité de remboursement dudit paiement, compte tenu des circonstances exposées ci-dessus, romprait le principe d'égalité entre les créanciers qui doit régir les procédures collectives, étant donné que l'Administration fiscale serait un créancier privilégié en faisant entrer dans le trésor public des fonds avant même que les travailleurs ne puissent récupérer les salaires et cotisations en souffrance. Et ce privilège n'a aucune prévision légale dans la réglementation des procédures collectives.

Une réponse possible de l'administration fiscale pourrait consister à demander que l'administration de la procédure collective établisse les comptes annuels et effectue l'autoliquidation de l'Impôt sur les Sociétés, mais uniquement pour les années au cours desquelles ladite société a été placée sous contrôle judiciaire.

Toutefois, dans ce cas, l'administration judiciaire ne pourrait pas bénéficier des mécanismes de compensation des bases négatives antérieures et d'insuffisance de cotisation, de sorte que, à la suite de la liquidation de plusieurs immeubles au cours d'un exercice fiscal, pour une valeur supérieure à l'hypothétique valeur d'achat ou de construction des immeubles et en déduisant les amortissements cumulés jusqu'à la date d'adjudication, il pourrait arriver que la procédure collective, à elle seule, dégage des bénéfices et doive acquitter l'Impôt sur les Sociétés, bien que ledit résultat s'avère invraisemblable au regard de la déclaration de faillite de la société.

QUESTION POSÉE

En conséquence, l'approche de la consultante est que l'obligation de verser un acompte de l'impôt sur les Sociétés ne devrait pas s'appliquer aux transmissions de biens immeubles des entreprises en cessation de paiements et en faillite, comme c'est le cas de la société X. C'est-à-dire que les hypothèses de l'article 45 bis, points b) et c) ne sont pas applicables au cas d'espèce. Pour tout ce qui précède, nous vous prions de bien vouloir, dans les plus brefs délais, répondre par écrit à notre consultation, afin que vous confirmiez si les adjudications dans le cadre des procédures collectives doivent donner lieu au versement de l'acompte correspondant de l'impôt sur les sociétés.

Réponse

RÉPONSE

En ce qui concerne la question relative à l'obligation de verser des acomptes lors de transmissions (cessions) immobilières et s'agissant des différentes obligations fiscales découlant de la norme régissant l'impôt sur les sociétés, d'emblée, quant à la qualité de contribuable de l'impôt sur les sociétés, la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés, dispose à son article 6.1.a ce qui suit :

« Article 6. Contribuables

1. Sont contribuables de l'impôt, lorsqu'ils ont leur résidence sur le territoire andorran :

a) Les personnes morales. »

En ce qui concerne l'obligation de tenir une comptabilité, cette même Loi prévoit à son article 54.1 ce qui suit :

« Article 54. Obligations comptables. Pouvoirs du ministère chargé des finances

1. Les contribuables de cet impôt doivent tenir leur comptabilité conformément aux dispositions de la Loi 30/2007, du 20 décembre, de la comptabilité des entrepreneurs ou aux dispositions des normes qui les régissent. »

Conformément à ces dispositions, malgré la situation dans laquelle elle se trouve, la consultante conserve sa personnalité juridique et, par conséquent, elle est contribuable de l'impôt. En outre, elle doit tenir une comptabilité conformément aux dispositions de la réglementation comptable et respecter les autres obligations formelles (déclaratives) et matérielles établies par la norme de l'impôt sur les sociétés ; parmi ces obligations, la consultante doit déposer la déclaration de l'impôt.

Quant à l'obligation de verser les acomptes lors de transmissions (cessions) immobilières, l'article 45 bis de la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés dispose ce qui suit :

« Article 45 bis. Acomptes lors de transmissions (cessions) immobilières

1. Les contribuables qui perçoivent des revenus positifs découlant de la transmission (cession) de biens immeubles situés sur le territoire de la Principauté d'Andorre doivent verser un acompte de cet impôt et en verser le montant au ministère chargé des finances dans les délais et conditions établis au présent article.

Sont également soumis à l'obligation de verser cet acompte les contribuables qui perçoivent des revenus découlant des actes suivants :

a) La transmission (cession) d'actions ou de parts sociales d'entités, ainsi que la constitution ou la cession de droits réels sur ces actions ou parts sociales lorsqu'au moins 50% de l'actif desdites entités est composé, directement ou indirectement, de biens immeubles situés dans la Principauté d'Andorre ou de droits réels sur ces mêmes biens, ou lorsque ces droits ou parts sociales confèrent à leur titulaire le droit de jouir de biens immeubles situés dans la Principauté d'Andorre.

b) Les transmissions (cessions) ou adjudications de biens immeubles effectuées à la suite de toute décision judiciaire ou administrative.

c) Les adjudications de biens immeubles ou de droits sur ces mêmes biens en paiement de dettes ou pour le paiement de dettes.

d) La constitution ou la cession de droits réels sur des biens immeubles situés dans la Principauté d'Andorre.

2. Le montant de l'acompte est le résultat de l'application du taux d'imposition général de l'impôt au montant du revenu perçu, déterminé conformément aux règles prévues par la présente Loi.

3. L'acompte prévu au paragraphe 1 du présent article n'est pas dû lorsque le revenu est exonéré conformément aux dispositions de la présente Loi. »

Conformément à ces articles, compte tenu du fait que la norme ne prévoit aucune exonération applicable dans ces hypothèses, la consultante est tenue de verser l'acompte. De même, pour déterminer le montant de cet acompte, il est essentiel de pouvoir établir le montant du revenu découlant de la transmission (cession) et, à cet effet, il est indispensable de tenir une comptabilité adéquate.