Rescrit fiscal relatif à la détermination de la base d'imposition correspondant aux revenus de capitaux immobiliers.

Rescrit fiscal relatif à la détermination de la base d'imposition correspondant aux revenus de capitaux immobiliers.

Base d'imposition

IRNR - Impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux en Andorre

Numéro du rescrit fiscal :

CV0170-2019

Date d'émission :

28/11/2019

Réglementation :

Décret législatif du 29-4-2015 portant publication du texte refondu de la Loi 94/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux

Consultation

Réf. Impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux, période d'imposition 2019 (et suivantes).

Le soussigné, agissant en représentation de l'entité consultante, conformément aux dispositions de l'article 65 de la Loi 21/2014, de bases de l'ordre juridique fiscal, ainsi que des articles 23 et suivants du règlement d'application des impôts et taxes, formule la présente consultation, aux fins de solliciter le critère interprétatif contraignant de l'Administration fiscale décrit ci-après.

À toutes fins utiles, la consultante déclare expressément qu'au moment du dépôt de la présente consultation, aucune procédure ni aucun recours administratif relatif au régime, à la classification ou à la qualification fiscale de l'impôt objet de la consultation n'est en cours.

La présente consultation a pour objet de connaître le critère de ce Service des Impôts et des Douanes concernant l'imposition des revenus des non-résidents fiscaux dans le cas d'espèce propre à ce demandeur :

Description du cadre conceptuel :

Les entreprises de gestion de logements à usage touristique (EGHUT) reçoivent en cession d'exploitation des unités immobilières qui ont la qualification de HUT (logements à usage touristique) et dont la majorité sont la propriété de personnes non-résidentes fiscales en Andorre, et cette relation est régie par des contrats privés par lesquels le propriétaire cède la gestion et la commercialisation en régime d'hébergement touristique, en échange de quoi il recevra une contrepartie, et le présent contrat fait naître des droits et des obligations pour les deux parties.

Ces agences mettent à la disposition de particuliers et d'agences touristiques les unités immobilières en régime d'hébergement touristique, avec tous les droits et obligations que cela comporte à l'égard de ces tiers.

Nous joignons ci-après les articles de la Loi sur les hébergements touristiques et de l'IRNR qui servent de référence pour établir les droits et obligations des parties envers l'agence fiscale.

Loi 16/2017, du 13 juillet, générale de l'hébergement touristique

Article 38. Le contrat de gestion

Lorsque les EGHUT ne sont ni propriétaires ni titulaires de droits réels sur les HUT qu'elles gèrent, elles doivent conclure un contrat de gestion de HUT avec les propriétaires ou titulaires de droits réels sur ces mêmes appartements.

Le contrat de gestion de HUT doit être conclu par écrit et doit être signé en double exemplaire.

L'EGHUT doit remettre un exemplaire signé du contrat au propriétaire du HUT ou au titulaire de droits réels sur ce même HUT et doit archiver l'autre.

Le contrat de gestion de HUT doit indiquer, au minimum, que le propriétaire ou titulaire de droits réels sur le logement habilite l'EGHUT à gérer l'unité immobilière selon le régime spécifique et la modalité de bail touristique de HUT.

Le contrat de gestion de HUT doit également régler les honoraires et le mode de rémunération de l'EGHUT, et doit prévoir expressément un délai d'échéance.

Loi 94/2010, du 29 décembre, de impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux

Article 6 Représentants des contribuables non-résidents fiscaux

1. Les contribuables non-résidents fiscaux sont tenus de désigner une personne physique ou morale résidant en Andorre pour les représenter devant le ministère chargé des finances en ce qui concerne leurs obligations au titre de cet impôt lorsqu'ils obtiennent des revenus par l'intermédiaire d'un établissement stable ou lorsque, compte tenu du montant ou des caractéristiques du revenu obtenu sur le territoire andorran par le contribuable, le ministère chargé des finances l'exige.

2. Le contribuable non-résident fiscal, ou son représentant, est tenu de communiquer au ministère chargé des finances la désignation, dûment justifiée, dans un délai d'un mois à compter de la date de cette désignation. Lorsqu'elle fait suite à une demande (mise en demeure) du ministère chargé des finances, la désignation doit être effectuée et communiquée dans un délai d'un mois à compter de la notification de cette obligation. La communication doit être accompagnée de l'acceptation expresse du représentant.

Compte tenu de ce que définissent les lois exposées ci-dessus, nous considérons que les EGHUT sont les représentantes fiscales des propriétaires non-résidents fiscaux des HUT et que ces EGHUT sont les contribuables pour la déclaration et la liquidation de l'impôt IRNR.

QUESTION POSÉE

En l'espèce, la consultante sollicite la confirmation des deux critères suivants pour établir le revenu perçu par le propriétaire du HUT à liquider au titre de l'IRNR :

Considérant les EGHUT comme responsables des liquidations de l'impôt des propriétaires des HUT, elles doivent procéder, comme le prévoit la Loi 94/2010, du 29 décembre, de impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux, à l'établissement des liquidations trimestrielles de l'impôt des propriétaires des HUT en utilisant les méthodes de calcul suivantes selon chaque situation :

Situation 1

Le revenu obtenu par l'EGHUT de ses clients (particuliers et agences) est réparti entre le propriétaire du HUT et l'EGHUT selon des pourcentages de commissions conformément à des contrats préétablis. Nous considérons que le revenu net perçu par le propriétaire du HUT serait le revenu total diminué de la commission de l'EGHUT. Par conséquent, au revenu perçu par le propriétaire du HUT peut être appliquée, conformément à l'article 25 relatif à la base d'imposition, une réduction de la base de 20%, et aucune dépense relative à l'immeuble, telle que fournitures, impôts, taxes et charges de copropriété ou tout autre service, ne peut être déduite.

Le montant résultant serait l'impôt brut (quota de tributació) auquel serait appliqué le taux d'imposition de 10%, ce qui donnerait l'impôt net (quota de liquidació) à déclarer à l'Agence fiscale de façon trimestrielle.

Exemple :

L'EGHUT loue la propriété immobilière de la personne non-résidente fiscale à un particulier « touriste » et perçoit un revenu de 200 euros. Celui-ci, selon le contrat, est réparti entre 50 euros pour l'agence EGHUT à titre de commission et 150 euros pour le propriétaire du HUT. Les 150 euros reçus par le propriétaire du HUT constituent ce que nous considérons comme le revenu net perçu, et à ce montant nous appliquons les 20% à titre de réduction, ce qui nous donnerait trente euros, laissant un revenu net de 120, auquel nous appliquons le taux de 10%, soit 12 euros à liquider auprès de l'agence fiscale.

Situation 2 Il existe des situations dans lesquelles l'EGHUT fixe un revenu fixe au propriétaire de l'HUT au titre de loyer annuel et nous considérons alors que l'impôt brut (quota de tributació) serait la totalité du revenu annuel perçu par le propriétaire de l'HUT. Par conséquent, au revenu perçu par le propriétaire de l'HUT peut être appliquée, conformément à l'article 25 relatif à la base d'imposition, une réduction de la base de 20% et aucune dépense relative à l'immeuble telle que fournitures, impôts, taxes et charges de copropriété ou tout autre service ne peut être déduite.

Exemple :

L'EGHUT paie au titre de revenu annuel cinq mille euros, par conséquent sur la totalité du revenu perçu de cinq mille euros la base d'imposition peut être réduite de 20%, soit mille euros, et au résultat de quatre mille est appliqué le taux d'imposition de 10%, ce qui donnerait quatre cents euros à liquider à l'Agence Fiscale.

Réponse

En ce qui concerne votre question relative à l'impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux (IRNR), il convient en premier lieu d'évaluer à qui le revenu doit être attribué selon les différents accords conclus entre les parties. C'est pourquoi il convient de faire une référence particulière au type de contrat existant entre l'entreprise de gestion de logement à usage touristique et la personne qui n'est pas résident fiscal en Andorre propriétaire de l'unité immobilière.

À cet égard, il convient d'apprécier si l'entreprise de gestion de logement à usage touristique agit pour le compte d'autrui sans assumer les risques qui peuvent en découler, ou bien si le contrat conclu avec le propriétaire l'habilite à agir pour son compte propre envers l'usager du logement.

Selon ce qui ressort des informations prévues au contrat que le consultant dénomme « Contracte de Gestió Hut », l'entreprise de gestion de logement à usage touristique fournira au propriétaire les services de gestion et de commercialisation du logement à usage touristique. D'autre part, le propriétaire s'engage, entre autres obligations, à assumer les coûts des fournitures, de l'entretien, des réparations du logement, les montants des taxes et les éventuels coûts d'annulation de réserves résultant de toute circonstance légale survenue qui pourrait rendre impossible la commercialisation du logement à usage touristique. Dans le même document, il est indiqué comment sera déterminée la rémunération que le propriétaire devra verser à l'entreprise pour la gestion du logement à usage touristique.

Compte tenu des éléments de la figure contractuelle qui fait l'objet de la consultation, l'entreprise de gestion de logement à usage touristique agit au nom et pour le compte du propriétaire de l'immeuble en échange d'une contrepartie ; dans ce cas, le revenu résultant du contrat avec le client, usager du logement, sera attribué intégralement au propriétaire du logement à usage touristique.

Quant à la qualité de contribuable de l'impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux (IRNR), le Décret législatif du 29-4-2015 de publication du texte refondu de la Loi 94/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux, dispose à son article 4 ce qui suit : « Sont contribuables de cet impôt les personnes physiques et les personnes morales non-résidents fiscaux dans la Principauté d'Andorre qui obtiennent des revenus qui, conformément à la présente Loi, sont considérés comme générés sur ce territoire. À ces fins, sont considérées comme résidents fiscaux dans la Principauté d'Andorre les personnes morales définies à l'article 7 de la Loi de l'impôt sur les sociétés (IS), et les personnes physiques définies à l'article 8 de la Loi de l'impôt sur le revenu des personnes physiques (IRPF). » Dans la même norme, quant au type de revenus considérés comme obtenus en Andorre, l'article 14.1 établit ce qui suit : « 1. Sont considérés comme revenus obtenus en Andorre les revenus (produits) provenant, directement ou indirectement, de biens immeubles situés sur le territoire andorran ou de droits relatifs à ces biens immeubles. » Par conséquent, la personne non-résident fiscal en Andorre propriétaire d'un logement à usage touristique situé en Andorre qui perçoit des revenus de son exploitation est considérée comme contribuable de l'impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux (IRNR).

D'autre part, concernant la détermination de la base d'imposition de l'impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux (IRNR) découlant des revenus fonciers obtenus par les propriétaires de biens immeubles qui ne sont pas résidents fiscaux en Andorre, le Décret législatif du 29-4-2015 de publication du texte refondu de la Loi 94/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux, dispose à son article 25, alinéas 1 et 2, ce qui suit :

« Article 25. Base d'imposition

1. À titre général, la base d'imposition de l'impôt correspondant aux revenus (produits) obtenus par les contribuables sans l'intermédiaire d'un établissement stable est constituée par le montant total du revenu échu.

2. La base d'imposition correspondant aux revenus fonciers est réduite de 20 pour cent. »

Conformément aux informations fournies et à la disposition susmentionnée, la base d'imposition sera constituée par le montant total du revenu, qui dans les cas exposés est le montant payé par l'usager final à l'entreprise de gestion de logements à usage touristique. Cette base d'imposition sera réduite de 20%. Selon la réglementation mentionnée, les coûts, taxes, impôts et taxes et commissions des intermédiaires, la retenue à la source de l'impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux (IRNR), ainsi que tout autre élément, ne seront pas considérés comme déductibles pour la détermination de la base d'imposition de l'impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux (IRNR).

Il convient également de souligner qu'en application de l'article 5.3 de la présente Loi, l'entreprise de gestion de logement à usage touristique répond solidairement de la dette fiscale lorsqu'elle gère des loyers ou des droits sur des biens immeubles dont la propriété appartient à des personnes non-résidents fiscaux. Cette responsabilité est limitée aux loyers ou aux contreparties des droits qu'elle gère.

En ce qui concerne le dépôt de la déclaration, en application de l'article 33.2 de la même norme, l'entreprise de gestion de logement à usage touristique, en tant que responsable solidaire, peut effectuer la déclaration et le versement (paiement) de la dette fiscale découlant du revenu obtenu par la personne non-résident fiscal en Andorre propriétaire d'un logement à usage touristique situé en Andorre.