Rescrit fiscal relatif à la déductibilité des dépenses découlant des relations publiques avec les clients ou fournisseurs, des us et coutumes à l'égard du personnel de l'entreprise et de la promotion de la vente de biens ou de la prestation de services.

Rescrit fiscal relatif à la déductibilité des dépenses découlant des relations publiques avec les clients ou fournisseurs, des us et coutumes à l'égard du personnel de l'entreprise et de la promotion de la vente de biens ou de la prestation de services.

Base d'imposition - Régime du réel (détermination directe)

IS - Impôt sur les sociétés

Numéro du rescrit fiscal :

CV0175-2020

Date d'émission :

27/01/2020

Réglementation :

Décret législatif du 5-6-2019 de publication du texte consolidé de la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés

Consultation

ANTÉCÉDENTS

Consultation :

Rescrit fiscal relatif à l'impôt sur les sociétés

Réglementation :

Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés (ci-après, Loi de l'IS)

Questions posées :

Aux fins de l'impôt sur les sociétés (ci-après, IS), les questions suivantes sont posées :

Sur les dépenses de relations publiques avec les fournisseurs et clients et les attentions envers les employés de la consultante :

1. Confirmation de la qualité de dépense déductible de l'IS des différentes dépenses visées dans ce groupe.

2. Dans l'hypothèse où l'Administration considérerait lesdites dépenses comme fiscalement déductibles, confirmation de ce que la dépense est soumise ou non à la limite prévue à l'article 13, paragraphe f, de la Loi de l'IS.

Sur les dépenses propres à la promotion du centre commercial engagées par la Société dans son rôle de gérant et facturées aux entités preneuses :

1. Confirmation de la qualité de dépense déductible de l'IS des différentes dépenses de cette catégorie.

2. Dans l'hypothèse où l'Administration considérerait lesdites dépenses comme fiscalement déductibles, confirmation de ce que celles-ci ne sont pas soumises à la limite de 1% prévue à l'article 13, paragraphe f, de la Loi de l'IS.

3. Confirmation de ce que, dans le cas où la propriété assumerait une partie des tâches propres à la consultante en tant que gérant, le même critère exposé dans les questions 1 et 2 du présent paragraphe seraient également applicables à l'IS de celle-ci.

Sur les dépenses propres à la promotion du centre commercial engagées et supportées en dernier ressort par la société dans son rôle d'entité preneuse du cinéma :

1. Confirmation de la qualité de dépense déductible de l'IS des différentes dépenses visées dans ce groupe.

2. Dans l'hypothèse où l'Administration considérerait lesdites dépenses comme fiscalement déductibles, confirmation de ce que les dépenses ne sont pas soumises à la limite de 1% prévue à l'article 13, paragraphe f, de la Loi de l'IS.

1. DÉCLARATIONS PRÉALABLES

Conformément aux conditions requises établies à l'article 65 de la Loi 21/2014 du 16 octobre, des bases de l'ordre juridique fiscal, développées à l'article 25 du Décret du 24 mars 2013, portant approbation du Règlement d'application des impôts et taxes, nous déclarons expressément qu'au moment où le présent écrit est présenté, aucune procédure ni aucun recours administratif n'est en cours concernant le régime, la classification ou la qualification fiscale des faits exposés dans la consultation.

Par conséquent, le critère contraignant de cette Administration fiscale est sollicité au sujet des questions visées pour les périodes d'imposition 2019 et suivantes.

2. DESCRIPTION DES FAITS

La société consultante, gestionnaire d'un centre commercial, a été constituée par acte authentique et est dûment inscrite au Registre des sociétés du Gouvernement d'Andorre.

L'objet social de la société prévoit les activités suivantes :

Gestion, exploitation et administration de centres commerciaux, entre autres.

Dans le cadre de son objet social, la société consultante est chargée de la gestion, de l'exploitation, de l'entretien et de la promotion d'un centre commercial de la Principauté d'Andorre. La société se charge également de l'exploitation directe de certains commerces ou activités qui sont installés dans ledit centre, tels que le cinéma et les parkings.

Il convient de signaler que la consultante n'est pas propriétaire du terrain ni de l'immeuble exploité en tant que centre commercial, la propriétaire étant la société X (ci-après, la propriété), entité liée à la consultante. Ainsi, la société propriétaire de l'immeuble donne à bail (location) les locaux commerciaux aux différentes sociétés qui y exercent différentes activités économiques propres à un centre commercial, telles que la vente au détail de différents biens ou la prestation de services de restauration, en contrepartie d'un loyer minimum garanti de caractère fixe et d'un loyer variable déterminé par l'application d'un pourcentage du chiffre d'affaires net de chacun des locaux. À cet égard, il convient de préciser que la consultante paie également un loyer à la propriété pour l'exploitation du cinéma et des parkings du centre commercial, en qualité d'entité preneuse de ceux-ci.

Il est particulièrement important de souligner que le centre commercial dispose d'un Règlement régissant le régime interne du centre commercial (ci-après, Règlement intérieur), qui établit les règles selon lesquelles le centre commercial sera exploité, afin de le doter d'une réglementation unifiée et applicable à tous les preneurs, prestataires de services et autres occupants du centre commercial.

Ainsi, sur la base des dispositions du Règlement intérieur, la propriété nomme un gérant, personne physique ou morale, qui a le pouvoir de commander, de régir et de diriger le centre commercial. Compte tenu de ce qui précède, à la date de la présente consultation, la propriété a confié l'exploitation, la gestion et l'entretien de l'ensemble du centre commercial à la consultante en qualité de gérant du centre, conformément aux termes prévus dans les différentes réglementations internes en vigueur. Néanmoins, la propriété a la faculté de changer de gérant chaque fois qu'elle le juge opportun.

Sur la base de ce qui précède, le Règlement intérieur établit les droits et obligations du gérant, sans préjudice d'autres pouvoirs conférés par la propriété. Certaines des tâches confiées au gérant seraient la réglementation des horaires d'ouverture et de fermeture du centre commercial, la passation des contrats et la supervision des services généraux des parties communes du centre commercial, l'autorisation de l'organisation de promotions, campagnes, événements et expositions commerciales, culturelles ou de loisirs devant se dérouler dans le centre commercial, la coordination et la surveillance systématique des locaux donnés à bail et des installations à usage commun, entre autres.

Arrivés à ce stade, il est nécessaire de préciser que les contrats de bail (location) des différents locaux commerciaux du centre commercial prévoient la conception de celui-ci comme une entité ayant des intérêts communs supérieurs à ceux propres à chacun des locaux commerciaux qui le composent individuellement. En conséquence, les parties reconnaissent dans lesdits contrats de bail la nécessité de se conformer au Règlement intérieur. Toutefois, en plus du paiement du loyer minimum de caractère fixe et du loyer variable déterminé par l'application d'un pourcentage du chiffre d'affaires net dans chacun des locaux, les contrats de bail font spécifiquement référence au fonctionnement des dépenses communes du centre commercial. À cet égard, le contrat de bail prévoit que le preneur doit faire face aux dépenses communes détaillées ci-après :

- Consommation d'électricité, éclairage, climatisation, air conditionné, nettoyage extérieur du local, et eau en ce qui concerne les parties communes.

- Coût du matériel nécessaire à l'entretien et au remplacement des zones communes.

- Coûts du centre commercial relatifs aux services de surveillance, sécurité, jardinage, entretien, etc., des parties communes.

- Coût des éléments décoratifs des parties communes.

- Les dépenses de promotion, d'animation, de publicité, de relations publiques et de marketing du centre commercial.

- Et toute autre dépense de caractère commun et analogue à celles énumérées qui pourrait découler de l'existence ou du fonctionnement du centre commercial.

Compte tenu de ce qui précède, l'un des services que la consultante doit fournir dans son rôle de gérante est celui de promotion, d'animation, de publicité, de relations publiques et de marketing du centre commercial (ci-après, « dépenses de promotion »). À cet égard, la société prépare chaque année un plan d'interventions afin de développer un ensemble d'actions tout au long de l'exercice, parmi lesquelles se distingue la planification d'un nombre déterminé de campagnes promotionnelles, dans l'intention de favoriser la dynamique commerciale du centre lui-même et des différents commerces qui y exercent leur activité. La finalité ultime des dépenses générées autour desdites actions promotionnelles est l'augmentation de la fréquentation du centre par les usagers et, en conséquence, l'augmentation de la consommation des biens et services offerts par les commerces qui y sont établis, ce qui se traduit par un versement plus important au titre des baux pour la propriété, ainsi que le prévoient les contrats de bail.

Afin de mener à bien les tâches susmentionnées de publicité, de promotion, d'animation, de relations publiques et de marketing (ci-après, « promotion » du Centre), la consultante budgétise une série de campagnes promotionnelles parmi lesquelles figurent, entre autres, les suivantes :

- Campagnes saisonnières (printemps, été, automne et hiver, soldes d'été et d'hiver).

- Campagnes liées à des événements concrets promus ou parrainés par le centre (Constitution, Noël, Saint-Valentin, Fête des mères, Fête des pères, anniversaire du centre, début de la saison de neige).

- Collaborations à des manifestations parrainées par d'autres entités.

- Autres campagnes ponctuelles.

Nonobstant l'existence de campagnes qui présentent une certaine régularité, comme le serait une bonne partie des campagnes énumérées ci-dessus, la consultante planifie également le déroulement de certaines campagnes de caractère ponctuel ou exceptionnel en fonction de la stratégie promotionnelle convenue avec la propriété et les différents commerces.

Au sein de chaque campagne, qu'elle ait un caractère régulier ou ponctuel, on pourra trouver différentes combinaisons d'actions qui généreraient des dépenses ; entre autres, on peut trouver les suivantes :

- Dépenses de parrainage d'événements.

- Don d'un nombre déterminé de billets d'entrée à un événement.

- Remise d'une carte-cadeau à utiliser dans les différentes boutiques installées dans le centre commercial à titre de prix aux gagnants de tirages au sort, aux gagnants d'une compétition, de promotions, entre autres.

- Publicité à la radio, dans la presse, dans des magazines, sur des panneaux publicitaires, graphismes, écrans et ascenseurs panoramiques du centre commercial, avec une présence conjointe du centre lui-même et des différentes entités locataires.

Ces campagnes sont planifiées et budgétisées annuellement par la consultante, avec l'approbation de la propriété, dans le cadre d'un budget global des dépenses communes prévues pour l'exercice suivant, dans lequel sont également inclus les honoraires dus à la consultante pour l'exercice de son rôle de gérante du centre commercial.

La consultante met en œuvre les campagnes approuvées en assumant, en son nom et pour compte propre, les dépenses générées au cours de celles-ci ; pour leur part, les preneurs assument financièrement le coût de ces dépenses communes en fonction de coefficients prévus dans les différents contrats de bail, au moyen du paiement mensuel à la consultante d'une provision de fonds à valoir sur la liquidation finale du budget. Cette provision de fonds versée par les preneurs est destinée à couvrir la totalité des dépenses communes budgétisées, dans lesquelles, comme exposé précédemment, sont englobées les dépenses de promotion du centre commercial, les dépenses d'entretien et de consommation, entre autres.

Dans ce contexte, ainsi qu'il a déjà été exposé précédemment, la consultante exploite le cinéma et les parkings centre commercial, en qualité d'entité locataire. À cet égard, il convient de préciser que la consultante participe également à la prise en charge d'une partie du coût des dépenses communes en proportion du coefficient attribué correspondant à l'exploitation du cinéma.

En outre, la consultante exploite les appartements ; toutefois, l'activité d'exploitation des appartements n'est pas englobée dans l'ensemble du centre commercial et, par conséquent, n'est pas incluse dans la répartition des dépenses communes prévues par le Règlement intérieur.

Sur la base de ce qui précède, les dépenses engagées par la consultante dans le développement des différentes actions et campagnes de promotion du centre commercial en qualité de gérante sont régies par les contrats de bail et par le Règlement intérieur du centre, et leur bon fonctionnement se traduit par une plus grande affluence du public au centre commercial, un chiffre de produits plus élevé pour les entités locataires et un versement plus important au titre des baux pour la propriété, la consultante remplissant correctement ses fonctions de gérante du centre.

Par ailleurs, en plus des dépenses découlant des services communs du centre commercial, lesquelles, comme nous l'avons indiqué, sont ensuite assumées par les preneurs, la consultante assume certaines dépenses au titre de frais de représentation, dans lesquelles sont englobés les déjeuners avec des fournisseurs ou des clients, la remise de billets d'entrée gratuits à des événements culturels ou ludiques à des fournisseurs ou clients déterminés, des attentions envers le personnel de la consultante, comme la remise de colis de Noël, ainsi que d'autres dépenses de relations publiques liées à la fidélisation de différents acteurs économiques en rapport avec l'activité du Centre Commercial.

3.INTERPRÉTATION FISCALE DE LA SITUATION EXPOSÉE La Loi de l'IS, en son article 9, paragraphe 3, prévoit que « dans le régime du réel (détermination directe), la base d'imposition est calculée en corrigeant le résultat comptable, déterminé conformément aux normes prévues par la Loi 30/2007, du 20 décembre, de la comptabilité des entrepreneurs et par le Plan général de comptabilité, par l'application des dispositions établies au chapitre IV de la présente Loi ».

En ce sens, l'un des principes comptables énoncés dans le Plan général de comptabilité (ci-après, PGC) est le principe de corrélation des produits et des charges, lequel établit que « le résultat de l'exercice est constitué par les produits de cette période diminués des charges engagées au cours de la même période pour l'obtention de ceux-ci, ainsi que par les bénéfices et pertes non directement liés à l'activité de l'entreprise, sauf si une norme dispose expressément le contraire ».

En ce qui concerne ce qui précède, le législateur se prononce lorsque, à l'article 13 de la Loi de l'IS, il qualifie de non déductibles une liste numerus clausus de charges, parmi lesquelles figurent celles qui ne sont pas liées aux produits obtenus par le contribuable.

Enfin, l'article 77 de la Loi des bases de l'ordre juridique tributaire (ci-après LBOT) établit en son paragraphe 3 que « en règle générale, les postes de charges ou de cotisations déductibles doivent être justifiés au moyen d'une facture, sans préjudice des conditions requises matérielles ou formelles supplémentaires prévues par la norme de chaque impôt ».

Par conséquent, dans le droit fil de ce qui précède, de manière générale, ne constitueront des charges fiscalement déductibles aux fins de l'IS que celles qui sont correctement comptabilisées, directement conditionnées par le principe de corrélation des produits et des charges, conformément aux dispositions de l'article 19 de la Loi de l'IS, et qui sont justifiées par des documents, pour autant qu'elles n'aient pas la qualification de charges fiscalement non déductibles au regard des dispositions de l'article 13 de la Loi de l'IS.

En particulier, ledit article 13 de la Loi de l'IS, en son paragraphe 1.f), établit que ne sont pas déductibles « les dons et les libéralités. Ne sont pas comprises dans le présent alinéa les dépenses de relations publiques avec des clients ou des fournisseurs, ni celles qui, conformément aux us et coutumes, sont effectuées à l'égard du personnel de l'entreprise, ni celles réalisées pour promouvoir, directement ou indirectement, la vente de biens et la prestation de services, ni celles qui sont corrélées aux produits. En tout état de cause, ces charges fiscalement déductibles ne peuvent excéder 1% de la base d'imposition positive moyenne de l'exercice correspondant et des deux exercices précédents, calculée avant l'application de cette limitation ».

Au vu des dispositions légales exposées ci-dessus, nous estimons opportun de distinguer différentes catégories de dépenses en fonction de leur nature, dans le cadre de l'activité économique de la consultante, afin de déterminer leur traitement aux fins de l'IS :

3.1. Dépenses correspondant aux relations publiques et autres attentions

Dans le contexte de l'activité économique de la société, il existe certaines dépenses de relations publiques qui consistent à honorer certains engagements ou à offrir certains présents aux fournisseurs ou clients de la consultante, ainsi que certaines dépenses destinées à accorder des attentions volontaires aux salariés de la consultante, conformément aux us et coutumes de celle-ci. D'une part, s'agissant des dépenses de relations publiques et d'engagements envers les fournisseurs ou clients, les principaux exemples seraient les déjeuners d'affaires, la remise de billets d'entrée pour certains événements culturels ou de loisirs ou la remise de bons d'achat pour l'acquisition de certains biens ou services propres au centre commercial, entre autres. D'autre part, s'agissant des dépenses d'attentions envers les salariés, celles-ci consisteraient en la remise de colis de Noël conformément aux us et coutumes de l'entreprise. Ces dépenses ne s'inscriraient pas dans le cadre des campagnes budgétées dans les plans annuels de promotion du centre commercial, mais répondraient à des actions ponctuelles et personnalisées envers lesdits acteurs économiques.

Compte tenu de ce qui précède, la consultante considère que ces dépenses, bien qu'elles soient clairement corrélées à l'obtention des produits perçus par la société, n'auraient pas pour objectif ultime la promotion des biens et services offerts par le centre commercial, mais la fidélisation de certains clients et fournisseurs par la voie d'attentions directes et personnalisées à leur égard.

De manière similaire, les attentions volontaires envers les salariés auraient pour objectif la fidélisation et la motivation des travailleurs dans le cadre du poste de travail.

En ce sens, étant donné que la Loi de l'IS de la Principauté reconnaît dans son Exposé des motifs que l'impôt en question repose sur une réglementation homologable à celle des pays de notre environnement, il convient de retenir comme cadre de comparaison, à défaut de prises de position des autorités fiscales andorranes, la doctrine administrative et la jurisprudence émanant des organes compétents en matière fiscale des pays voisins, tels que l'Espagne.

En ce sens, l'Administration espagnole s'est prononcée dans plusieurs consultations sur la déductibilité des dépenses de remise de cadeaux à certains clients ou fournisseurs, telles que la consultation V2490-17, du 4 octobre, où il est déterminé que « de conformidad con lo anterior, los gastos incurridos por el consultante con el objeto de comprar décimos de lotería destinados a sus clientes, serán fiscalmente deducibles siempre que cumplan los requisitos anteriormente mencionados, y en particular lo establecido en el artículo 15 de la LIS anteriormente reproducido. En efecto, debe tenerse en cuenta el límite establecido en el citado artículo 15 apartado e) en virtud del cual los gastos por atenciones a clientes o proveedores serán deducibles con el límite del 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo. »

En ce qui concerne les dépenses correspondant aux déjeuners avec des clients, et dans le même sens que la consultation précédente, la consultation V1559-18, du 6 juin, détermine que « conforme con lo anterior, y en atención al principio de correlación de ingresos y gastos, los gastos correspondientes a comidas con clientes en restaurantes motivados por el desarrollo de su actividad, se considerarán fiscalmente deducibles cuando vengan exigidos por el desarrollo de la actividad, siempre que, además, cumplan los demás requisitos legales y reglamentarios, entre los que se encuentra el límite del 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios del periodo impositivo previsto en el anteriormente reproducido artículo 15 de la LIS. » Au vu de tout ce qui a été exposé ci-dessus, la requérante considère que les charges correspondant, d'une part, aux relations publiques avec les fournisseurs et les clients et, d'autre part, aux attentions envers les salariés de la requérante conformément à ses us et coutumes, au moyen d'actions expressément dirigées et personnalisées à l'égard de ceux-ci, pourraient être qualifiées de charges déductibles de l'IS andorran, dans la limite de 1% établie au paragraphe f de l'article 13 de la Loi de l'IS.

Compte tenu de ce qui est exposé dans le présent paragraphe « Charges correspondant aux relations publiques et autres attentions », la requérante demande :

1. La confirmation du caractère de charge déductible de l'IS des différentes charges visées dans ce groupe.

2. Dans l'hypothèse où l'Administration considérerait lesdites charges comme fiscalement déductibles, la confirmation de l'applicabilité à celles-ci de la limite de 1% prévue à l'article 13, paragraphe f, de la Loi de l'IS.

3.2. Charges liées à la promotion du centre commercial

D'autre part, la requérante engage un autre groupe de charges, de nature différente de celles générées par les attentions et relations publiques mentionnées au paragraphe précédent, qui sont étroitement liées à la promotion du centre commercial et se matérialisent selon les différentes actions et campagnes exécutées au cours de l'exercice fiscal.

À titre de résumé, et ainsi qu'il a été détaillé plus en profondeur dans la section relative à la description des faits, la requérante a été désignée gérante du centre commercial par la propriété, avec pour objectif de veiller au respect du Règlement intérieur, document qui comprend un ensemble de règles régissant le fonctionnement du centre en tant qu'entité ayant des intérêts communs et qui lie tant la propriété que le gérant et les entités preneuses.

Dans le cadre de ce Règlement intérieur, et en exécution des différents contrats de bail conclus entre la propriété et les entités preneuses, le gérant établit chaque année un budget des charges communes que les entités preneuses doivent supporter en fonction de coefficients internes de répartition préalablement convenus. Parmi les charges communes les plus caractéristiques comprises dans le budget figurent celles relatives à l'entretien, aux fournitures, au nettoyage et à la surveillance, ainsi que les charges de promotion, d'animation, de publicité, de relations publiques et de marketing du centre commercial.

À cet égard, il est d'une importance particulière de souligner que, ainsi qu'il a déjà été mentionné dans le paragraphe relatif à la description des faits, la requérante assume également une partie des charges communes du centre commercial en qualité d'entité preneuse du cinéma. En particulier, les charges communes imputées à la promotion du cinéma sont évaluées proportionnellement auxdits coefficients de répartition et, par conséquent, cette activité participe proportionnellement aux charges de promotion du centre commercial.

Ainsi qu'il a été exposé précédemment, ces charges sont financées par les entités preneuses au moyen du versement mensuel d'une provision de fonds à la requérante, qui à son tour supporte les charges engagées au cours de l'exercice en son nom et pour son compte propre en qualité de gérante.

Au vu du schéma de génération et de liquidation des charges communes présenté dans les lignes qui précèdent, la requérante indique l'existence de deux catégories de charges liées à la promotion du centre commercial, qu'il conviendrait d'analyser séparément, en fonction du rôle que la requérante assumerait dans le schéma exposé.

- Charges de promotion communes assumées en tant que gérante du centre commercial et ultérieurement facturées aux preneurs.

- Charges de promotion communes assumées en tant que gérante du centre commercial et supportées par la requérante en tant que preneuse du cinéma.

a) Charges de promotion communes assumées en tant que gérante du Centre commercial ultérieurement et facturées aux preneurs

Les charges comprises dans cette catégorie sont toutes les charges de promotion du centre commercial supportées en premier lieu par la requérante en son nom et pour son compte propre, puis facturées aux entités preneuses conformément aux coefficients de répartition qui seraient applicables, ainsi qu'il ressort des contrat de bail conclus entre la propriété et lesdites entités.

Lesdites charges de promotion sont nécessaires au bon exercice de l'activité économique de la requérante, du fait que l'exécution des campagnes découle directement d'une mission de prestation de services que la propriété du centre commercial et, indirectement, les entités preneuses des locaux ont confiée à la requérante en qualité de gérante du centre afin de garantir son bon fonctionnement en tant qu'ensemble, ainsi qu'il ressort du Règlement intérieur du centre. En contrepartie, la requérante perçoit des produits au titre du service fourni aux entités preneuses, en exécution de la mission au titre du service fourni aux entités preneuses, en exécution de la mission professionnelle qui lui a été assignée.

À cet égard, le Tribunal Económico-Administrativo Central espagnol, dans sa décision 29/2006 en date du 2 février, et pour un cas similaire à celui présenté ici, déclare que « l'entité a également inclus dans les comptes de Publicité et Propagande d'autres dépenses dont la déductibilité a été refusée par l'Inspection. Il s'agit en premier lieu de dépenses de publicité des commerces preneurs du centre commercial. En l'espèce, l'Inspection considère qu'elles ne sont pas admissibles dans la mesure où, en définitive, elles profitent à l'activité des commerçants, de sorte que ce sont ces derniers qui auraient dû les supporter. Toutefois, figurent au dossier les factures dans lesquelles lesdites dépenses ont été formalisées et il ne peut en être déduit qu'il s'agit de publicité de commerces déterminés, mais plutôt du centre commercial dans son ensemble (publicité de (...) et d'un concours de (...) réalisés dans le centre, distributions en boîtes aux lettres, spots radio annonçant la période des soldes, hôtesses pour tenir le stand central, etc.). En conséquence, et selon ce qui a été exposé au Fondement de droit précédent, ce Tribunal ne peut considérer qu'il s'agit de libéralités, la prétention ici formulée devant être accueillie. Il en va de même pour les dépenses de décoration et d'ornementation du centre commercial et pour celles d'achat de véhicules pour des tirages au sort et de cadeaux de bons d'achat, devant être admis que, s'il est vrai qu'il s'agit de dépenses de promotion qui profitent aux commerces preneurs des locaux inclus dans le centre commercial, il n'en est pas moins vrai que cela se traduit par un bénéfice pour celui-ci. » Au vu de ce qui précède, la consultante estime que, dans l'hypothèse envisagée, la société fournit le service pour lequel elle a été engagée par la propriété, et indirectement pour les commerces preneurs à bail. Par conséquent, les dépenses dont l'exigibilité est intervenue lors de la préparation et de l'exécution des différentes campagnes promotionnelles seraient déductibles de l'IS sans que soient applicables les limitations prévues à l'article 13.1.f) de la Loi de l'IS, dès lors qu'elles sont qualifiées de dépenses non seulement opportunes, mais également nécessaires, pour favoriser l'affluence d'usagers et de clients potentiels du centre dans son ensemble, service pour lequel elle a été engagée, et toujours sur la base du respect des conditions requises d'enregistrement comptable, d'exigibilité, de corrélation des produits et des dépenses et de justification documentaire.

En second lieu, dans le cas où la propriété du centre commercial déciderait éventuellement d'assumer une partie des tâches propres à la consultante en sa qualité de gérante, et pour autant que se réunissent les mêmes conditions décrites ci-dessus à l'égard de la première, la consultante estime que les conclusions exposées précédemment dans le présent paragraphe ne seraient pas modifiées et, en conséquence, seraient également applicables en ce qui concerne l'IS de la propriété.

À cet égard, la consultante demande à l'Administration fiscale :

1. La confirmation de la qualité de dépense déductible de l'IS des différentes dépenses visées dans ce groupe.

2. Dans l'hypothèse où l'Administration considérerait lesdites dépenses comme fiscalement déductibles, la confirmation qu'elles ne sont pas soumises à la limite de 1% prévue à l'article 13, paragraphe f, de la Loi de l'IS.

3. La confirmation que, dans le cas où la propriété assumerait une partie des tâches propres à la consultante en tant que Gérante, le même critère exposé dans les questions 1 et 2 du présent paragraphe serait également applicable à l'IS de celle-ci.

b) Dépenses de promotion communes assumées en tant que gérante du centre commercial et supportées par la consultante en tant que preneuse à bail.

Par ailleurs, ainsi qu'il a été mentionné tout au long de la présente consultation, la consultante, outre qu'elle a la responsabilité de gérante du centre commercial, gère l'exploitation du cinéma et des parcs de stationnement du centre commercial en payant un loyer à la propriété. Ainsi, la consultante agit en qualité d'entité preneuse à bail desdits espaces.

À cet égard, dans l'exploitation des cinémas, activité qui s'inscrit dans l'ensemble du centre commercial, la consultante assume une partie des dépenses communes du centre commercial, parmi lesquelles figurent celles de publicité et de promotion du centre commercial, conformément aux coefficients de répartition internes, de la même manière que les autres entités preneuses à bail.

Ces dépenses destinées à la promotion du centre sont assumées en dernier ressort par la consultante dans la proportion fixée par son coefficient interne de répartition, une fois budgétisées sur une base annuelle. À cet égard, il est d'une importance majeure de distinguer cette dépense, supportée de manière définitive par la consultante en qualité de preneuse à bail du cinéma, de la portion de dépense supportée en premier lieu par la consultante elle-même en qualité de gérante du centre commercial, et ensuite facturée aux différentes entités preneuses à bail en vertu des coefficients de répartition, comme décrit à la section précédente 3.2.a).

À cet égard, afin de pouvoir analyser le traitement les dépenses assumées par la consultante en qualité de preneuse à bail, il est nécessaire de souligner que, pour que le développement de l'activité du centre commercial puisse être correctement mené, il est indispensable qu'il existe une coordination entre les différents preneurs à bail et occupants des zones communes, de sorte que les clients perçoivent un ensemble commercial architectural, attrayant et harmonieux. Ce fait entraîne l'obligation pour la propriété, les preneurs à bail et le gérant de se conformer aux normes du Règlement intérieur et de permettre ainsi le développement de l'activité du centre commercial tant sur le plan technique, qu'économique et commercial. Ce fait implique que la consultante, en tant qu'exploitante du cinéma, se trouve engagée à contribuer à la promotion du centre commercial dans son ensemble dans la proportion qui lui revient.

Compte tenu de ce qui précède, la consultante considère qu'il existe une corrélation évidente entre les produits et les dépenses de l'activité du cinéma exploité directement, en raison de la nature même de l'exploitation d'un centre commercial en tant qu'unité économique ayant des intérêts et des finalités communs au-delà des intérêts individuels de chacune des parties, et que ce fait profite à la consultante elle-même, qui voit augmenter le nombre d'usagers potentiels intéressés par l'utilisation du cinéma. En l'espèce, cette corrélation propre à la nature de l'activité est renforcée par la relation contractuelle existante, en vertu de laquelle les entités preneuses à bail s'obligent à assumer lesdites dépenses de promotion, confirmant ainsi la catégorie de dépenses nécessaires au développement de cette activité économique.

Dans le droit fil de ce qui a été mentionné, et de manière plus particulière, l'Administration espagnole s'est prononcée favorablement à plusieurs reprises s'agissant de déterminer la déductibilité, sans les limitations propres aux cadeaux et relations publiques, des dépenses découlant d'actions ayant pour objectif de promouvoir l'activité économique du contribuable.

Concrètement, la Dirección General de Tributos espagnole s'est prononcée sur la remise de cadeaux de faible valeur, comme dans le cas du rescrit fiscal V0242-17, du 31 janvier, où elle détermine que « el gasto derivado de la entrega de obsequios (relojes, material de enfermería, teléfonos móviles, etc) de escaso valor, con la intención de promocionar la venta de estos cursos, constituye un gasto de promoción, por lo que no se encuentra comprendido en la categoría de gastos por atenciones a clientes, y consecuentemente, no está sometido al límite del 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo. »

Sur la base de ce qui précède, la remise de cadeaux par la consultante s'entendrait comme une dépense au titre de la promotion des ventes des commerces du centre commercial et, par conséquent, comme une dépense fiscalement déductible à l'IS. Dans le prolongement de la consultation précédente, l'Administration espagnole s'est également prononcée sur l'application de remises après-vente ou la remise de bons de réduction sur des ventes futures, comme c'est le cas du rescrit fiscal V3144-15, du 19 octobre, dans lequel il est déterminé que « en primer lugar, en relación a los descuentos asociados a la compra realizada por C1, tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles, de acuerdo con las reglas generales de deducibilidad del Impuesto sobre Sociedades, mencionadas anteriormente. (...) En cuanto a los vales descuento, puesto que no se encuentran asociados a la compra previa realizada por los usuarios, se deben calificar como gastos por la recepción de un servicio de captación de clientes. Dichos gastos se contabilizarán conforme al principio de devengo, en el momento en el que el usuario canjee los vales descuento, ya sea en las próximas compras o por efectivo. Los mencionados gastos tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles, de acuerdo con las reglas generales de deducibilidad del Impuesto sobre Sociedades, siempre que no tenga la consideración de gasto fiscalmente no deducible por aplicación de algún precepto específico establecido en la LIS (...) Puesto que los vales descuento consisten en gastos realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes, no tendrán la consideración de donativos y liberalidades en los términos del artículo 15.e) de la LIS y no resultará de aplicación el límite del 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios, definido para atenciones a clientes o proveedores. »

En ce sens, les bons octroyés dans le cadre des campagnes promotionnelles du centre commercial pourrait s'entendre comme une remise ayant pour finalité ultime de promouvoir les ventes et, par conséquent, est considérée comme une dépense fiscalement déductible.

En conclusion, et selon l'avis de la consultante, les dépenses communes de promotion du centre commercial et supportées par la société en proportion du critère de répartition interne devraient être considérées comme déductibles de l'IS sur la base du respect des conditions requises d'enregistrement comptable, d'exigibilité, de corrélation des produits et des dépenses et de justification documentaire, sans que leur soient applicables les limitations de l'article 13.1.f) de la Loi sur l'IS, étant donné qu'elles sont qualifiées de dépenses non seulement opportunes, mais aussi nécessaires, au bon fonctionnement non seulement du centre commercial dans son ensemble, mais aussi de l'activité relative à l'exploitation du cinéma.

Sur la base de ce qui précède, la consultante demande à l'Administration fiscale :

1. La confirmation du caractère de dépense déductible de l'IS des différentes dépenses visées dans ce groupe.

2. Dans l'hypothèse où l'Administration considérerait lesdites dépenses comme fiscalement déductibles, la confirmation que les dépenses ne sont pas soumises à la limite de 1% prévue par l'article 13, paragraphe f, de la Loi sur l'IS.

QUESTION POSÉE

4. QUESTIONS POSÉES :

Conformément à la description des faits et à l'interprétation fiscale de la consultante à cet égard, sont détaillées ci-après les questions posées de manière générique au début de la consultation ainsi que son interprétation conformément aux critères exposés tout au long de celle-ci, dont nous demandons la confirmation en ce qui concerne l'IS :

Sur les dépenses de relations publiques avec les fournisseurs et les clients et les attentions envers les employés de la consultante :

1. La confirmation du caractère de dépense déductible de l'IS des différentes dépenses visées dans ce groupe.

2. Dans l'hypothèse où l'Administration considérerait lesdites dépenses comme fiscalement déductible, la confirmation de l'applicabilité ou non à celles-ci de la limite de 1% prévue par l'article 13, paragraphe f, de la Loi sur l'IS.

Sur les dépenses propres à la promotion du centre commercial engagées par la société dans son rôle de gérant et ultérieurement facturées aux entités locataires :

1. La confirmation du caractère de dépense déductible de l'IS des différentes dépenses visées dans ce groupe.

2. Dans l'hypothèse où l'Administration considérerait lesdites dépenses comme fiscalement déductibles, la confirmation que les dépenses ne sont pas soumises à la limite de 1% prévue par l'article 13, paragraphe f, de la Loi sur l'IS.

3. La confirmation que, dans le cas où la propriété assumerait une partie des tâches propres à la consultante en tant que gérant, le même critère exposé dans les questions 1 et 2 du présent paragraphe seraient également applicables à l'IS de celle-ci.

Sur les dépenses propres à la promotion du centre commercial engagées et supportées en dernier ressort par la société dans son rôle d'entité locataire du cinéma :

1. La confirmation du caractère de dépense déductible de l'IS des différentes dépenses visées dans ce groupe.

2. Dans l'hypothèse où l'Administration considérerait lesdites dépenses comme fiscalement déductibles, la confirmation que les dépenses ne sont pas soumises à la limite de 1% prévue par l'article 13, paragraphe f, de la Loi sur l'IS.

Réponse

En ce qui concerne vos questions relatives à la possibilité de déduire des dépenses supportées au titre des relations publiques avec les clients et les fournisseurs, des us et coutumes envers les travailleurs et de la réalisation de diverses promotions, il convient de tenir compte du fait que le Décret législatif du 5-6-2019 de publication du texte refondu de la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés, établit, à l'article 9.3, comment déterminer la base d'imposition de l'impôt selon la méthode du régime du réel (détermination directe). L'article en question dispose ce qui suit : « 3. Dans la méthode du régime du réel (détermination directe), la base d'imposition est calculée en corrigeant le résultat comptable, déterminé conformément aux normes prévues par la Loi 30/2007, du 20 décembre, de la comptabilité des entrepreneurs et par le Plan comptable général, par l'application des préceptes établis au chapitre IV de la présente Loi, sans préjudice des dispositions de l'article 26. »

La même norme, à l'article 13, établit les dépenses qui n'ont pas le caractère de fiscalement déductibles :

« Article 13. Dépenses non déductibles

1. Ne sont pas déductibles de la base d'imposition les postes suivants :

a) Ceux qui représentent une rémunération des capitaux propres. Sont assimilés à ceux-ci les paiements effectués aux participants non gérants dans les contrats de comptes en participation.

b) Ceux qui découlent de la comptabilisation de l'impôt sur les sociétés. N'ont pas non plus le caractère de produits ceux qui proviennent de cette comptabilisation.

c) Les cotisations d'impôt que, le cas échéant, le contribuable a acquittées au titre de l'impôt communal sur les revenus locatifs, de l'impôt communal d'implantation d'activités commerciales, entrepreneuriales et professionnelles, et de l'impôt sur les plus-values des transmissions patrimoniales immobilières. d) Les amendes et sanctions pénales et administratives, les majorations pour dépôt tardif et les majorations de recouvrement forcé régies par les articles 24 et 25 de la Loi 21/2014, du 16 octobre, relative aux bases de l'ordre juridique fiscal.

e) Les pertes de jeu.

f) Les dons et les libéralités. Ne sont pas comprises dans le présent alinéa les dépenses (charges) de relations publiques avec des clients ou des fournisseurs, ni celles qui, conformément aux us et coutumes, sont effectuées à l'égard du personnel de l'entreprise, ni celles réalisées pour promouvoir, directement ou indirectement, la vente de biens et la prestation de services, ni celles qui sont en corrélation avec les produits (recettes). En tout état de cause, ces charges déductibles fiscalement ne peuvent pas dépasser 1% de la base d'imposition positive moyenne de l'exercice correspondant et des deux exercices précédents, calculée avant l'application de la présente limitation. En tout état de cause, ne sont pas considérés comme des dons ni des libéralités ceux réalisés au profit d'organismes sans but lucratif inscrits au Registre officiel correspondant.

g) Nonobstant les dispositions de la lettre f), les dons effectués par les contribuables au profit d'entités reconnues comme organismes sans but lucratif sont déductibles pour la détermination de la base d'imposition jusqu'à un maximum de 10% du résultat comptable.

h) Les dépenses (charges) afférentes à des opérations réalisées, directement ou indirectement, avec des entités liées au contribuable au sens de l'article 16, lorsque, au niveau de l'entité avec laquelle lesdites opérations sont effectuées, le revenu qui en découle est exonéré ou non soumis à un impôt sur le revenu de caractéristiques similaires au présent impôt, ou est soumis audit impôt à un taux nominal inférieur à 40% du taux général d'imposition prévu à l'article 41. À ces fins, il est présumé qu'il existe un impôt sur le revenu de caractéristiques similaires au présent impôt avec un taux nominal supérieur au minimum exigé lorsque l'entité détenue (filiale) est résidente d'un pays avec lequel la Principauté d'Andorre a conclu une convention tendant à éviter les doubles impositions qui lui est applicable.

Les dispositions de l'alinéa précédent sont également applicables dans les cas où l'exonération, la non-soumission ou la soumission des revenus à un taux nominal inférieur à 40% du taux général d'imposition prévu à l'article 41 résulte d'une qualification fiscale différente de ces revenus au niveau de l'entité avec laquelle les opérations sont réalisées.

i) Les dépenses (charges) afférentes à des actes contraires à l'ordre juridique.

2. Les rémunérations des conseillers et administrateurs liées spécifiquement à l'exercice de ces fonctions ne sont déductibles que lorsqu'elles sont prévues dans les statuts de la société, et ont pour le bénéficiaire la qualité de revenus soumis à l'impôt sur les sociétés ou à l'impôt sur les activités économiques, selon qu'il s'agit d'une personne morale ou de personnes physiques, selon le cas. »

De même, en ce qui concerne l'imputation des produits (recettes) et des dépenses (charges), la même Loi, à son article 19, prévoit ce qui suit : « 1. Les produits (recettes) et les dépenses (charges) sont imputés à la période d'imposition au cours de laquelle ils deviennent exigibles, conformément aux règles établies par le Plan comptable général, en tenant compte du flux réel de biens et de services que ces produits et charges représentent, indépendamment du moment où se produit le flux monétaire ou financier, en respectant la corrélation adéquate entre les uns et les autres. 2. Ne sont pas fiscalement déductibles les dépenses (charges) qui n'ont pas été imputées comptablement au compte de résultat ou à un compte de réserves si une norme légale ou réglementaire le prévoit, sauf dans les cas où la présente Loi prévoit expressément des incitations ou des dépenses (charges) ayant des effets fiscaux qui ne doivent pas être reflétées comptablement, sans préjudice de la nécessité de mentionner l'incitation spécifique dans l'annexe des comptes de l'entité. [...] »

Quant aux obligations comptables, la norme, à son article 54.1, dispose ce qui suit : « 1. Les contribuables du présent impôt doivent tenir leur comptabilité conformément aux dispositions de la Loi 30/2007, du 20 décembre, relative à la comptabilité des entrepreneurs, ou à celles établies par les normes qui les régissent. »

Compte tenu des dispositions précitées, toute dépense (charge) en corrélation avec les produits (recettes) de l'activité économique de l'entité est fiscalement déductible aux fins de l'impôt sur les sociétés pourvu qu'elles remplissent les conditions légalement établies en matière d'inscription comptable, d'exigibilité et de justification documentaire, dans la mesure où elle n'a pas la qualité de dépense fiscalement non déductible, conformément à l'article 13 de la Loi. Par ailleurs, conformément au paragraphe 1.f de cet article, il convient de distinguer les dépenses (charges) supportées par la société pour promouvoir ses biens ou services, qui ont la qualité de déductibles, telles que les dépenses découlant de la publicité et de l'information sur le produit et/ou le service que l'on entend vendre, des dépenses (charges) qui peuvent être engagées pour des relations publiques, supportées dans le but de représenter, promouvoir, consolider, améliorer la relation et l'image de l'entité vis-à-vis de ses clients et fournisseurs, étant donné que la déductibilité de ces dépenses (charges) est limitée. Concrètement, ce type de dépenses (charges) ne peut pas dépasser 1% de la base d'imposition positive moyenne de l'exercice correspondant et des deux exercices précédents, calculée avant l'application de la présente limitation. Le même traitement s'appliquerait aux dépenses (charges) pouvant découler des us et coutumes à l'égard de son personnel. Compte tenu de ces conditions, pour apprécier si elles sont remplies ou non, il est essentiel d'apprécier l'ensemble des accords, clauses et conditions prévus au contrat entre la propriétaire et la demanderesse, étant donné que l'on ne dispose pas de la totalité des informations, il n'est pas possible de déterminer si les conditions requises sont remplies. Toutefois, pourvu que la demanderesse puisse justifier de manière probante le respect de toutes les conditions requises prévues au présent alinéa, les dépenses (charges) mentionnées dans la consultation ont la qualité de déductibles aux fins de la détermination de la base d'imposition de l'impôt sur les sociétés.