Rescrit fiscal relatif à la qualification de fusion aux fins du régime fiscal des opérations de restructuration d'entreprises.

Rescrit fiscal relatif à la qualification de fusion aux fins du régime fiscal des opérations de restructuration d'entreprises.

Régime fiscal des opérations de restructuration d'entreprises

IS - Impôt sur les sociétés

Numéro du rescrit fiscal :

CV0263-2022

Date d'émission :

04/08/2022

Réglementation :

Décret législatif de publication du texte refondu de la Loi 17/2017, du 20 octobre, relative au régime fiscal des opérations de réorganisation d'entreprises et portant modification de la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés ; de la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques ; de la Loi 21/2014, du 16 octobre, relative aux bases de l'ordre juridique fiscal ; de la Loi 20/2007, du 18 octobre, sur les sociétés anonymes et à responsabilité limitée, et de la Loi 21/2006, du 14 décembre, de l'impôt sur les plus-values des transmissions patrimoniales immobilières

Consultation

ANTÉCÉDENTS

Consultation :

Consultation relative à l'application du régime fiscal prévu par la Loi 17/2017, du 20 octobre, relative au régime fiscal des opérations de réorganisation d'entreprises et portant modification de la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés ; de la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques ; de la Loi 21/2014, du 16 octobre, relative aux bases de l'ordre juridique fiscal ; de la Loi 20/2007, du 18 octobre, sur les sociétés anonymes et à responsabilité limitée, et de la Loi 21/2006, du 14 décembre, de l'impôt sur les plus-values des transmissions patrimoniales immobilières.

Réglementation :

Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'Impôt sur les Société (ci-après, la Loi de l'IS)

Loi 17/2017, du 20 octobre, relative au régime fiscal des opérations de réorganisation d'entreprises et portant modification de la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés ; de la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques ; de la Loi 21/2014, du 16 octobre, relative aux bases de l'ordre juridique fiscal ; de la Loi 20/2007, du 18 octobre, sur les sociétés anonymes et à responsabilité limitée, et de la Loi 21/2006, du 14 décembre, de l'impôt sur les plus-values des transmissions patrimoniales immobilières (ci-après, la Loi de réorganisation d'entreprises)

1. DÉCLARATIONS PRÉALABLES

Conformément aux conditions requises établies à l'article 65 de la Loi 21/2014 du 16 octobre, relative aux Bases de l'Ordre Juridique Fiscal, développées à l'article 25 du Décret du 24 mars 2013, portant approbation du Règlement d'Application des Impôts et Taxes, nous déclarons expressément qu'au moment de la présentation du présent écrit, aucune procédure ni aucun recours administratif n'est en cours concernant le régime, la classification ou la qualification fiscale des faits exposés dans la consultation.

Par conséquent, il est sollicité l'avis contraignant de la présente Administration fiscale concernant les questions relatives à l'opération de réorganisation d'entreprises exposée dans la présente consultation pour la période 2022 et suivantes.

2. DESCRIPTION DES FAITS

La société A (ci-après, « la Consultante ») est une société ayant sa résidence fiscale en Andorre.

Actuellement, le capital social de la Consultante est détenu par deux sociétés. D'une part, 49% de ses actions sont détenues par la société B, les 51% d'actions restantes étant détenues par la société D.

De même, l'associé andorran est intégralement détenu par la société E, entité ayant sa résidence fiscale en Andorre.

Pour sa part, la société F est une société ayant sa résidence fiscale en Andorre.

La société F dispose de déficits fiscaux en attente de compensation. À cet égard, la totalité desdits déficits fiscaux trouve son origine dans l'autoliquidation de l'Impôt sur les Sociétés d'un exercice au cours duquel ladite société n'était soumise à aucun régime fiscal spécial.

L'associé unique de la société F est la société andorrane G, société qui a acquis la totalité de son capital social par le biais de la fusion par absorption de la société andorrane H. Cette fusion par absorption a bénéficié du régime fiscal spécial prévu par la Loi de Réorganisation d'Entreprises, les actions de de la société F ayant fait partie du patrimoine de la société H transféré à la société G.

La société H avait la qualité d'associé unique de la société F.

Depuis l'exercice 2019, la société F et la société H sont soumises au régime fiscal de l'intégration fiscale. À cet égard, ce n'est qu'au cours dudit exercice 2019 qu'une petite partie des déficits fiscaux antérieurs au groupe générés par la société F a fait l'objet compensation, la majeure partie des déficits fiscaux antérieurs au groupe générés par la société F n'ayant été compensée au cours d'aucun des autres exercices pendant lesquels lesdites sociétés ont été soumises audit régime fiscal spécial, en raison de l'existence d'une base d'imposition négative au niveau consolidé.

En conséquence, la totalité des déficits fiscaux générés par la société F actuellement en attente de compensation ont été générés dans leur totalité avant l'imposition sous le régime de l'intégration fiscale avec la société H.

Récemment, tant le groupe de sociétés dirigé par la société E que le groupe dirigé par la société H ont réalisé des opérations de réorganisation, bien qu'aucune d'entre elles n'ait eu d'impact direct sur la société F :

- En premier lieu, la société H a réalisé une scission placée sous le régime fiscal spécial, les actions dans la société F n'ayant pas été intégrées au patrimoine scindé.

La Scission a entraîné la transmission, par succession universelle, à une nouvelle entité nouvellement créée ne faisant pas partie du groupe d'intégration fiscale de la société F, créée en vertu de ladite opération de scission.

Par conséquent, en aucun cas cette opération de réorganisation n'a affecté le montant des crédits d'impôt générés par la société F (unique crédit d'impôt dont dispose ladite société).

- En outre, la société G a procédé à la fusion par absorption de la société H, après avoir acquis la totalité des actions de cette société.

Cette opération, au sujet de laquelle le présent Service des Impôts et des Douanes a été consulté, a été placée sous le régime fiscal spécial prévu par la Loi de réorganisation d'Entreprises. À cet égard, parmi le patrimoine de la société H transféré à la société G, figurent les actions dans le capital social de la société F.

L'objet social de la société A et de la société F ont une portée très similaire. Ce fait, conjugué à la volonté de réduire au minimum les inefficacités découlant de l'existence de structures, fait que la société G souhaite concentrer entre les mains de la Consultante les activités actuellement exercées par ladite société et par société F. S'agissant de cette intégration dans une seule société des activités exercées par la société A et de la société F, la Consultante envisage de procéder à l'achat des actions de de la société F afin de procéder, à un stade ultérieur et proche dans le temps, à la fusion impropre entre les deux sociétés, la Consultante étant la société absorbante.

Description de l'opération à réaliser et des motifs économiques qui fondent son exécution

Compte tenu de l'objectif économique poursuivi par la Consultante, celle-ci envisage de procéder à l'achat des actions de la société F afin de procéder, à un stade ultérieur et proche dans le temps, à la fusion impropre entre les deux sociétés, la Consultante étant la société absorbante et la société F la société absorbée, cette dernière étant éteinte.

Les motifs économiques et organisationnels qui justifient les opérations susmentionnées et qui sont exposés plus en détail tout au long de la présente consultation sont ceux détaillés ci-après :

- En ce qui concerne l'achat initial des actions de la société F à la société G par la Consultante :

a. Cette opération permettrait de réaliser la réorganisation d'entreprises entre la société F et la société A sans modification de la composition du capital social de cette dernière.

b. De même, la réalisation d'une fusion impropre, dans laquelle la société absorbante est l'associé unique de la société absorbée, permet de réaliser ladite opération de fusion sans qu'il soit nécessaire d'augmenter le capital de la société absorbante.

- En ce qui concerne l'opération de fusion :

a. Simplifier et optimiser la structure sociétaire et éviter les doublons au sein de celle-ci.

b. Maximiser l'efficacité économique et financière du groupe détenu indirectement par la société E, par la libération de ressources et la simplification de son fonctionnement économique.

c. Favoriser le renforcement et la consolidation de la position de la Consultante sur le marché grâce à l'exploitation des synergies résultant de l'union des activités et des processus opérationnels existants, dès lors que, à l'issue de l'opération, la Consultante obtiendra une amélioration et un élargissement de son catalogue de produits et de clients.

d. L'opération de fusion impropre envisagée permet que le transfert des actifs et des passifs s'opère au moyen d'un seul acte juridique, évitant ainsi la multiplicité d'actes et d'opérations juridiques individuels qu'engendrerait toute autre procédure alternative, tout en offrant en outre des possibilités optimales de planification administrative et opérationnelle, et permet une subrogation automatique de la Consultante à l'égard des tiers dans la position contractuelle de la société F, sans préjudice de la position contractuelle desdits tiers.

Questions posées

Aux fins de l'application du régime fiscal spécial prévu par la Loi de réorganisation d'entreprises, les questions suivantes sont posées :

a. Confirmation que les motifs économiques invoqués par la Consultante constituent des motifs économiques valables aux fins de l'application du régime fiscal spécial prévu par la Loi de réorganisation d'entreprises à l'opération envisagée.

b. Confirmation de l'application du régime fiscal spécial prévu par la Loi de réorganisation d'entreprises à l'opération de fusion envisagée par la Consultante.

c. Confirmation que la Consultante, en tant qu'entité absorbante, sera subrogée dans les déficits fiscaux de l'entité absorbée.

d. En cas de réponse affirmative, confirmation qu'aucune limitation à la subrogation dans les droits fiscaux ne sera applicable en ce qui concerne lesdits déficits fiscaux.

e. Confirmation que, compte tenu de l'exercice de génération des déficits fiscaux restant à compenser de la société F, ladite créance fiscale est définitive.

f. Confirmation que, dans le cas où la Consultante procéderait à la compensation des déficits fiscaux provenant de la société absorbée, elle sera uniquement tenue de justifier leur correcte constatation formelle au moyen de l'autoliquidation correspondante de l'impôt sur les sociétés de l'exercice au cours duquel ceux-ci ont été générés et de la documentation comptable justificative dont la conservation est obligatoire.

3. INTERPRÉTATION FISCALE DE LA SITUATION EXPOSÉE

Au vu des antécédents exposés, l'objet de la présente consultation est de déterminer si le régime spécial prévu à la de la Loi de réorganisation d'entreprises est applicable à l'opération de fusion impropre envisagée, ainsi que son incidence sur la subrogation dans les droits et obligations fiscaux.

I. APPLICATION DU RÉGIME FISCAL SPÉCIAL – FUSION PAR ABSORPTION

La Loi de l'IS, en son article 9, paragraphe 3, prévoit que « dans la méthode du régime du réel (détermination directe), la base d'imposition est calculée en corrigeant le résultat comptable, déterminé conformément aux règles prévues par la Loi 30/2007, du 20 décembre, de la comptabilité des entrepreneurs et par le Plan général de comptabilité, par l'application des dispositions établies au chapitre IV de la présente Loi ».

Pour sa part, l'article 15 de la Loi de l'IS dispose que sont évalués à leur valeur normale de marché, entre autres, les éléments du patrimoine apportés à des entités, ainsi que ceux transmis en vertu d'une fusion, d'une absorption et d'une scission totale ou partielle.

Nonobstant les dispositions générales de la Loi de l'IS, la Loi de réorganisation d'entreprises a établi, pour certaines opérations sociétaires, un régime fiscal spécial applicable à une série d'opérations définies à l'article 2 de ladite Loi, pour autant qu'il n'y soit pas expressément renoncé. À cet égard, parmi lesdites opérations prévues à l'article 2 de la Loi de réorganisation d'entreprises figurent les opérations de fusion.

Conformément au contenu de la Loi de réorganisation d'entreprises, l'application du régime de neutralité prévu par ladite Loi requiert la satisfaction d'une série de conditions requises objectives et, d'autre part, de conditions requises subjectives.

Conditions requises objectives

L'article 2.1.c) de la Loi de réorganisation d'entreprises définit la fusion comme l'opération par laquelle « une entité transfère l'ensemble de son patrimoine à titre universel, en étant éteinte, à l'entité qui détient la totalité des titres représentatifs de son capital social ». Cependant, l'article 3.1 de ladite Loi dispose que « ne doivent pas être intégrés dans la base d'imposition de l'impôt sur les sociétés, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques ou de l'impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux les revenus qui se manifestent en conséquence des transmissions d'éléments du patrimoine découlant des opérations visées aux paragraphes 1, 2, 3, 4 et 6 de l'article 2 lorsque l'acquéreur est une personne physique résident fiscal en Andorre ou une entité résident fiscal en Andorre ou si l'acquéreur est une personne physique non résidente ou une entité non résidente, à condition que les éléments du patrimoine transmis demeurent affectés à un établissement stable en Andorre de la personne physique non résidente ou de l'entité non résidente, ou que les éléments du patrimoine transmis consistent en actions ou parts sociales dans le capital social d'une entité ayant sa résidence fiscale en Andorre »

Dans l'opération envisagée, toutes les conditions requises objectives mentionnées aux articles 2.1.c) et 3.1. reproduits seraient remplies :

- La totalité du patrimoine de la société F serait transférée à titre universel à la Consultante, qui détiendra 100% de ses actions.

- Une fois le transfert de son patrimoine réalisé, la société acquise serait dissoute.

- La société A est une entité ayant sa résidence fiscale en Andorre.

En conséquence, nous considérons que l'opération de fusion impropre envisagée remplirait la totalité des conditions requises objectives fixées par la Loi de réorganisation des entreprises.

Conditions requises subjectives

Outre les conditions requises de nature objective prévues tout au long du texte de la Loi de réorganisation des entreprises, l'article 15.2 de ladite Loi établit que « toutefois, le régime fiscal prévu par la présente Loi n'est pas applicable aux opérations visées à l'article 2 qui ont pour objectif principal ou pour l'un de leurs objectifs principaux la fraude ou l'évasion fiscale. Le fait qu'une opération ne soit pas effectuée pour des motifs économiques valables, tels que la restructuration ou la rationalisation des activités des parties qui y interviennent, mais dans le seul but d'obtenir un avantage fiscal, constitue une présomption que l'opération a pour objectif principal ou pour l'un de ses objectifs principaux la fraude ou l'évasion fiscale ».

Comme on peut le constater, il est exigé que les opérations formalisées sous le régime spécial de neutralité fiscale soient réalisées pour des motifs économiquement valables et non pour des motifs fiscaux.

En ce sens, dans la mesure où, préalablement à la réalisation de l'opération de fusion impropre envisagée, interviendra l'acquisition des actions de la société F auprès de la société E par la Consultante, celle-ci estime qu'il convient d'exposer le fondement économique de l'opération, considérée globalement.

- En ce qui concerne l'achat initial des actions de la société F auprès de la société E par la Consultante :

a. Ainsi qu'il a été mis en évidence dans les antécédents de la présente demande de rescrit fiscal, le capital social de la Consultante se trouve actuellement entre les mains de deux sociétés. D'une part, 49% des actions de la société A sont détenues par la société B, les 51% des actions restantes se trouvant entre les mains de la société D.

En ce sens, la réalisation de la vente en tant qu'étape préalable à la fusion permettra de mener à bien la réorganisation des entreprises entre la société F et la société A sans modification de la composition du capital social de cette dernière.

b. De même, la réalisation d'une fusion impropre, dans laquelle la société absorbante est l'associé unique de la société absorbée, permet de mener à bien ladite opération de fusion sans qu'il soit nécessaire d'augmenter le capital de la société absorbante, minimisant ainsi les coûts associés à l'exécution de la fusion ultérieure.

- En ce qui concerne l'opération de fusion projetée, sa motivation économique réside dans la simplification et l'optimisation des structures de la société absorbée et de la Consultante, qui exercent actuellement la même activité économique, ce qui génère des doublons de coûts de maintien et s'avère peu opérationnel. En ce sens, la fusion projetée permettra de regrouper toute l'activité au sein d'une entité unique, situation qui libérera des ressources et simplifiera et optimisera son fonctionnement économique, ainsi que sa structure juridique, administrative et organisationnelle. Par conséquent, la fusion permettra de rationaliser les ressources et de concentrer les actifs propres à une même activité au sein d'une société unique afin de parvenir à une gestion plus efficace, en réduisant les dépenses (charges) et en éliminant les doublons de coûts, d'obtenir une rentabilité accrue et de renforcer la position de la Consultante sur le marché, comme exposé ci-après :

a. Simplifier et optimiser la structure sociétaire et éviter les doublons au sein de celle-ci : actuellement, la structure sociétaire dans laquelle est intégrée la Consultante comprend des entités dotées d'une personnalité juridique et de ressources distinctes mais exerçant des activités économiques identiques ou similaires (à savoir la société F et la Consultante). La structure résultant de l'opération envisagée simplifierait la dimension et la gestion, actuellement dupliquée dans certains domaines, en réalisant l'unité de gestion de l'activité de l'entreprise.

b. Maximiser l'efficacité économique et financière du groupe détenu indirectement par la société E : en conséquence de ce qui précède, la structure sociétaire résultant de l'opération envisagée permettrait de rationaliser et de réorganiser la ligne d'activité, en obtenant un plus grand degré d'efficacité dans les processus opérationnels en raison de la réduction des doublons, en engageant également des dépenses (charges) d'administration moindres pour le groupe, ainsi que d'optimiser le fonctionnement de la société résultante.

c. Favoriser le renforcement et la consolidation de la position sur le marché : la structure résultant de l'opération envisagée représente l'intégration de deux entités occupant une position importante sur le marché de la Principauté. Ce fait permettra d'atteindre un plus grand degré d'exploitation des synergies résultant de l'union des activités et des processus opérationnels existants, étant donné que, à la suite de l'opération de fusion par absorption, la Consultante obtiendra une amélioration et un élargissement de son catalogue de produits et de clients, renforçant sa position dominante dans l'environnement de la Principauté d'Andorre et lui permettant d'accroître sa part de marché.

d. Transférer des actifs et des passifs en un seul acte juridique : évitant ainsi la multiplicité d'actes et d'opérations juridiques individuels qu'engendrerait toute autre procédure alternative, offrant en outre des possibilités optimales de planification administrative et opérationnelle et permettant une subrogation automatique de la Consultante à l'égard des tiers dans la position contractuelle de la société F, sans préjudice de la position contractuelle desdits tiers. Nous estimons que les motifs susmentionnés doivent être considérés comme « économiquement valables » aux fins du régime fiscal prévu par la Loi de réorganisation des entreprises, ledit régime fiscal étant par conséquent applicable à l'opération de fusion envisagée.

II. APPLICATION DU RÉGIME FISCAL SPÉCIAL – SUBROGATION DANS LES DROITS ET OBLIGATIONS FISCAUX

Conformément aux dispositions du paragraphe 1 de l'article 10 de la Loi de réorganisation des entreprises, « lorsque les opérations prévues à l'article 2 de la présente Loi impliquent une succession à titre universel, les droits et obligations fiscaux de l'entité cédante sont transmis à l'entité acquéreuse. L'entité acquéreuse assume le respect des conditions requises nécessaires pour continuer à appliquer les avantages fiscaux ou consolider ceux appliqués par l'entité cédante. Le montant des déficits fiscaux de l'entité cédante que l'entité acquéreuse peut compenser est réduit du montant total des pertes subies par les associés de l'entité cédante lors des opérations de transmission (cession) des titres représentatifs de son capital social intervenues antérieurement à l'opération ».

Compte tenu des caractéristiques de l'opération projetée, dans laquelle la société absorbée transmettrait la totalité de son patrimoine, de ses droits et de ses obligations contractuelles à la Consultante, et serait ensuite dissoute, la Consultante estime que, si le régime fiscal spécial prévu par la Loi de réorganisation des entreprises venait à s'appliquer, elle serait subrogée à titre universel dans la position de la société F en ce qui concerne ses obligations et droits fiscaux, parmi lesquels figure le droit de compenser les déficits fiscaux restant à compenser générés par la société F, dans les termes exposés dans les antécédents de la présente consultation.

Arrivés à ce stade, il convient de rappeler que la totalité des déficits fiscaux de la société F trouvent leur origine dans l'autoliquidation de l'impôt sur les sociétés correspondant à un exercice au cours duquel ladite société n'était soumise à aucun régime fiscal spécial, selon les informations fournies.

De même, comme il a été mentionné dans les antécédents du présent rescrit fiscal, la société F et la société H sont soumises au régime fiscal de l'intégration fiscale depuis l'exercice 2019, une petite partie des déficits fiscaux antérieurs au groupe générés par la société F ayant été compensée uniquement au cours dudit exercice. À cet égard, la majeure partie des déficits fiscaux antérieurs au groupe générés par la société F n'a été compensée au cours d'aucun des autres exercices pendant lesquels lesdites sociétés ont été soumises audit régime fiscal spécial, du fait de l'existence d'une base d'imposition négative au niveau consolidé.

Par conséquent, la totalité des déficits fiscaux générés par la société F actuellement en attente de compensation ont été générés en totalité antérieurement à l'imposition sous le régime de l'intégration fiscale avec la société H.

Par ailleurs, la consultante estime que les pertes comptables enregistrées par l'ancien associé unique de la société F au cours de l'exercice de son transfert à la société H ne limiteront pas le montant des déficits fiscaux susceptibles de subrogation et de compensation, puisque, comme nous l'avons indiqué dans les antécédents de la présente consultation, lesdites pertes n'ont pas été considérées comme fiscalement déductibles chez l'ancien associé unique de la société F.

Enfin, lors de l'acquisition des actions de la société F par la société E dans le cadre d'une opération de fusion avec la société H placée sous le régime prévu par la Loi de réorganisation des entreprises, il n'y a eu chez la société H aucune perte comptable ayant une incidence fiscale du fait de la transmission (cession) d'actions.

Caractère définitif des déficits fiscaux de la société F

Comme il a été indiqué dans les antécédents de la présente demande de rescrit fiscal, la totalité des déficits fiscaux restant à compenser dont dispose la société F ont été générés au cours d'une période antérieure et ont été justifiés dans l'autoliquidation de l'impôt sur les sociétés dudit exercice.

L'article 77.4 de la Loi sur les bases de l'ordre juridique fiscal dispose que « en règle générale, le contribuable doit conserver toute la documentation comptable obligatoire pendant la période déterminée par la réglementation commerciale et comptable. Le contribuable doit justifier l'origine et le montant des crédits fiscaux conformément à la documentation qui les a générés et dont la conservation est obligatoire ».

Pour sa part, l'article 7 de la Loi sur la comptabilité des entrepreneurs dispose que « les entrepreneurs doivent conserver et garder de manière ordonnée, pendant une période de six ans à compter de la date de la dernière clôture annuelle, tous les documents comptables ainsi que la correspondance, la documentation et les pièces justificatives relatives à leur activité ».

Enfin, l'article 56.2 de la Loi sur les bases de l'ordre juridique fiscal établit que « l'obligation de justifier l'origine des données, des documents et des autres obligations formelles (déclaratives), qui trouvent leur origine dans des opérations réalisées au cours de périodes d'imposition prescrites, mais ayant des effets sur des périodes non prescrites, est maintenue pendant le délai de prescription du droit de déterminer les dettes fiscales affectées par l'opération correspondante ».

En cohérence avec la réglementation précédente, en vigueur à la date de présentation de la présente demande de rescrit fiscal, la consultante estime que les déficits fiscaux en attente d'application sont totalement définitifs et pleinement applicables, celle-ci n'étant tenue que de justifier l'origine des données, des documents et des autres obligations formelles (déclaratives) attestant leur origine, ce qui est possible au moyen de la présentation de l'autoliquidation de l'impôt sur les sociétés et de la documentation comptable justificative pertinente.

QUESTION POSÉE

Conformément à la description des faits et à l'interprétation fiscale des consultants à cet égard, nous concluons en réitérant les questions posées au début de la consultation ainsi que les critères exposés tout au long de celle-ci, dont nous sollicitons la confirmation :

a. Confirmation que les motifs économiques avancés par la Consultante constituent des motifs économiques valables aux fins de l'application du régime fiscal spécial prévu par la Loi de réorganisation des entreprises à l'opération envisagée.

b. Confirmation de l'application du régime fiscal spécial prévu par la Loi de réorganisation des entreprises à l'opération de fusion envisagée par la Consultante.

c. Confirmation que la Consultante, en tant qu'entité absorbante, sera subrogée dans les déficits fiscaux de l'entité absorbée.

d. En cas de réponse affirmative, confirmation qu'aucune limitation ne s'appliquera à la subrogation des droits fiscaux, en ce qui concerne lesdits déficits fiscaux. e. Confirmation que, compte tenu de l'exercice de génération des déficits fiscaux restant à compenser de la société F, ledit crédit d'impôt est définitif.

f. Confirmation que, dans le cas où la Consultante procède à la compensation des déficits fiscaux provenant de la société absorbée, elle sera uniquement tenue de justifier leur correcte constatation formelle au moyen de l'autoliquidation correspondante de l'impôt sur les sociétés de l'exercice au cours duquel ceux-ci ont été générés et de la documentation comptable justificative dont la conservation est obligatoire.

Réponse

RÉPONSE

En ce qui concerne la question relative à la possibilité d'appliquer le régime fiscal des opérations de réorganisation d'entreprises, le Décret législatif de publication du texte consolidé de la Loi 17/2017, du 20 octobre, relative au régime fiscal des opérations de réorganisation d'entreprises, prévoit à l'article 1.1 ce qui suit :

« Article 1. Finalité et champ d'application

1. La présente Loi établit le régime fiscal applicable aux opérations de fusion, de scission, d'apport en nature de branche d'activité, d'apport en nature d'autres actifs, d'échange de titres et de remboursement d'actifs, sauf renonciation à son application, dans la forme prévue par la présente Loi. »

De même, l'article 2 de la réglementation précitée établit les définitions des opérations pouvant relever du régime fiscal des opérations de réorganisation d'entreprises. Plus précisément, en ce qui concerne la qualification de fusion, l'article 2.1.c dispose ce qui suit :

« Article 2. Définitions

1. Aux fins de la présente Loi, est considérée comme une opération de fusion l'opération par laquelle :

c) Une entité transfère l'ensemble de son patrimoine à titre universel, en étant dissoute, à l'entité qui détient la totalité des titres représentatifs de son capital social. »

Compte tenu de cette définition, l'opération indiquée dans la consultation sera considérée comme une fusion aux fins du régime fiscal des opérations de réorganisation d'entreprises.

Toutefois, il convient de garder à l'esprit que la finalité de ce régime est de faire en sorte que la fiscalité ne constitue pas un obstacle à la réalisation des opérations de réorganisation ; de même, cette réglementation vise à éviter que le régime fiscal qui y est prévu ne crée une incitation à des restructurations qui ne disposent pas d'une justification solide du point de vue économique ou commercial, mais qui reposent sur des raisons purement fiscales. En ce qui concerne cette condition, le Décret législatif de publication du texte consolidé de la Loi 17/2017, du 20 octobre, relative au régime fiscal des opérations de réorganisation d'entreprises, établit à l'article 15.2 ce qui suit :

« Article 15. Application du régime

[...]

2. Toutefois, le régime fiscal prévu par la présente Loi n'est pas applicable aux opérations visées à l'article 2 qui ont pour objectif principal ou pour l'un de leurs objectifs principaux la fraude ou l'évasion fiscale. Le fait qu'une opération ne soit pas effectuée pour des motifs économiques valables, tels que la restructuration ou la rationalisation des activités des parties qui y participent, mais dans le seul but d'obtenir un avantage fiscal, constitue une présomption que l'opération a pour objectif principal ou pour l'un de ses objectifs principaux la fraude ou l'évasion fiscale.

Les actions de vérification (contrôle) de l'Administration fiscale qui entraînent la non-application totale ou partielle du régime fiscal prévu par la présente Loi en application des dispositions de l'alinéa précédent élimineront exclusivement les effets de l'avantage fiscal indûment obtenu, sans préjudice de la liquidation des intérêts moratoires qui seraient dus et de l'application du régime de sanctions correspondant, le cas échéant. »

Ainsi que l'a déjà indiqué le Service des Impôts et des Douanes, l'existence de déficits fiscaux au niveau de l'entité absorbée ne constitue pas une raison pour que le régime fiscal des opérations de réorganisation d'entreprises ne soit pas applicable à l'opération de fusion. Cependant, compte tenu des informations fournies concernant les crédits d'impôt et des motifs qui, selon la consultante, justifient le fondement économique de ces opérations, l'acquisition par la consultante de l'intégralité des parts sociales de la société de la société F en vue de la fusion impropre ultérieure, dans laquelle la consultante agit en tant qu'absorbante, a pour finalité principale l'économie d'impôt au niveau de la société absorbante et, par conséquent, le régime fiscal des opérations de réorganisation d'entreprises ne sera pas applicable.