Rescrit fiscal relatif aux ajustements fiscaux pouvant découler de la première application des normes internationales d'information financière.

Rescrit fiscal relatif aux ajustements fiscaux pouvant découler de la première application des normes internationales d'information financière.

Base d'imposition - Régime du réel (détermination directe)

IS - Impôt sur les sociétés

Numéro du rescrit fiscal :

CV0138-2018

Date d'émission :

16/11/2018

Réglementation :

Décret législatif du 1-08-2018 de publication du texte consolidé de la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés

Consultation

ANTÉCÉDENTS

OBJET

Impôt sur la Société.- Imposition des implications fiscales découlant du traitement des débits et crédits aux réserves résultant de la première application des normes internationales d'information financière adoptées dans l'Union européenne (NIIF-UE), qui ont été également adoptées par l'Andorre (NIIF-Andorre), dans la base d'imposition de l'Impôt sur les Sociétés de la période d'imposition 2017.

M. X, agissant au nom et pour le compte de la Société consultante, comparaît et, de la manière la plus conforme au Droit,

DÉCLARE

Que, par le présent écrit, et conformément aux dispositions de l'article 65 du Décret législatif du 7-02-2018 de publication du Texte consolidé de la Loi 21/2014, du 16 octobre, des bases de l'ordre juridique fiscal (ci-après, TRLBOT), qu'aucune procédure ni aucun recours administratif relatif au régime, à la classification ou à la qualification fiscale prévus à l'article 25.1.b) du Décret du 11-02-2015 portant approbation du Règlement d'application des impôts et taxes (ci-après, RAT) n'est actuellement en cours.

Par conséquent, l'avis de cette Administration fiscale est sollicité au sujet des questions mentionnées.

1. ANTÉCÉDENTS

1.1. En date du 28 décembre 2016, a été publié au Bulletin officiel de la Principauté d'Andorre (ci-après, BOPA) le Décret du 22 décembre 2016 portant approbation du cadre comptable applicable aux entités opérationnelles du système financier andorran et aux organismes de placement collectif de droit andorran conformément aux normes internationales d'information financière adoptées dans l'Union européenne (ci-après, NIIF- UE) qui ont été également adoptées par l'Andorre (ci-après, NIIF-Andorre ou NIIF indistinctement).

1.2. Le Décret du 22 décembre 2016 abroge le Décret du 19 janvier 2000, portant approbation du plan comptable normalisé pour les composantes opérationnelles du système financier, et exige l'établissement des comptes annuels individuels et consolidés pour les exercices financiers commençant à compter du 1er janvier 2017.

1.3. L'application du Décret du 22 décembre 2016 entraîne l'application des principes comptables des NIIF à tous les postes du bilan préalablement comptabilisés en application des normes contenues dans le Décret du 19 janvier 2000, les ajustements qui en découlent étant enregistrés par débit et crédit aux réserves des états financiers de l'exercice 2017 des entités opérationnelles du système financier andorran et des organismes de placement collectif de droit andorran.

1.4. L'Annexe 1 de la NIIF 1, Adoption pour la première fois des Normes internationales d'information financière, constitue le mandat normatif d'effectuer ces ajustements par débits ou crédits aux réserves.

« 10. Sauf ce qui est indiqué aux paragraphes 13 à 19 et aux Appendices B à E, une entité devra, dans son état de situation financière conforme aux NIIF :

(a) comptabiliser tous les actifs et passifs dont la comptabilisation est requise par les NIIF ; (b) ne pas comptabiliser des éléments comme actifs ou passifs si les NIIF ne le permettent pas ; (c) reclasser les éléments comptabilisés selon les PGCA antérieurs comme un type d'actif, de passif ou de composante des capitaux propres, mais qui, conformément aux NIIF, sont un type différent d'actif, de passif ou de composante des capitaux propres ; et (d) appliquer les NIIF pour évaluer tous les actifs et passifs comptabilisés.

11. Les méthodes comptables qu'une entité utilise dans son état de situation financière d'ouverture conforme aux NIIF peuvent différer de celles qu'elle appliquait à la même date conformément à ses PCGA antérieurs. Les ajustements qui en résultent découlent d'événements et de transactions antérieurs à la date de transition aux NIIF. Par conséquent, une entité comptabilisera ces ajustements, à la date de transition aux NIIF, directement dans les résultats non distribués (ou, le cas échéant, dans une autre catégorie des capitaux propres). »

1.5. L'appendice D de la NIIF 1, Adoption pour la première fois des Normes internationales d'information financière, établit la faculté discrétionnaire suivante dans l'évaluation des actifs fixes :

« Coût présumé

D5.L'entité pourra opter, à la date de transition aux NIIF, pour l'évaluation d'un élément d'immobilisations corporelles à sa juste valeur, et utiliser cette juste valeur comme coût présumé à cette date. »

1.6. L'appendice D de la NIIF 1, Adoption pour la première fois des Normes internationales d'information financière, établit les possibilités suivantes dans l'évaluation des parts sociales dans des entreprises du groupe :

« Participations dans des filiales, des coentreprises et des entreprises associées

D14. Lorsqu'une entité prépare des états financiers individuels, la NIC 27 exige qu'elle comptabilise ses participations dans des filiales, des coentreprises et des entreprises associées de l'une des manières suivantes : (a) au coût (b)conformément à la NIIF 9, ou (c) en utilisant la méthode de la mise en équivalence telle que décrite dans la NIC 28. »

1.7. L'appendice B de la NIIF 3, Regroupements d'entreprises, établit la nécessité d'identifier et d'évaluer les actifs incorporels qui font partie d'une transmission (cession) de vente d'entreprise.

« Actifs incorporels

B31. L'acquéreur comptabilisera, séparément de la plus-value, les actifs incorporels identifiables acquis dans un regroupement d'entreprises. Un actif incorporel est identifiable s'il satisfait au critère de séparabilité ou à celui de légalité contractuelle. »

1.8. L'application des règles de comptabilisation et d'évaluation des NIIF par la société a entraîné les reclassements et mesures comptables nécessaires ainsi que la réalisation de débits et crédits aux réserves en raison du nouveau régime de comptabilisation, entre autres, des postes comptables suivants :

- Crédits en contrepartie des réserves résultant de l'application des NIIF dans l'évaluation et la comptabilisation des actifs et passifs financiers, entre autres :

aux immobilisations incorporelles, par effet de la NIIF 3 ;

aux immobilisations corporelles et aux immobilisations financières correspondant à des instruments de capitaux propres dans des entreprises du groupe et associées, par effet de la NIIF 1.

2. QUALIFICATION JURIDIQUE

2.1. Impôt sur les Sociétés.- Imposition des implications fiscales découlant du traitement des débits et crédits aux réserves résultant de la première application des normes internationales d'information financière adoptées dans l'Union européenne (NIIF-UE), qui ont été également adoptées par l'Andorre (NIIF-Andorre), dans la base d'imposition de l'Impôt sur les Sociétés de la société de la période d'imposition 2017. 2.2. L'effet, dans la détermination de la base d'imposition de l'impôt sur les sociétés, de ces ajustements de première application des IFRS, avec contrepartie directe en réserves, trouve sa justification normative dans le principe d'inscription comptable établi à l'article 19.2 du Décret législatif du 7 février 2016 de publication du texte refondu de la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés (ci-après, TRLIS).

2.3. En ce sens, l'article 9.3 du TRLIS dispose que dans « le régime du réel (détermination directe), la base d'imposition est calculée en corrigeant le résultat comptable, déterminé conformément aux normes prévues par la Loi 30/2007, du 20 décembre, de la comptabilité des entrepreneurs et par le plan comptable général, par l'application des dispositions établies au chapitre IV de la présente Loi, sans préjudice des dispositions de l'article 26. »

2.4. En outre, l'article 19.2 du TRLIS reconnaît des effets fiscaux aux produits et aux dépenses imputés comptablement à un compte de réserves dans les termes suivants :

« 2. Ne sont pas fiscalement déductibles les dépenses qui n'ont pas été imputées comptablement au compte de résultat ou à un compte de réserves si une norme légale ou réglementaire le prévoit, sauf dans les cas où la présente Loi prévoit expressément des incitations ou des dépenses ayant des effets fiscaux qui ne doivent pas être reflétées comptablement, sans préjudice de la nécessité de mentionner l'incitation spécifique dans l'annexe de l'entité.

Les produits et les dépenses imputés comptablement au compte de résultat ou à un compte de réserves au cours d'une période d'imposition différente de celle à laquelle correspond leur imputation temporelle, conformément aux dispositions des paragraphes précédents, sont imputés à la période d'imposition qui correspond conformément aux dispositions desdits paragraphes.

Toutefois, s'il s'agit de dépenses imputées comptablement à ces comptes au cours d'une période d'imposition postérieure à celle à laquelle correspond leur imputation temporelle, ou de produits imputés au compte de résultat au cours d'une période d'imposition antérieure, l'imputation temporelle des uns et des autres est effectuée au cours de la période d'imposition durant laquelle l'imputation comptable a été réalisée, pour autant qu'il n'en résulte pas une imposition inférieure à celle qui aurait été applicable par application des règles d'imputation temporelle prévues aux paragraphes précédents. »

2.5. De même, l'article 56 du TRLIS envisage l'effet possible des réévaluations comptables sur la base d'imposition :

« Les réévaluations comptables n'ont pas d'effets fiscaux, quelle que soit la date à laquelle elles ont été ou ont été effectuées. Lorsque le contribuable réalise des réévaluations comptables, il doit mentionner dans l'annexe le montant de ces réévaluations, les éléments concernés et la ou les périodes d'imposition au cours desquelles elles ont été pratiquées. Ces mentions doivent figurer dans toutes et chacune des annexes correspondant aux exercices au cours desquels les éléments réévalués se trouvent dans le patrimoine du contribuable. Les réévaluations comptables réalisées par les contribuables doivent faire l'objet d'un ajustement de la base d'imposition conformément aux dispositions de la présente Loi.

Dans le cas d'immeubles ou d'actions ou parts sociales acquis par le contribuable avant la date d'entrée en application de la présente Loi, aucune réévaluation de la valeur d'acquisition n'est admise et, à des fins fiscales, celle-ci est la valeur indiquée dans son titre notarié d'acquisition. Dans le cas où le titre notarié d'acquisition n'établit pas la valeur desdits biens ou droits, le contribuable doit justifier la valeur de marché des biens ou droits au moment où il les a acquis. Tout autre élément du patrimoine acquis par le contribuable avant la date d'entrée en application de la présente Loi est évalué selon le prix d'acquisition ou le coût de production, déterminé conformément aux règles d'évaluation établies dans la présente Loi.

Le ministère des Finances peut vérifier, au moyen d'une expertise, la valeur réelle des éléments du patrimoine. »

QUESTION POSÉE

Il est demandé à l'Administration fiscale, au vu de tout ce qui a été exposé, d'émettre un Avis contraignant sur les questions suivantes, conformément aux dispositions de l'article 65 du TRLBOT.

- Si le crédit en réserves résultant de l'application des IFRS dans l'évaluation des immobilisations incorporelles, des immobilisations corporelles et des immobilisations financières correspondant à des instruments de capitaux propres dans des entreprises du groupe et associées est intégré dans la base d'imposition de l'IS 2017 de ma mandante en fonction du caractère obligatoire de ces ajustements.

- Si les ajustements découlant de l'application de l'IFRS 3, qui seraient d'application comptable obligatoire, correspondant à l'impact en réserves du processus de réévaluation et de retraitement des EEFF de l'exercice 2016 requis pour la transition aux IFRS concernant les immobilisations incorporelles non comptabilisées selon le PGCA pour une opération de regroupement d'entreprises, devraient avoir des effets fiscaux.

- Si les ajustements dans l'évaluation des immobilisations corporelles et des immobilisations financières correspondant à des instruments de capitaux propres dans des entreprises du groupe et associable, qui découleraient de l'application volontaire de la juste valeur prévue par l'IFRS 1, bien qu'ayant été réalisés sur le plan comptable, constitueraient une réévaluation comptable volontaire qui, conformément à l'article 56 TRLIS, ne devrait pas avoir d'effets fiscaux.

- Par conséquent, nous considérons que seuls les ajustements des capitaux propres de la société qui proviennent de l'application obligatoire des IFRS devraient avoir des effets imposables au cours de ladite période d'imposition, tandis que les ajustements qui correspondent uniquement à des actualisations de la juste valeur correspondant à l'option prévue par l'IFRS 1 devraient être considérés comme des réévaluations volontaires et n'auraient pas d'effets fiscaux selon les dispositions de l'article 56 du TRLIS.

Réponse

En ce qui concerne votre question, pour déterminer si les ajustements comptables découlant des différents critères d'évaluation mentionnés dans la consultation doivent être intégrés dans la base d'imposition de l'impôt, il convient de tenir compte de l'article 9 du Décret législatif du 1-8-2018 de publication du texte refondu de la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés. Concrètement, le paragraphe 3 prévoit que « Dans le régime du réel (détermination directe), la base d'imposition est calculée en corrigeant le résultat comptable, déterminé conformément aux normes prévues par la Loi 30/2007, du 20 décembre, de la comptabilité des entrepreneurs et par le Plan comptable général, par l'application des dispositions établies au chapitre IV de la présente Loi, sans préjudice des dispositions de l'article 26 ».

La même Loi, en ce qui concerne l'imputation temporelle des produits et des dépenses, dispose ce qui suit à l'article 19 :

« Article 19. Imputation temporelle. Inscription comptable des produits et des dépenses 1. Les produits et les dépenses sont imputés à la période d'imposition au cours de laquelle ils sont acquis ou exigibles, conformément aux règles établies par le Plan comptable général, en tenant compte du flux réel de biens et de services que ces produits et dépenses représentent, indépendamment du moment où se produit le flux monétaire ou financier, dans le respect de la corrélation adéquate entre les uns et les autres.

2. Ne sont pas fiscalement déductibles les dépenses qui n'ont pas été imputées comptablement au compte de résultat ou à un compte de réserves si une norme légale ou réglementaire le prévoit, sauf dans les cas où la présente Loi prévoit expressément des incitations ou des dépenses ayant des effets fiscaux qui ne doivent pas être reflétées comptablement, sans préjudice de la nécessité de mentionner l'incitation spécifique dans l'annexe de l'entité.

Les produits et les dépenses imputés comptablement au compte de résultat ou à un compte de réserves au cours d'une période d'imposition différente de celle à laquelle correspond leur imputation temporelle, conformément aux dispositions des paragraphes précédents, sont imputés à la période d'imposition qui correspond conformément aux dispositions desdits paragraphes. Toutefois, s'il s'agit de dépenses imputées comptablement à ces comptes au cours d'une période d'imposition postérieure à celle à laquelle correspond leur imputation temporelle, ou de produits imputés au compte de résultat au cours d'une période d'imposition antérieure, l'imputation temporelle des uns et des autres est effectuée à la période d'imposition au cours de laquelle l'imputation comptable a été réalisée, à condition qu'il n'en résulte pas une imposition inférieure à celle qui aurait résulté de l'application des règles d'imputation temporelle prévues aux paragraphes précédents.

[...]"

Dans le cas exposé, il convient également de prendre en considération les dispositions de la réglementation relatives à la réévaluation des éléments du patrimoine par application de la juste valeur sans que celle-ci soit réalisée à titre obligatoire en vertu d'une norme légale ou réglementaire ; le Décret législatif du 1-8-2018 portant publication du texte consolidé de la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés, dispose à son article 56 ce qui suit :

"Article 56. Réévaluations comptables volontaires

Les réévaluations comptables n'ont pas d'effets fiscaux, indépendamment de la date à laquelle elles ont été ou furent réalisées. Lorsque le contribuable réalise des réévaluations comptables, il doit mentionner dans l'annexe le montant de ces réévaluations, les éléments concernés et la ou les périodes d'imposition au cours desquelles elles ont été pratiquées. Ces mentions doivent figurer dans chacune des annexes correspondant aux exercices au cours desquels les éléments réévalués font partie du patrimoine du contribuable. Les réévaluations comptables réalisées par les contribuables doivent faire l'objet d'un ajustement de la base d'imposition conformément aux dispositions de la présente Loi.

Dans le cas d'immeubles ou d'actions ou parts sociales acquis par le contribuable avant la date d'entrée en application de la présente Loi, aucune réévaluation de la valeur d'acquisition n'est admise et, à des fins fiscales, celle-ci est la valeur indiquée dans son titre notarié d'acquisition. Lorsque le titre notarié d'acquisition n'établit pas la valeur desdits biens ou droits, le contribuable doit justifier la valeur de marché des biens ou droits au moment où il les a acquis. Tout autre élément du patrimoine acquis par le contribuable avant la date d'entrée en application de la présente Loi est évalué selon le prix d'acquisition ou le coût de production, déterminé conformément aux règles d'évaluation établies dans la présente Loi.

Le ministère des Finances peut vérifier, au moyen d'une expertise, la valeur réelle des éléments du patrimoine."

Compte tenu du contenu des dispositions précitées, si la désignation de la juste valeur des différents éléments du patrimoine est facultative, les ajustements découlant des critères d'évaluation n'auront pas d'effets fiscaux. En revanche, si les ajustements n'ont pas de caractère discrétionnaire, étant donné que le Décret législatif du 1-8-2018 portant publication du texte consolidé de la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés ne prévoit pas de disposition spécifique applicable au cas exposé dans la consultation, les ajustements doivent être intégrés dans la base d'imposition de la période d'imposition au cours de laquelle leur enregistrement comptable a été effectué. Toutefois, le caractère obligatoire ou non des ajustements comptables effectués par le demandeur de la consultation est un aspect qui devrait être démontré dans le cadre d'une éventuelle action de contrôle de l'Administration.