Rescrit fiscal relatif à l'imposition de la renonciation à un legs déterminé, suivie d'autres opérations enchaînées.

Rescrit fiscal relatif à l'imposition de la renonciation à un legs déterminé, suivie d'autres opérations enchaînées.

Règles d'évaluation

Autres

Numéro du rescrit fiscal :

CV0277-2023

Date d'émission :

06/03/2023

Réglementation :

Décret législatif du 5-6-2019 portant publication du texte refondu de la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés

Consultation

ANTÉCÉDENTS

Consultation :

Rescrit fiscal relatif à l'imposition au titre de l'impôt sur les sociétés de la renonciation à la succession par une personne morale andorrane.

Réglementation :

Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés (ci-après, Loi de l'IS)

1. DÉCLARATIONS PRÉALABLES

Conformément aux conditions requises établies à l'article 65 de la Loi 21/2014 du 16 octobre, des bases de l'ordre juridique fiscal, développées à l'article 25 du Décret du 24 mars 2013, portant approbation du Règlement d'application des impôts et taxes, nous déclarons expressément qu'au moment où le présent écrit est présenté, aucune procédure ni aucun recours administratif n'est en cours concernant le régime, la classification ou la qualification fiscale des faits exposés dans la consultation.

Par conséquent, il est sollicité l'avis contraignant de cette Administration fiscale concernant les questions soulevées dans la présente consultation pour les périodes 2022 et 2023.

2. DESCRIPTION DES FAITS :

La société A (ci-après la Consultante) est une société ayant sa résidence fiscale dans la Principauté d'Andorre, dûment inscrite au Registre des sociétés du Gouvernement d'Andorre.

L'objet social de la Consultante comprend la gestion du patrimoine de l'unité familiale formée par ses actionnaires. En ce qui concerne l'objet social précité, il convient de souligner que la Consultante ne détient que des parts sociales dans le capital social d'autres sociétés andorranes, la seule d'entre elles qui soit pertinente étant la participation qu'elle détient dans le capital social de la société B (ci-après, la Filiale).

Au cours de l'exercice 2022 est survenu le décès de l'un des associés de la Consultante. À cet égard, la structure de l'actionnariat de la Consultante jusqu'au décès de l'associé défunt était celle détaillée ci-après :

- Associé défunt : 30%

- PF 1 : 25%

- PF 2 : 9%

- PF 3 : 9%

- PF 4 : 9%

- PF 5 : 9%

- PF 6 : 9%

De même, la participation au capital de la Consultante résultant de l'acceptation de la succession de l'associé défunt est détaillée ci-après :

- PF 1 : 25%

- PF 2 : 15%

- PF 3 : 15%

- PF 4 : 15%

- PF 5 : 15%

- PF 6 : 15%

À cet égard, il convient de prendre en considération les aspects suivants :

- Les héritiers universels de l'associé défunt (PF 2 à PF 6) sont des membres du groupe familial qui avaient déjà la qualité d'associés de la Consultante.

- Tous les associés de la Consultante ont entre eux un lien de parenté du premier au deuxième degré.

- En outre, 4 des associés de la Consultante représentent la totalité des membres de son Conseil d'administration.

Pour sa part, l'activité principale de la Filiale consiste actuellement en la détention et la gestion d'un patrimoine immobilier, ainsi que de parts sociales dans le capital social d'entités, majoritairement andorranes (elle ne détient qu'une participation minoritaire dans le capital social d'une société espagnole, pleinement opérationnelle).

À la date du présent rescrit fiscal, une fois intervenue l'acceptation de la succession de l'associé défunt par ses héritiers universels, la composition de l'actionnariat de la Filiale est celle détaillée ci-après :

- Consultante : 64%

- PF 2 : 7,20%

- PF 3 : 7,20%

- PF 4 : 7,20%

- PF 5 : 7,20%

- PF 6 : 7,20%

L'actif de la Filiale est composé principalement de terrains et de constructions situés sur le territoire andorran ainsi que, dans une moindre mesure, de parts sociales dans le capital social d'autres sociétés.

Compte tenu du fonctionnement des entreprises du groupe au cours des dernières années, les associés de la consultante envisagent l'éventuelle dissolution de la Consultante à brève échéance.

Nonobstant ce qui précède, à la suite du décès de l'associé défunt, la Consultante est devenue légataire de certaines unités immobilières appartenant à l'associé défunt jusqu'au moment de son décès, situées en totalité sur le territoire andorran. À cet égard, à la date du présent rescrit fiscal, l'acceptation (ni la répudiation) du legs n'est pas intervenue.

Compte tenu de l'absence de lien entre la nature des actifs qui composent actuellement le patrimoine de la Consultante et celle des actifs immobiliers qui lui ont été légués par l'associé défunt (puisque c'est la Filiale qui est la société détentrice des actifs immobiliers composant le patrimoine familial), la Consultante envisage de répudier le legs, renonçant ainsi purement et simplement à celui-ci, en faveur des héritiers universels de l'associé défunt.

À cet égard, en cas de répudiation du legs, les héritiers universels du défunt envisagent d'exploiter économiquement la totalité des unités immobilières au moyen de leur apport à la Filiale, en tirant parti de sa qualité de société patrimoniale à caractère immobilier et de l'existence au sein de ladite société de ressources suffisantes pour gérer ledit patrimoine.

Consultation soumise

Compte tenu des antécédents exposés, la Consultante soumet à cette Administration la consultation suivante, relative à l'imposition au titre de l'impôt sur les sociétés en cas de répudiation du legs exposé dans la description des faits :

- Confirmation que la simple désignation comme légataire n'a pas d'implications du point de vue de l'impôt sur les sociétés de la Consultante.

- Confirmation que, indépendamment du moment où elle intervient, en cas de répudiation du legs, il n'y aura aucun effet fiscal sur l'impôt sur les sociétés de la Consultante.

3. INTERPRÉTATION FISCALE DE LA SITUATION EXPOSÉE

La Loi de l'IS, en son article 9, paragraphe 3, prévoit que « dans le régime du réel (détermination directe), la base d'imposition est calculée en corrigeant le résultat comptable, déterminé conformément aux normes prévues par la Loi 30/2007, du 20 décembre, de la comptabilité des entrepreneurs et le Plan comptable général, par l'application des dispositions établies au chapitre IV de la présente Loi. »

Pour sa part, l'article 19, paragraphe 1, du même texte normatif dispose, en ce qui concerne l'imputation temporelle des produits (recettes) et des dépenses (charges), que « les produits (recettes) et les dépenses (charges) sont imputés à la période d'imposition au cours de laquelle ils sont acquis ou exigibles, conformément aux règles établies par le Plan comptable général, en fonction du flux réel de biens et de services que ces produits (recettes) et dépenses (charges) représentent, indépendamment du moment où intervient le flux monétaire ou financier, en respectant la corrélation adéquate entre les uns et les autres. »

Compte tenu de l'étroite relation existant entre la réglementation régissant l'impôt sur les sociétés et la réglementation comptable, une série de principes comptables prévus dans le Plan comptable général sont exposés ci-après : Principe d'enregistrement : « Les faits économiques doivent être enregistrés lorsque naissent les droits et les obligations qui en sont à l'origine ».

Principe de prudence : « L'employeur doit être prudent dans les estimations et évaluations à réaliser dans des conditions d'incertitude. La prudence ne justifie pas que l'évaluation des éléments du patrimoine ne corresponde pas à l'image fidèle que doivent refléter les comptes annuels. De même, sans préjudice des dispositions de la deuxième partie du présent Plan relatives à l'application de la juste valeur, seuls ont été comptabilisés les bénéfices obtenus jusqu'à la date de clôture de l'exercice. Toutefois, doivent être pris en compte tous les risques, ayant leur origine dans l'exercice ou dans un exercice antérieur, dès qu'ils sont connus, ainsi que les amortissements et corrections de valeur pour dépréciation des actifs, que l'exercice se solde par un bénéfice ou par une perte. »

Principe d'exigibilité : « Les effets des transactions ou faits économiques doivent être enregistrés lorsqu'ils se produisent, et les dépenses et les produits qui les affectent doivent être imputés à l'exercice auquel se rapportent les comptes annuels, indépendamment de la date de leur paiement ou de leur encaissement. »

Compte tenu des critères qui précèdent, la Consultante considère que le fait déterminant pour analyser l'incidence comptable et fiscale d'un legs tel que celui faisant l'objet de la consultation est l'acquisition de la propriété des actifs légués, et non la désignation elle-même en tant que légataire.

À cet effet, la Loi 46/2014, du 18 décembre, de la succession pour cause de mort, régit en son Chapitre VII, Section première, les legs et leurs effets ; concrètement, le premier paragraphe de l'article 200 de ladite Loi dispose que « le légataire qui accepte expressément ou tacitement le legs consolide son acquisition, mais s'il le répudie, il est considéré comme si le legs ne lui avait pas été déféré. »

Par ailleurs, la même Loi 46/2014 régit en son article 205 les actions du légataire et la prise de possession du legs, dans les termes suivants :

« 1. Le légataire dispose d'une action contre le grevé et contre la personne habilitée à exécuter les legs afin de réclamer leur délivrance ou leur exécution.

2. Dans le legs à effet réel, le légataire dispose d'une action pour exiger la délivrance de la possession de la chose léguée, et même pour la revendiquer contre tout possesseur.

3. Le légataire ne peut se délivrer lui-même la chose léguée sans le consentement du grevé ou de la personne habilitée à la délivrance, à moins que le défunt ne l'ait autorisé ou qu'il ne s'agisse d'un usufruit universel.

4. Si le legs a un effet obligationnel, le légataire ne peut en exiger l'exécution de l'héritier grevé tant que celui-ci n'accepte pas la succession. »

Conformément à la réglementation exposée, la Consultante considère que la simple connaissance de sa désignation en tant que légataire de l'associé défunt ne devrait entraîner aucun enregistrement comptable ni, compte tenu de l'absence de toute disposition spécifique à cet égard dans la loi de l'IS, avoir aucune incidence fiscale, se conformant ainsi aux dispositions des articles 9.3 et 19.1 de la Loi de l'IS.

Par ailleurs, une fois la succession ouverte, compte tenu du fait que, conformément à la réglementation en vigueur en matière de successions, l'acquisition du legs se consolide par son acceptation et que, s'il est répudié, il sera considéré comme s'il n'avait pas été déféré, la Consultante considère que la répudiation du legs consenti en sa faveur par l'associé défunt, par renonciation pure et simple en faveur des héritiers universels, ne produira pas non plus d'effets comptables ni fiscaux.

Le critère exposé ci-dessus n'a pas été confirmé par les autorités administratives de la Principauté d'Andorre ; il est par conséquent approprié de retenir comme cadre de comparaison la doctrine administrative émise par les organes administratifs compétents en matière fiscale des pays voisins. En ce sens, la position de la Consultante coïncide avec le critère exprimé dans des cas similaires par la Dirección General de Tributos d'Espagne, qui s'est prononcée sur la répudiation de la succession dans des rescrits fiscaux tels que le 2622-18, en établissant que « de acuerdo con dicho precepto, la renuncia a la herència es perfectamente lícita a efectos fiscales -como no podia ser de otra manera, dada la regulación civil de la institución-, aunque el tratamiento fiscal será diferente según sea la renuncia. Así, si la renuncia es pura, simple y gratuita, se equipara a la repudiación y sólo tributan los beneficiarios de la renuncia; es decir, se considera que el renunciante no ha llegado a aceptar la herència. Por lo tanto, no es heredero ni legatario, ni, en consecuencia, sujeto passivo del Impuesto [...]. »

Par conséquent, la position de la Consultante dont la confirmation est sollicitée auprès de la présente administration consiste à considérer que ni la désignation en tant que légataire ni la répudiation du legs constitué en sa faveur par l'associé défunt ne devraient entraîner aucun enregistrement comptable ni aucune imposition à l'impôt sur les société, indépendamment de sa destination future et finale des actifs qui composent ledit legs.

QUESTION POSÉE

Conformément à la description des faits et à l'interprétation fiscale de la Société à cet égard, nous concluons en réitérant les questions posées au début de la consultation :

- Confirmation que la simple désignation en tant que légataire n'a pas d'implications, du point de vue de l'impôt sur les sociétés de la Consultante.

- Confirmation que, indépendamment du moment où elle se produit, en cas de répudiation du legs, il n'existera aucun effet fiscal à l'impôt sur les société de la Consultante.

Réponse

RÉPONSE

En ce qui concerne votre consultation relative aux implications fiscales, aux fins de l'impôt sur les sociétés, pouvant découler de la renonciation à une succession portant sur certains biens immeubles déterminés, dans le cas exposé, il convient de prendre en considération les règles d'évaluation prévues à l'article 15 du Décret législatif du 5-6-2019 de publication du texte consolidé de la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés. Concrètement, il convient de tenir compte des règles prévues aux paragraphes 2.a et 3 relatives aux acquisitions à titre gratuit :

« Article 15. Règles d'évaluation

[…]

2. Sont évalués à leur valeur normale de marché les éléments du patrimoine suivants :

a) Ceux transmis ou acquis à titre gratuit.

[…]

3. Dans les cas prévus aux lettres a), b), c) et d) du paragraphe précédent, l'entité cédante intègre dans sa base d'imposition la différence entre la valeur normale de marché des éléments transmis et leur valeur comptable ou fiscale, si cette valeur est différente de celle-là.

Dans les cas prévus aux lettres e) et f) du paragraphe précédent, les entités intègrent dans la base d'imposition la différence entre la valeur normale du marché des éléments acquis et la valeur comptable ou fiscale des éléments remis. Dans l'acquisition à titre lucratif, l'entité acquéreur intègre dans sa base d'imposition la valeur normale de marché de l'élément patrimonial acquis.

L'intégration dans la base d'imposition des revenus visés au présent article doit être effectuée au cours de la période d'imposition durant laquelle sont réalisées les opérations dont découlent ces revenus.

Aux fins des dispositions du présent paragraphe, les subventions ne sont pas considérées comme des “acquisitions à titre lucratif”.”

Conformément à cet article, dans les transmissions à titre lucratif, telles que les acquisitions par succession, la société doit évaluer les biens acquis à leur valeur de marché et intégrer cette valeur de marché dans la base d'imposition de l'impôt. Cependant, lorsque la société légataire opte pour la renonciation pure et simple à la succession, ces règles d'évaluation ne sont pas applicables du fait que ces biens ne sont pas acquis. Toutefois, dans le cas exposé, il est mentionné que les personnes physiques bénéficiaires de la renonciation détiennent, conjointement avec la consultante, des participations dans une société dont l'activité principale est, entre autres, la détention et la gestion du patrimoine immobilier. De même, il ressort des informations fournies qu'une fois la succession acceptée, les bénéficiaires apporteront ces biens immeubles à la société dans laquelle ils détiennent des participations, ainsi que la société consultante elle-même. Compte tenu de ces opérations enchaînées, du fait que la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques, en son article 4.b, prévoit que les acquisitions par donation ne sont pas soumises à l'impôt sur le revenu des personnes physiques et que, en cas d'acceptation de la succession, la société devrait intégrer dans la base d'imposition de l'impôt sur les sociétés la valeur de marché de l'immeuble, face à une éventuelle vérification (contrôle) de l'Administration fiscale, la société consultante doit justifier qu'il n'existe pas de motivation distincte de la motivation purement fiscale, ce qui pourrait donner lieu à la qualification d'abus de la norme fiscale, dans les termes prévus à l'article 13 du Décret législatif du 7-2-2018 de publication du texte consolidé de la Loi 21/2014, du 16 octobre, des bases de l'ordre juridique fiscal.