Rescrit fiscal relatif au taux d'imposition applicable aux prestations de service effectuées par une entité de droit public.

Rescrit fiscal relatif au taux d'imposition applicable aux prestations de service effectuées par une entité de droit public.

Fait générateur

Taux d'imposition

IGI - Impôt général indirect

Numéro du rescrit fiscal :

CV0179-2020

Date d'émission :

07/05/2020

Réglementation :

· Décret législatif du 5-6-2019 portant publication du texte refondu de la Loi 11/2012, du 21 juin, de l'impôt général indirect

Consultation

ANTÉCÉDENTS

M. A, agissant au nom et pour le compte de l'entité consultante,

EXPOSE

Que, conformément aux dispositions de l'article 65 de la Loi 21/2014, du 16 octobre, de Bases de l'Ordre Fiscal, et de l'article 25 de son Règlement d'application, il souhaite formuler la Demande de rescrit fiscal suivante, dont les effets seraient applicables aux opérations dont la nature est exposée dans la demande, réalisées à compter de l'exercice 2020 et suivants :

DESCRIPTION DES FAITS

L'entité consultante (ci-après, la consultante) est une entité de droit public qui fournit une série de services conformément à ses fonctions, établies par sa propre loi de création du 3 septembre 1993. Ces prestations de services sont, pour l'essentiel, les suivantes :

1. Cours de formation :

La consultante dispense des cours de formation et de recyclage professionnel (comptabilité, marketing, outils informatiques, etc...) tant à des entrepreneurs ou professionnels qu'à des particuliers, généralement établis dans la Principauté.

2. Re-facturation de services :

Dans certains cas, la consultante peut re-facturer des services qu'elle a contractés en son nom propre, mais dont le destinataire final est en réalité une autre personne ou entreprise, comme par exemple des services de transport ou d'hébergement.

3. Carnets ATA et Certificats d'Origine :

La consultante délivre des documents relatifs à l'exportation de biens ; en particulier, elle délivre les Carnets ATA, qui permettent une gestion plus rapide et plus simple au point de passage douanier, en ce qui concerne l'application du régime économique douanier d'admission temporaire de marchandises, afin d'exporter temporairement hors de la Principauté.

Par ailleurs, elle délivre également des Certificats d'Origine, qui servent à déterminer l'origine des marchandises destinées à une exportation, qu'elle soit préférentielle ou non préférentielle, afin de favoriser les échanges commerciaux, avec réduction ou suspension des droits à l'importation et des restrictions quantitatives, ainsi qu'à certifier des contrôles sanitaires, de qualité, etc...

4. Liste de Recensement :

La consultante crée une base de données relative aux commerces inscrits dans la Principauté d'Andorre, en les distinguant par type d'activité, par secteur économique, par nombre d'employés, etc..., et les personnes intéressées peuvent demander à la consultante la délivrance de ces listes.

5. Subventions d'Entités Financières établies dans la Principauté :

Une entité financière déterminée de la Principauté d'Andorre effectue des apports en numéraire à la consultante, destinés à financer les formations dispensées par celle-ci.

En contrepartie de ce financement, la consultante inclut le logo de l'entité financière dans les présentations de ses formations, ainsi que dans les manuels techniques, carnets, stylos, etc...utilisés pour dispenser les formations.

6. Subventions d'une association pour la réalisation du rapport économique :

Une association effectue un virement annuel en faveur de la consultante, afin que celle-ci élabore le rapport économique annuel sur la Principauté d'Andorre.

RÉGLEMENTATION APPLICABLE

Loi 11/2012, du 21 juin, de l'Impôt Général Indirect, et son Règlement d'application.

DÉCLARATION EXPRESSE

Il est expressément déclaré qu'au moment de la présentation de la présente demande, M. A, en tant que représentant de l'entité consultante, n'a pas connaissance qu'une procédure ou un recours administratif soit en cours concernant le régime, la classification ou la qualification fiscale correspondant au cas exposé aux présentes.

ANTÉCÉDENTS APPLICABLES

Conformément à la description des faits exposée ci-dessus, l'objet de la demande est de déterminer les implications fiscales, en ce qui concerne l'Impôt Général Indirect, des différentes prestations de services réalisées par la consultante, et à cet égard, nos interprétations sont les suivantes :

1. Cours de formation :

L'article 59.4 de la Loi 11/2012, du 21 juin, de l'Impôt Général Indirect (ci-après, Loi de l'IGI), prévoit que le taux d'imposition super réduit de 0% s'applique « (...) à la formation et au recyclage professionnel, réalisés par des entités parapubliques, par des entités de droit public ou par des entités privées autorisées à exercer ces activités »

Conformément à cet article, nous considérons que les cours de formation et de recyclage dispensés par la consultante seraient considérés comme des prestations de services soumises au taux super réduit de 0%, en tant qu'entité de droit public autorisée à dispenser ce type de formations.

2. Re-facturation de servies :

L'article 9.2.o) de la Loi de l'IGI dispose que sont considérées comme prestation de services « Les opérations de médiation et d'agence ou de commission lorsque l'agent ou le commissionnaire agit au nom d'autrui. Lorsqu'il agit en son nom propre et intervient comme intermédiaire dans un prestation de services, il est réputé avoir reçu et fourni lui-même les services correspondants »

En conséquence, nous considérons que, dans la re-facturation de services réalisée par la consultante, celle-ci doit répercuter le même IGI que celui qu'elle aura supporté, puisqu'elle fournira le même service que celui qu'elle aura reçu, s'agissant d'une intermédiation en son nom et pour son compte propre.

3. Carnets ATA et Certificats d'Origine :

En ce qui concerne les Carnets ATA et les Certificats d'Origine, l'article 14.5 de la Loi de l'IGI établit que sont exonérées de l'impôt « Les prestations de services, y compris celles de transport et les opérations accessoires, lorsqu'elles sont directement liées aux exportations de biens hors d'Andorre. »

À cet égard, nous considérons que tant la délivrance des carnets ATA que celle des Certificats d'origine seraient des services directement liés à des exportations, et relèveraient donc de l'exonération prévue audit article 14.5 de la Loi de l'IGI.

En analysant la doctrine administrative partagée, on peut constater que, par exemple, dans le rescrit fiscal V1655-11 de la DGT d'Espagne, ce traitement est réservé à la délivrance de carnets ATA et aux certificats d'origine par une chambre de commerce de l'État espagnol.

4. Liste de Recensement :

Dans la délivrance de listes de recensement relatives différents secteurs économiques (aucunement liés à des exportations), nous considérons qu'il s'agirait d'une prestation de services soumise et non exonérée au taux d'imposition général de 4,5%.

5. Subventions d'Entités Financières établies dans la Principauté : Conformément à l'exposé figurant dans la description des faits, s'agissant de subventions destinées au projet concret de formation, et en outre, l'entité qui financera la formation étant publiée, nous estimons que ces transferts auraient la qualification de prestation de services, soumise et non exonérée au taux général de 4,5%.

6. Subventions d'une association pour réaliser le rapport économique :

En appliquant le même critère qu'au point précédent, il existe une contrepartie pour la prestation d'un service concret qui est l'élaboration du rapport économique annuel.

Par conséquent, nous estimons que l'opération décrite serait soumise et non exonérée de l'impôt, le taux d'imposition général de 4,5% étant applicable.

La consultante, à la suite de la demande (mise en demeure) du Service des Impôts et des Douanes, complète les informations relatives aux questions soulevées et expose ce qui suit :

Les services refacturés sont des dépenses (charges) d'hébergement et de transport.

Concrètement, lorsque la consultante recourt aux services d'un formateur étranger et que celui-ci doit passer la nuit dans la Principauté, la consultante prend en charge la réservation et le paiement de l'hôtel et du transport.

Par la suite, la consultante refacture cette dépense au formateur, selon les conditions et accords figurant dans la proposition signée, qui prévoient que les dépenses (charges) d'hébergement et de transport seront assumées par le formateur.

QUESTION POSÉE

Conformément à la description des faits et à l'interprétation donnée par la consultante à cet égard, notre interprétation exposée dans les antécédents applicables de la présente est-elle correcte, pour chacune des opérations décrites ?

DEMANDE :

Que la présente consultation soit tenue pour présentée et que, après les formalités appropriées, il soit procédé à la décision sur celle-ci et à sa notification ultérieure à l'adresse indiquée dans l'emplacement.

Réponse

RÉPONSE

En ce qui concerne votre consultation, avant d'analyser l'application de l'impôt général indirect dans l'hypothèse des faits mentionnés par le consultant, compte tenu du fait que l'entité consultante est une entité de droit public, il convient de faire une référence particulière aux dispositions du Décret législatif du 5-6-2019 de publication du texte refondu de la Loi 11/2012, du 21 juin, de l'impôt général indirect, à l'article 6.7 :

« Article 6. Opérations non soumises

Ne sont pas soumises à cet impôt les opérations suivantes :

7. La livraison de biens et les prestations de services réalisées directement par des entités constitutives de l'État andorran ou par des entités parapubliques ou de droit public définies dans la Loi générale des finances publiques, du 19 décembre 1996, sans contrepartie ou moyennant une contrepartie de nature fiscale.

Lorsque les entités constitutives de l'État andorran agissent par l'intermédiaire d'une entreprise publique ou, en général, d'entreprises commerciales, les dispositions de l'alinéa précédent ne sont pas applicables. » Conformément à cet article, le contenu de la présente réponse sera applicable lorsqu'il s'agit de livraisons de biens et/ou de prestations de services effectuées par la consultante pour autant qu'il existe une contrepartie.

En ce qui concerne la première question que vous soulevez relative aux services de formation effectués par la consultante, la Loi 11/2012, du 21 juin, de l'impôt général indirect, à l'article 59.4, en ce qui concerne le taux d'imposition, prévoit ce qui suit :

« Article 59. Taux d'imposition super-réduit

Le taux d'imposition super-réduit est de 0% et s'applique uniquement aux opérations suivantes :

4. L'éducation de l'enfance et de la jeunesse, la garde et la surveillance d'enfants, l'enseignement scolaire, universitaire et de troisième cycle, ainsi que la formation et le recyclage professionnels, réalisés par des entités parapubliques, par des entités de droit public ou par des entités privées autorisées à exercer ces activités.

Le taux super-réduit s'étend aux prestations de services directement liées aux services décrits ci-dessus, réalisées par les mêmes entreprises d'enseignement ou d'éducation qui fournissent les services mentionnés, ou par des entités ou associations à but non lucratif. »

Conformément à cette disposition, si la formation n'est pas réalisée par l'entité elle-même, le taux d'imposition super-réduit n'est pas applicable. Toutefois, il convient de tenir compte des dispositions de la même norme, à l'article 57, relatives à l'application du taux général : « Le taux d'imposition général est de 4,5% et est exigé chaque fois que l'application d'un autre taux d'imposition n'est pas expressément prévue. » Par conséquent, lorsque les conditions requises prévues à l'article 59.4 ne sont pas remplies, le taux d'imposition général sera applicable.

Quant aux services que la consultante contracte en son nom propre et qu'elle facture ensuite à ses clients, la même Loi, à l'article 9.o, prévoit qu'ils ont la qualification de prestations de services : « o) Les opérations de médiation et d'agence ou de commission lorsque l'agent ou le commissionnaire agit au nom d'autrui. Lorsqu'il agit en son nom propre et sert d'intermédiaire dans une prestation de services, il est réputé avoir reçu et fourni lui-même les services correspondants. » Par conséquent, si, en fonction des accords et clauses contractuelles stipulés entre les parties, il s'avère que la consultante effectue un service de transport de personnes et d'hébergement pour compte propre, ces services seront soumis à l'impôt. En ce qui concerne le taux d'imposition, le taux spécial de 2,5% sera applicable au service de transport et le taux général de 4,5% au service d'hébergement.

En ce qui concerne les questions relatives à la délivrance des carnets ATA et des certificats d'origine, la Loi, à l'article 14.5, quant aux opérations exonérées, dispose ce qui suit :

« Article 14. Exonérations relatives aux exportations de biens

Sont exonérées de l'impôt, dans les conditions et avec les conditions requises établies par voie réglementaire, les opérations suivantes :

5. Les prestations de services, y compris celles de transport et les opérations accessoires, lorsqu'elles sont directement liées aux exportations de biens hors d'Andorre. Sont considérés comme directement liés aux exportations mentionnées les services pour lesquels les conditions suivantes sont réunies :

a) Qu'ils soient fournis à ceux qui effectuent ces exportations, aux destinataires des biens ou à ceux qui agissent pour le compte de l'un ou de l'autre.

b) Qu'ils soient réalisés à partir du moment où les biens sont expédiés directement à destination d'un point situé hors du territoire andorran.

La condition visée à la lettre b) ci-dessus n'est pas exigée en ce qui concerne les services de bail (location) de moyens de transport, d'emballage et de conditionnement du chargement, de reconnaissance des marchandises pour le compte des acquéreurs et autres services analogues, dont la réalisation préalable est indispensable pour effectuer l'envoi. »

La disposition mentionnée ci-dessus est développée à l'article 3.5 du Décret du 2-7-2014 portant approbation du Règlement de l'impôt général indirect. Cet article dispose ce qui suit :

« Article 3. Exonérations relatives aux exportations

5. Services directement liés aux exportations. A) Sont considérés comme directement liés aux exportations les services qui remplissent les conditions requises suivantes :

I. Qu'ils soient fournis à la personne qui effectue les exportations ou les envois des biens, aux acquéreurs, aux intermédiaires agissant au nom et pour le compte des premiers ou des seconds et aux transitaires, consignataires ou commissionnaires en douane agissant pour le compte de ceux-ci.

II. Qu'ils soient réalisés en relation avec lesdites exportations.

III. Qu'ils soient effectués à partir du moment où les biens sont expédiés directement à destination d'un point situé hors d'Andorre ou bien d'un point situé dans une zone frontalière dans laquelle sont effectuées les opérations de groupage ou de consolidation des chargements en vue de leur envoi immédiat hors d'Andorre, même si des escales intermédiaires sont effectuées en d'autres lieux.

La condition visée à la présente lettre n'est pas exigée pour les services de bail (location) des moyens de transport, d'emballage et de conditionnement du chargement, de reconnaissance des marchandises pour le compte des acquéreurs et autres services analogues dont la réalisation préalable est indispensable à l'exécution de l'envoi.

B) Les exonérations prévues au présent numéro sont subordonnées à la réunion des conditions requises mentionnées ci-après :

I. La sortie des biens hors d'Andorre doit intervenir dans un délai de trois mois à compter de la date de la prestation du service.

II. La sortie des biens est justifiée par la copie du document douanier de sortie.

III. Les documents justifiant la sortie des biens doivent être remis, le cas échéant, au prestataire des services dans les quinze jours suivant la date de sortie des biens.

C) Les services compris dans le présent numéro incluent les suivants : transport de biens ; chargement, déchargement et conservation ; garde, entreposage et emballage ; loyer des moyens de transport, des conteneurs et des matériels de protection des marchandises, et autres services analogues. »

Le carnet ATA et les certificats d'origine d'une marchandise sont des documents directement liés aux exportations de marchandises. Plus précisément, le carnet ATA est un document d'admission temporaire utilisé entre les pays membres de la Convention ATA, qui remplace les documents nationaux d'exportation et d'importation temporaire dans certains cas et pour autant que certaines conditions soient remplies. Pour sa part, le certificat d'origine d'une marchandise atteste l'origine de la marchandise lors d'une exportation et est normalement exigé par le pays d'importation. Par conséquent, les services pouvant découler des fonctions attribuées par la norme à titre exclusif à la consultante, qui consistent en la délivrance de carnets ATA et de certificats d'origine de la marchandise, seront exonérés de l'impôt.

En ce qui concerne l'application de l'impôt à la délivrance de certaines listes, il convient de tenir compte des dispositions de la norme, à l'article 9.1, relatives à la qualification de prestation de service : « 1. Aux fins du présent impôt, on entend par prestation de services toute opération soumise à l'impôt qui, conformément à la présente Loi, n'a pas la qualification de livraison ou d'importation de biens. » Ainsi, la délivrance des listes mentionnées dans la consultation sera considérée comme une prestation de services soumise au taux d'imposition général de 4,5%.

S'agissant des deux dernières questions, afin de déterminer l'assujettissement à l'impôt, il convient d'apprécier si la consultante, selon les accords et les clauses contractuelles, s'engage à effectuer une prestation de service en échange d'une contrepartie. Si ces conditions sont réunies, il s'agirait d'opérations soumises à l'impôt. Si, selon ce qui a été mentionné, la consultante réalisait un service consistant en la publicité ou le parrainage des entreprises contractantes et en l'élaboration d'un rapport, le taux d'imposition général serait applicable.