Rescrit fiscal relatif à la qualification d'établissement stable.

Rescrit fiscal relatif à la qualification d'établissement stable.

Établissement stable

IRNR - Impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux en Andorre

Numéro de demande :

CV0136-2018

Date d'émission :

08/11/2018

Réglementation :

· Décret législatif du 29-4-2015 de publication du texte consolidé de la Loi 94/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux · Convention entre la Principauté d'Andorre et le Royaume d'Espagne en vue d'éviter la double imposition en matière d'impôts sur le revenu et de prévenir l'évasion fiscale

Demande

ANTÉCÉDENTS

Le soussigné, en sa qualité d'administrateur unique de la société, comparaît devant la DIRECTION DES IMPÔTS ET DES FRONTIÈRES et, conformément à l'article 65 du Texte consolidé de la Loi 21/2014, du 16 octobre, sur les bases de l'ordre juridique fiscal, formule :

La présente demande de rescrit fiscal, en effectuant au préalable la suivante,

DÉCLARATION EXPRESSE :

Il atteste qu'à la date de présentation de la présente Demande, aucune procédure ni aucun recours administratif relatif au régime, à la classification ou à la qualification fiscale correspondant à ce qui y est exposé n'est en cours à l'égard de la société que je représente, laquelle est formulée conformément aux éléments suivants :

1.- ANTÉCÉDENTS :

La société requérante est une entité résidente fiscale en Espagne qui se consacre principalement aux travaux d'architecture. Ci-après, la société espagnole.

Conjointement avec une autre société résidente fiscale dans la Principauté ayant un objet social similaire (ci-après, la société andorrane), elles ont convenu de constituer une Union temporaire d'entreprises (ci-après, l'UTE), en vue de réaliser un projet de construction d'un ensemble d'immeubles résidentiels dans la Principauté et qui leur a été commandé par un promoteur local.

Ce projet se compose, principalement, de trois Phases :

1.- Phase de l'avant-projet et de l'instruction administrative. 2.- Phase du projet d'exécution. 3.- Phase de direction des travaux.

Dans l'acte notarié de constitution de l'UTE, la société andorrane et la société espagnole ont convenu de la répartition de la charge de travail de chaque société pour chaque Phase, ainsi que de la rémunération qui en découle pour chaque société.

Cette rémunération sera mise en œuvre comme suit : l'UTE facturera les travaux au promoteur de l'ensemble résidentiel et, à son tour, chaque société composant l'UTE facturera à celle-ci les honoraires qui lui reviennent respectivement pour les travaux exécutés, en fonction des accords conclus lors de la constitution de l'UTE. Autrement dit, l'UTE émettra une facture au promoteur et, une fois celle-ci encaissée, chaque société qui la compose émettra respectivement une facture à l'UTE pour les honoraires qui lui reviennent.

Par ailleurs, il ressort desdits accords que l'intervention de la société espagnole dans les Phases 1 et 2 est supérieure à celle de la société andorrane. En revanche, dans la Phase 3, l'intervention de la société andorrane sera supérieure (70% société andorrane et 30% société espagnole), étant donné qu'elle est située dans la Principauté, à proximité du chantier.

Les travaux que la société espagnole doit réaliser dans les Phases 1 et 2 seront effectués en Espagne, au siège de la société, par son personnel, et seront remis à la société andorrane par courrier électronique. La société andorrane les complétera dans la mesure nécessaire (compte tenu de sa connaissance de la réglementation du pays) et, à son tour, les présentera au promoteur. Si cela s'avère indispensable, un responsable ou un technicien de la société espagnole se rendra sporadiquement en Andorre afin d'apporter un éclaircissement, de tenir une réunion technique et, en général, de mener une action de soutien ou de renfort, sans qu'aucune nuitée ne soit prévue.

D'autre part, les travaux que la société espagnole réalisera dans la Phase 3 peuvent impliquer le déplacement en Andorre, environ une fois toutes les deux semaines, d'un technicien ou responsable (ou de plusieurs) de celle-ci pour assister la direction des travaux qui, comme indiqué précédemment, sera pilotée par la société andorrane jusqu'à son achèvement. Il n'est pas prévu que les personnes liées à la société espagnole passent la nuit dans la Principauté ; elles se limiteront à se rendre sur le chantier, à vérifier son avancement avec la société andorrane, à se réunir sur le chantier avec le promoteur, le constructeur et les autres techniciens de la société andorrane ou, le cas échéant, dans les bureaux desdits intervenants dans la Phase d'exécution du projet, et retourneront en Espagne dès l'accomplissement de leur mission. On peut donc dire que, dans cette Phase, la société espagnole se limitera à seconder la société andorrane dans la réalisation de celle-ci.

En aucun cas la société espagnole ne louera de local en Andorre ni n'engagera de personnel dans la Principauté. Elle n'y disposera pas non plus d'agent ni de représentant.

Il se peut également que, au cours de la réalisation de l'une quelconque des Phases, des réunions de gérance de l'UTE se tiennent dans la Principauté, auxquelles assisteront seront les représentants légaux de chaque société.

À la présente DEMANDE DE RESCRIT FISCAL, est applicable la suivante :

2.- RÉGLEMENTATION :

- Convention entre la Principauté d'Andorre et le Royaume d'Espagne en vue d'éviter la double imposition en matière d'impôts sur le revenu et de prévenir l'évasion fiscale (ci-après, CDI). - Décret législatif du 1-08-2018 de publication du texte consolidé de la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés (ci-après, LIS). - Décret législatif du 29-4-2015 de publication du texte consolidé de la Loi 94/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux (ci-après, LIRNR). - Décret législatif du 1-08-2018 de publication du texte consolidé de la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques (ci-après, LIRPF). - Rectificatif d'erratum du 21-02-2018 corrigeant une erreur de transcription dans le Décret législatif du 7-02-2018 de publication du texte consolidé de la Loi 21/2014, du 16 octobre, sur les bases de l'ordre juridique fiscal (ci-après, LBOT). - Décret du 11-02-2015 portant approbation du Règlement d'application des impôts et taxes.

Sont exposées ci-après les concrètes,

3.- CIRCONSTANCES DE L'ESPÈCE :

En ce qui concerne les périodes auxquelles s'applique le contenu de la présente demande, il s'agira de celles comprises entre le début des travaux de la Phase 1, prévus pour cette année 2018, et l'achèvement de la Phase 3, une fois l'ouvrage de construction du complexe livré, sans qu'une date précise ne soit disponible. Cette Phase pourrait durer entre 3 et 4 ans.

Conformément aux antécédents exposés et à la réglementation applicable :

A.- La société espagnole est une entité non-résidente fiscale en Andorre.

B.- Aux fins de l'imposition directe andorrane, les revenus que percevra la société espagnole doivent, selon l'article 7 de la CDI, recevoir la qualification de « bénéfices des entreprises » obtenus par celle-ci dans la Principauté. C.- Étant donné que l'UTE est une entité dépourvue de personnalité juridique, selon la CDI, art. 3.d) par exclusion dans l'application du 3.e), et en combinaison avec l'article 4 LIRNR (qui à son tour renvoie à l'article 7 LIRPF), doit être attribué comme bénéfice d'entreprise obtenu par la société espagnole le montant qu'à chaque moment correspondant et selon le pourcentage convenu dans l'acte authentique de formalisation de l'UTE, la société espagnole facturera à l'UTE.

D.- En effet, la société espagnole effectuera des travaux d'architecture, répartis en trois Phases temporelles et au contenu différent, dont le montant sera acquitté par une personne morale andorrane (la promotrice du complexe) et qui sera attribué à la société espagnole (au moyen de la facturation de celle-ci à la « caisse commune » de l'UTE), en rémunération de travaux qui seront utilisés dans la Principauté.

E.- Comme il a été exposé, les travaux de la société espagnole correspondant aux Phases 1 et 2 présentées ci-dessus, fondamentalement des travaux de conception, de calcul, de dessin technique et de projection, seront réalisés à Barcelone par les professionnels liés à cette entreprise, et remis à la société andorrane qui, après y avoir effectué ses apports, les remettra à la promotrice andorrane. Il est prévu que la première Phase s'achève en cette année 2018 et que la deuxième Phase s'achève au premier trimestre 2019.

Seuls des déplacements ponctuels des professionnels de la société espagnole en Andorre sont prévus pour traiter de questions techniques du projet, ou de gérance de l'UTE, sans disposer d'un emplacement fixe pour réaliser lesdites interventions (cela pourra être sur le chantier, dans les bureaux de la société andorrane ou d'autres techniciens, dans les bureaux de la promotrice, dans les bureaux de l'entreprise de construction, dans les agences bancaires, etc.), sans qu'il y ait aucune nuitée.

La société espagnole ne disposera pas non plus d'une quelconque personne ou d'un quelconque agent qui la représente dans la Principauté.

Par conséquent, aux fins de l'article 7.1 de la CDI, les bénéfices d'entreprise obtenus par la société espagnole dans la réalisation des Phases 1 et 2 doivent être considérés comme obtenus dans la Principauté sans Établissement stable, de sorte qu'ils ne sont imposables qu'en Espagne, sans qu'aucune retenue à la source ne doive être pratiquée par leur payeur, et sans qu'il soit nécessaire de désigner un représentant fiscal de la société espagnole en Andorre.

F.- Par ailleurs, nous estimons que les revenus obtenus par la société espagnole dans l'exécution de la Phase 3 des travaux à réaliser doivent recevoir la même qualification.

Bien qu'ils impliquent l'activité plus fréquente en Andorre de professionnels liés à celle-ci, ce sera aux fins de seconder ou d'assister l'autre membre de l'UTE dans la mission de direction des travaux, puisque c'est cette entreprise qui pilotera cette Phase, étant donné qu'elle est résidente de la Principauté.

Il est prévu que cette Phase dure environ entre 3 et 4 ans, jusqu'à l'achèvement de l'ouvrage. C'est-à-dire, il est possible qu'elle se déroule substantiellement au cours des années 2019, 2020, 2021 et sûrement 2022, sans qu'il soit possible à présent de préciser davantage, étant donné qu'il existe différents facteurs susceptibles d'influer sur sa durée.

Par ailleurs, comme dans les Phases 1 et 2 analysées ci-dessus, il ne sera pas non plus disposé d'une installation fixe d'affaires au sens de l'article 5 de la CDI.

En effet :

- L'ouvrage en cours de construction ne peut pas recevoir cette qualification, puisqu'il n'appartient pas à la société espagnole, mais à la promotrice, et en aucun cas il ne peut être considéré comme mis à la disposition de la société espagnole, puisque la présence des techniciens de l'UTE a pour objet le suivi de la construction.

Concrètement, la mission de l'UTE, dirigée dans cette Phase par la société andorrane, est de contrôler que l'ouvrage est exécuté conformément au projet et conformément à la réglementation applicable. Il s'agit d'une obligation contractuelle qu'a l'UTE envers la promotrice et, de fait, à l'égard du respect de la réglementation applicable, qui exige l'existence d'une direction technique pour les gros ouvrages. En outre, pratiquement dans leur totalité, il s'agit de visites préalablement programmées, car elles sont mises à profit pour traiter avec différents intervenants de la Phase de construction qui n'ont pas à être présents en permanence sur le chantier.

Par conséquent, l'ouvrage n'est pas un lieu ou un endroit à la disposition de la société espagnole.

- La même qualification d'absence d'installation fixe d'affaires doit s'appliquer à tout autre emplacement dans la Principauté dans lequel les professionnels de la société espagnole peuvent se réunir avec d'autres intervenants dans la réalisation de la construction (promotrice, techniciens de l'entreprise de construction, artisans, techniciens de l'Administration, etc.), ou avec l'autre membre de l'UTE, la société andorrane, pour des questions techniques ou de gérance de l'UTE elle-même, puisque, en premier lieu, elles n'ont pas à se tenir lors d'une éventuelle visite du chantier et, en second lieu, il faut à nouveau programmer la réunion à l'avance. C'est-à-dire que les techniciens de la société espagnole ne peuvent pas se présenter sans préavis dans les lieux où se tiendraient les rencontres.

- À plus forte raison, comme il a été indiqué dans les antécédents, la société espagnole ne disposera d'aucun local loué ou cédé, à quelque titre que ce soit, pour mener à bien les tâches pouvant découler de cette Phase. Elle ne disposera pas non plus d'un quelconque agent ou d'une quelconque personne détachée dans la Principauté, mais les techniciens retourneront dans leur pays de résidence à la fin de la tâche accomplie.

En tout état de cause, les fonctions qu'exerceront les techniciens de la société espagnole dans cette Phase doivent être considérées comme des tâches auxiliaires ou préparatoires à la mission de direction des travaux que conduira la société andorrane, au sens de l'article 5.4.e) CDI, ce qui implique que, indépendamment du lieu où elles sont réalisées, leur emplacement n'entraîne pas l'existence d'un Établissement stable aux fins de la réglementation applicable.

Il convient de tenir compte que, dans cette Phase 3, contrairement aux Phases 1 et 2 qui impliquent un effort intellectuel qui se concrétise dans l'élaboration d'un projet documenté (plans, calculs, rapports, mémoires, etc.), ce qui prime est le contrôle sur le terrain que ce qui a été préalablement projeté est exécuté correctement (projet et délais), les doutes étant résolus de manière immédiate et, s'ils nécessitent davantage d'effort intellectuel, ils sont traités au cabinet professionnel de chaque société avec tous les moyens nécessaires (de consultation, d'appui, de production, etc.) dont il n'est pas disposé au pied du chantier.

Par conséquent, aux fins de l'article 7.1 de la CDI, les bénéfices d'entreprise obtenus par la société espagnole dans la réalisation de cette Phase 3 doivent être considérés également comme obtenus dans la Principauté sans établissement stable, avec les mêmes effets que ceux exposés ci-dessus pour les Phases 1 et 2.

Ainsi donc, vu les antécédents, la réglementation applicable et les circonstances concrètes du cas présentées, est posée la suivante,

QUESTION POSÉE

Conformément à tout ce qui a été traité jusqu'ici, il est demandé à la Direction des Impôts et Taxes et des Frontières de confirmer : 1.- Que les revenus obtenus par la société espagnole par l'intermédiaire de l'UTE sont des bénéfices des entreprises aux fins de la CDI.

2.- Que ces bénéfices des entreprises sont obtenus, dans toutes les Phases des travaux à réaliser par la société espagnole, sans Établissement stable en Andorre, et que, par conséquent, aux fins de l'article 7.1 de la CDI, ils ne sont pas imposables dans la Principauté, d'où il découle qu'il n'y a lieu de pratiquer aucune retenue à la source lors de leur paiement, et qu'il n'est pas nécessaire que la société espagnole désigne un représentant fiscal dans la Principauté pendant toute la durée de l'exécution des trois Phases prévues.

Réponse

Il ressort des informations fournies que les différentes phases exposées dans la consultation, auxquelles participe l'entité résident fiscal en Espagne, font partie d'un projet de construction unique d'un ensemble d'immeubles qui sera réalisé sur le territoire andorran ; par conséquent, compte tenu du fait que ce projet aura une durée supérieure à 12 mois, il constituera un établissement stable sur le territoire andorran, ainsi que le prévoit la Convention entre la Principauté d'Andorre et le Royaume d'Espagne en vue d'éviter la double imposition en matière d'impôts sur le revenu et de prévenir l'évasion fiscale, en son article 5.3 :

« Article 5. Établissement stable

1. Au sens de la présente Convention, l'expression « établissement stable » désigne une installation fixe d'affaires par l'intermédiaire de laquelle une entreprise exerce tout ou partie de son activité.

2. L'expression « établissement stable » comprend notamment : a) les sièges de direction ; b) les succursales ; c) les bureaux ; d) les usines ; e) les ateliers ; f) les mines, les puits de pétrole ou de gaz, les carrières ou tout autre lieu d'extraction de ressources naturelles ; et g) les exploitations agricoles, d'élevage ou forestières.

3. Un chantier ou un projet de construction ou d'installation ne constitue un établissement stable que si sa durée est supérieure à douze mois.

4. Nonobstant les dispositions précédentes du présent article, on considère que l'expression « établissement stable » ne comprend pas : a) l'usage d'installations aux seules fins de stockage, d'exposition ou de livraison de biens ou de marchandises appartenant à l'entreprise ; b) le maintien d'un dépôt de biens ou de marchandises appartenant à l'entreprise aux seules fins de leur stockage, de leur exposition ou de leur livraison ; c) le maintien d'un dépôt de biens ou de marchandises appartenant à l'entreprise aux seules fins de leur transformation par une autre entreprise ; d) le maintien d'une installation fixe d'affaires aux seules fins d'acheter des biens ou des marchandises ou de réunir des informations pour l'entreprise ; e) le maintien d'une installation fixe d'affaires aux seules fins d'exercer, pour l'entreprise, toute autre activité de caractère auxiliaire ou préparatoire ; f) le maintien d'une installation fixe d'affaires aux seules fins de l'exercice cumulé d'activités mentionnées aux lettres a) à e), à condition que l'activité d'ensemble de l'installation fixe d'affaires résultant de ce cumul garde un caractère auxiliaire ou préparatoire. »

La même réglementation, en son article 7.1, relatif aux bénéfices des entreprises, dispose que « Les bénéfices d'une entreprise d'un État contractant ne sont imposables que dans cet État, à moins que l'entreprise n'exerce son activité dans l'autre État contractant par l'intermédiaire d'un établissement stable qui y est situé. Si l'entreprise exerce son activité d'une telle façon, les bénéfices de l'entreprise peuvent être imposés dans l'autre État, mais uniquement dans la mesure où ils sont imputables à cet établissement stable. » De même, le Décret législatif du 29-4-2015 de publication du texte consolidé de la Loi 94/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux, en son article 10.1, relatif aux règles d'imposition, dispose que « Lorsque le revenu est obtenu par l'intermédiaire d'un établissement stable en Andorre, l'imposition porte sur la totalité du revenu attribuable à l'établissement stable, indépendamment du lieu où celui-ci est obtenu. » Par conséquent, étant donné que le projet de construction exposé dans la consultation constitue un établissement stable sur le territoire andorran, les revenus imputables à l'entité non-résident fiscal en Andorre découlant de toutes les phases du projet de construction seront soumis à l'impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux.

En ce qui concerne les obligations fiscales, l'entité non-résident fiscal en Andorre doit désigner un représentant fiscal afin qu'il les représente auprès du Service des Impôts et des Douanes, ainsi qu'il ressort de l'article 6.1 du Décret législatif du 29-4-2015 de publication du texte consolidé de la Loi 94/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux : « Les contribuables non-résidents fiscaux sont tenus de désigner une personne physique ou morale résidant en Andorre afin qu'elle les représente auprès du ministère chargé des finances au regard de leurs obligations au titre de cet impôt lorsqu'ils obtiennent des revenus par l'intermédiaire d'un établissement stable ou lorsque, compte tenu du montant ou des caractéristiques du revenu obtenu sur le territoire andorran par le contribuable, le ministère chargé des finances l'exige » ; elle doit également présenter la déclaration correspondante de l'impôt sur le revenu des non-résidents fiscal et acquitter la dette fiscale, dans le délai et selon les modalités prévus à l'article 15.1 du Règlement de l'impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux : « Les établissements stables sont tenus de présenter une déclaration et d'acquitter la dette fiscale correspondante. La déclaration de liquidation de l'impôt présentée est celle qui correspond au modèle établi par la Loi de l'impôt sur les sociétés, le délai maximal de présentation étant le mois civil suivant les six mois postérieurs à la clôture de la période d'imposition. »

En ce qui concerne l'impôt général indirect, si la société non-résident fiscal qui opère sur le territoire andorran par l'intermédiaire d'un établissement stable sur le territoire andorran a la qualité d'entrepreneur aux fins de l'impôt, elle doit le répercuter et le liquider conformément aux dispositions établies par le Décret législatif du 5-04-2017 de publication du texte consolidé de la Loi 11/2012, du 21 juin, de l'impôt général indirect.