Rescrit fiscal relatif à l'imposition du revenu provenant des transmissions de monnaies virtuelles.

Rescrit fiscal relatif à l'imposition du revenu provenant des transmissions de monnaies virtuelles.

Plus-values et moins-values

Imputation temporelle

Monnaie virtuelle

IRPF - Impôt sur le revenu des personnes physiques

Numéro du rescrit fiscal :

CV0130-2018

Date d'émission :

17/09/2018

Réglementation :

Décret législatif du 1-08-2018 de publication du texte consolidé de la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques

Consultation

ANTÉCÉDENTS

OBJET

Impôt sur le revenu des personnes physiques - Imposition des plus-values et des moins-values provenant des ventes de « monnaies virtuelles ».

Le demandeur, agissant en son nom propre et pour son propre compte, comparaît et, au mieux de ce qui est de droit ;

DÉCLARE

Que, par le présent écrit, et conformément aux dispositions de l'article 65 du Décret législatif du 7 février 2018 de publication du Texte consolidé de la Loi 21/2014, du 16 octobre, sur les bases de l'ordre juridique fiscal (ci-après, TRLBOT) et de l'article 25.1.b) du Décret du 11 février 2015 portant approbation du Règlement d'application des impôts et taxes (ci-après, RAT), qu'à ce jour aucune procédure ni aucun recours administratif n'est en cours concernant le régime, la classification ou la qualification fiscale qui lui correspond, soulevés dans la présente demande de rescrit fiscal.

Par conséquent, il est sollicité la position de cette Administration fiscale concernant les questions visées pour les périodes d'imposition 2018 et suivantes.

1. ANTÉCÉDENTS

1.1. Le demandeur a investi au cours des années 2013 et 2014 dans différentes « monnaies virtuelles » ou « cryptomonnaies » (« BITCOIN », « IOTA » et autres) en les acquérant directement par l'intermédiaire de portails internet.

Au cours des dernières années, les « monnaies virtuelles » ont connu une forte réévaluation, ce qui a entraîné une augmentation substantielle de la valorisation de son portefeuille de « monnaies virtuelles ».

Au cours de 2017, le demandeur a décidé de réaliser une partie de son investissement, en convertissant certaines « monnaies virtuelles » en euros. À cet égard, il a procédé à l'échange d'une partie des « monnaies virtuelles » « IOTA » contre des « monnaies virtuelles » « BITCOIN », pour finalement échanger une partie des « BITCOIN » obtenus contre des euros. À ce jour, il conserve un portefeuille de « monnaies virtuelles » composé principalement d'« IOTA » et de quelques « BITCOIN » provenant de la seconde opération, ainsi que d'autres monnaies virtuelles.

1.2. Étant donné qu'au cours de 2017 le demandeur était considéré comme résident fiscal en Espagne, conformément aux règles établies dans le système fiscal espagnol, les gains provenant des ventes de « monnaies virtuelles » ont été imposés en tant que gains patrimoniaux dans sa déclaration de l'impôt sur le revenu des personnes physiques (IRPF) espagnol.

1.3. Au cours de 2018, le demandeur a transféré sa résidence dans la Principauté d'Andorre, devenant résident fiscal sur ce territoire, l'ensemble de ses revenus étant soumis à l'IRPF conformément à la législation andorrane en vigueur.

1.4. Depuis janvier 2018, le demandeur a réalisé plusieurs opérations de vente de « BITCOINS » contre des euros.

Comme il a été indiqué, ce même portefeuille a connu au cours de 2017 une augmentation très considérable de sa valeur de marché, bien qu'au cours de 2018 il ait subi une diminution de valeur.

En tout état de cause, aux fins d'une éventuelle imposition dans la Principauté d'Andorre, il convient de souligner que si la monnaie est classée comme devise selon le système andorran, et en partant du prix d'acquisition initial, les opérations réalisées par le demandeur au cours de 2018 en tant que résident fiscal dans la Principauté d'Andorre donneraient lieu à une plus-value, qui, selon la présente partie, devrait être soumise à imposition à l'IRPF andorran.

Toutefois, s'il était possible de retenir comme prix d'acquisition des monnaies « BITCOIN » transmises le prix auquel elles ont été acquises (à la suite de ventes d'« IOTA » réalisées au cours de 2017), les opérations de vente réalisées au cours de 2018 et soumises à imposition en Andorre donneraient lieu à une moins-value.

1.5. Il convient de souligner que l'échange de « monnaies virtuelles » s'effectue de manière décentralisée (échanges « peer-to-peer ») sans l'intervention d'aucun tiers pour traiter les échanges.

Si l'on souhaite échanger une « cryptomonnaie » contre une « monnaie traditionnelle » (par exemple, des euros ou des dollars), il est nécessaire de réaliser l'opération de vente par l'intermédiaire d'intermédiaires (bureaux de change ou « exchanges ») qui opèrent habituellement par internet.

Ainsi, une fois l'opération de vente de « monnaies virtuelles » contre des « monnaies traditionnelles » réalisée, le montant reçu en contrepartie sera disponible sur le compte de l'intermédiaire.

Ensuite, et afin de pouvoir disposer du montant en « monnaies traditionnelles » obtenu à l'occasion de la vente, il est nécessaire d'ordonner un virement depuis le compte de l'intermédiaire vers le compte courant personnel.

1.6. En ce qui concerne la qualification des « monnaies virtuelles » à des fins fiscales, et à titre d'exemple, il est fait observer que, dans l'État espagnol, l'Agence fiscale espagnole a réaffirmé dans de nombreuses consultations que les « monnaies virtuelles » doivent être assimilées à une devise traditionnelle.

C'est en ce sens que s'est prononcée la « Dirección General de Tributos », organe de gestion du ministère des Finances qui résout les questions soulevées par les contribuables et dont les réponses ont des effets contraignants pour l'Administration fiscale, en ce qui concerne l'impôt sur la fortune et la taxe sur la valeur ajoutée (impôt équivalent à l'impôt général indirect dans le système fiscal andorran).

Ainsi, le rescrit fiscal numéro V0590-18, en date du 1er mars 2018, relatif à l'imposition des « monnaies virtuelles » au titre de l'impôt sur la fortune, établit que :

“Los bitcoin o figures análogas son monedas de tipo virtual que permiten compras de bienes y pago de servicios a través de Internet, además de cotitzar en mercados financieros no resultados. El tribunal de Justicia de la Unión Europea ha reconocido su condicion de medios de pago.

Desde la perspectiva del Impuesto sobre el Patrimonio, habrán de declararse junto con el resto de los bienes, de la misma forma que se haria con un capital en divisas, valorandose en el impuesto a precio de mercado a la fecha del devengo, es decir, a 31 de diciembre de cada año (articulo 24 de la Ley 19/1991, de 6 de junio), en definitiva, por su valor equivalente en euros a dicha fecha” (Rescrit fiscal numéro V08590-18).

Par ailleurs, le rescrit fiscal numéro V1029-15 en date du 30 mars 2015 de la « Dirección General de Tributos » relatif à l'imposition des « monnaies virtuelles » au titre de la taxe sur la valeur ajoutée établit que :

“Las monedas virtuales Bitcoin actúan como un medio de pago y por sus propias caracteristicas deben entenderse incluidas dentro del concepto «otros efectos comerciales» por lo que su transmissión debe quedar sujeta y exenta del Impuesto.”, rescrit fiscal numéro V1029-15. Au niveau d'autres juridictions, à titre d'exemple, le Royaume-Uni a qualifié les « monnaies virtuelles », en particulier le « BITCOIN », de monnaie non fonctionnelle, comme s'il s'agissait d'une devise étrangère.

Cependant, au niveau européen, la Cour de justice de l'Union européenne a déjà rendu des décisions assimilant les « monnaies virtuelles » à une devise, en soutenant que la nature des « monnaies virtuelles » est analogue à celle des autres devises. Dans le jugement du 22 octobre 2015, affaire C-264/14, la Cour établit que :

« Dans l'affaire au principal, il est constant que la devise virtuelle « bitcoin » n'a pas d'autre finalité que celle d'être un moyen de paiement et que certains opérateurs l'acceptent en tant que tel.

1 Revenue and Customs Brief 9(2014, Bitcoin and other cryptocurrencies. GOV.UK

Par conséquent, il y a lieu de conclure que l'article 135, paragraphe 1, lettre e), de la directive TVA vise également des prestations de services telles que celles en cause au principal, consistant en l'échange de devises traditionnelles contre des unités de la devise virtuelle « bitcoin », et inversement, et effectuées contre le paiement d'un montant équivalant à la marge constituée par la différence entre, d'une part, le prix auquel l'opérateur concerné achète les devises et, d'autre part, le prix auquel il les vend à ses clients.

(...)

Eu égard aux considérations qui précèdent, il y a lieu de répondre à la deuxième question préjudicielle que :

- L'article 135, paragraphe 1, lettre e), de la directive TVA doit être interprété en ce sens que constituent des opérations exonérées de la TVA, au titre de cette disposition, des prestations de services telles que celles en cause au principal, consistant en l'échange de devises traditionnelles contre des unités de la devise virtuelle « bitcoin », et inversement, et effectuées contre le paiement d'un montant équivalant à la marge constituée par la différence entre, d'une part, le prix auquel l'opérateur concerné achète les devises et, d'autre part, le prix auquel il les vend à ses clients ; (...) » (points 52,53 et 57 de l'affaire C-264/14)

2. QUALIFICATION JURIDIQUE

2.1. Impôt sur le revenu des personnes physiques - Imposition des plus-values et des moins-values découlant des ventes de « monnaies virtuelles ».

2.1.1. L'article 24.1 du Décret législatif du 7 février 2018 de publication du Texte consolidé de la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques (ci-après, TRLIRPF) dispose ce qui suit :

« Article 24. Notion

1. Aux fins du présent impôt, sont considérées comme « plus-values et moins-values » les variations de la valeur du patrimoine du contribuable qui se manifestent à l'occasion de toute modification de sa composition, sauf si, en application de la présente Loi, elles sont considérées comme des revenus. »

2.1.2. L'article 25 du TRLIRPF dispose ce qui suit :

« Article 25 Calcul

1. Le montant des plus-values ou moins-values est :

a) En cas de transmission à titre onéreux ou à titre gratuit, la différence entre les valeurs d'acquisition et de transmission des éléments du patrimoine.

b) Dans les autres cas, la valeur réelle des éléments du patrimoine ou de leurs parties, le cas échéant.

Si des travaux d'amélioration ont été effectués sur les éléments du patrimoine transmis, la partie de la valeur de transmission correspondant à chacun de leurs composants est distinguée.

2. Lors des transmissions de titres représentatifs de la participation dans les capitaux propres d'entités, lorsqu'il existe des titres homogènes, le contribuable est réputé avoir transmis les titres acquis en premier. Aux fins de la détermination de la valeur d'acquisition, le contribuable peut retenir le coût individualisé des titres homogènes acquis ou leur coût moyen pondéré. L'application de l'une ou l'autre méthode pour la détermination de la valeur d'acquisition d'une transmission de titres implique que la méthode de calcul du coût d'acquisition choisie doit être utilisée, au minimum, jusqu'à la transmission de l'ensemble des titres homogènes. »

2.1.3. L'article 26 du TRLIRPF dispose ce qui suit

« Article 26. Transmissions à titre onéreux

1. Lors des transmissions à titre onéreux, font partie de la valeur d'acquisition :

a) Le montant réel payé lors de l'acquisition.

b) Le montant des investissements ou améliorations réalisés sur le bien objet de la transmission.

c) Les dépenses et les impôts et taxes inhérents à l'acquisition payés par l'acquéreur, à l'exclusion des intérêts et des impôts indirects qui ont été déductibles.

2. Dans le cas de biens immeubles, la valeur d'acquisition visée au paragraphe précédent est actualisée en la multipliant par les coefficients d'actualisation fixés dans la loi du budget général correspondante, déterminés en fonction du nombre d'années pendant lesquelles l'immeuble a été la propriété du contribuable.

3. La valeur de transmission est le montant réel payé, pour autant qu'il ne soit pas inférieur à sa valeur normale de marché, auquel cas cette dernière prévaudrait. Sont déduits de la valeur de transmission les dépenses et les impôts et taxes visés à la lettre c) du paragraphe 1, s'ils ont été payés par le cédant. »

2.1.4. La lettre c) du paragraphe premier de l'article 42 du TRLIRPF dispose ce qui suit

« Article 42

Imputation des revenus

(...)

c) Les plus-values et les moins-values sont imputées à la période d'imposition au cours de laquelle intervient la modification du patrimoine. »

2.1.5. Le paragraphe ix) « opérations sur devises » du Communiqué technique sur l'imposition à l'impôt sur le revenu des personnes physiques de certains produits financiers, publié au Bulletin officiel de la Principauté d'Andorre, n° 18 année 2015, du 11 mars, dispose que ;

« Les revenus obtenus par le contribuable découlant de différences produites par le change d'une devise déterminée en une autre sont considérés comme des plus-values ou moins-values, dans la mesure où, sans relever d'une autre catégorie de revenus (en supposant, par conséquent, que ces revenus ne sont pas générés dans le cadre de l'exercice d'une activité économique), ces opérations sont susceptibles d'entraîner une variation de la valeur de son patrimoine, conséquence d'une modification de sa composition.

Ce revenu devrait être calculé par la différence entre les montants reçus au moment de la clôture de l'opération ou du dénouement de la position et les sommes payées pour acquérir les devises correspondantes, compte tenu des dépenses associées à ces deux opérations.

La plus-value ou la moins-value devient exigible au moment où la position est dénouée ou l'opération est clôturée et où, par conséquent, le remboursement ou l'encaissement des sommes correspondantes est perçu. »

QUESTION POSÉE

3. CONSULTATION FORMULÉE

Pour tout ce qui précède, il est demandé à l'Administration fiscale, au vu de ce qui a été exposé ci-dessus et compte tenu des dispositions de l'article 65 de la TRLBOT, d'émettre un avis contraignant sur les questions suivantes : 3.1. Confirmation que, conformément aux dispositions du TRLIRPF, les « monnaies virtuelles » sont classées comme devise. À titre d'illustration, au point 1.6. de la présente consultation, il a été fait référence à la qualification des « monnaies virtuelles » dans d'autres juridictions. 3.2. Confirmation que l'échange de « monnaies virtuelles » contre de la « monnaie traditionnelle », comme l'euro, est imposé conformément aux dispositions du TRLIRPF. À cet égard, si l'opération est soumise à imposition, explication de la valeur utilisée pour déterminer le revenu imposable, dans le cas où il y aurait eu une chaîne préalable d'opérations entre « monnaies virtuelles » : soit le coût d'acquisition d'origine des « cryptomonnaies », soit le coût actualisé après la réalisation des opérations d'achat-vente antérieures.

3.3. Confirmation du moment de l'imputation temporelle de l'imposition de l'échange de « cryptomonnaie » contre l'euro. Ainsi qu'il a été exposé au point cinq de la présente consultation, il existe deux moments dans l'échange de « monnaie virtuelle » contre de la « monnaie traditionnelle ». La question se pose de savoir quand le gain ou la perte est réalisé : au moment de l'échange de « monnaie virtuelle » contre de la « monnaie traditionnelle » ou au moment où le versement est reçu sur le compte bancaire, une fois effectué le virement depuis le compte de l'intermédiaire.

Réponse

S'agissant de la qualification, aux fins de l'impôt sur le revenu des personnes physiques, du revenu provenant de la transmission de monnaies virtuelles acquises à titre d'investissement, le Décret législatif du 1-08-2018 de publication du texte refondu de la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques, dispose, à l'article 24.1, que : « Aux fins du présent impôt, sont considérées comme des "plus-values et moins-values" les variations de la valeur du patrimoine du contribuable qui se manifestent à l'occasion de toute modification de sa composition, sauf si, en application de la présente Loi, elles sont considérées comme des revenus. » Par conséquent, le revenu provenant de la transmission de monnaies virtuelles préalablement acquises à titre d'investissement est considéré comme une plus-value ou une moins-value qui doit être intégrée dans la base d'imposition de l'épargne, ainsi que le prévoit le Décret législatif du 1-08-2018 de publication du texte refondu de la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques, à l'article 4.3.b, pour autant que ces revenus ne résultent pas de l'exercice d'une activité économique.

En ce qui concerne la détermination de la plus-value ou de la moins-value patrimoniale provenant de la transmission des monnaies virtuelles, l'article 25.1.a de la Loi 5/2014, du 24 avril, prévoit que le montant des plus-values ou moins-values est : « Dans les cas de transmission à titre onéreux ou à titre gratuit, la différence entre les valeurs d'acquisition et de transmission des éléments du patrimoine. »

Par ailleurs, quant à la manière de déterminer ces valeurs, la même réglementation prévoit, à l'article 26, ce qui suit :

« Article 26. Transmissions à titre onéreux

1. Dans les transmissions à titre onéreux, font partie de la valeur d'acquisition :

a) Le montant réel acquitté lors de l'acquisition.

b) Le montant des investissements ou améliorations réalisés sur le bien objet de la transmission.

c) Les dépenses et les impôts et taxes inhérents à l'acquisition acquittés par l'acquéreur, à l'exclusion des intérêts et des impôts indirects qui ont été déductibles.

2. Dans le cas de biens immeubles, la valeur d'acquisition visée au paragraphe précédent est actualisée en la multipliant par les coefficients d'actualisation fixés dans la loi du budget général correspondante, déterminés en fonction des années pendant lesquelles l'immeuble a été la propriété du contribuable.

3. La valeur de transmission est le montant réel acquitté, pour autant qu'il ne soit pas inférieur à sa valeur normale de marché, auquel cas cette dernière prévaut. De la valeur de transmission sont déduits les dépenses et les impôts et taxes visés à la lettre c du paragraphe 1, s'ils ont été acquittés par le cédant. »

Compte tenu des dispositions précitées et étant donné que le Décret législatif du 1-08-2018 de publication du texte refondu de la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques ne prévoit pas de règle spécifique relative à l'évaluation de ce type d'investissements, pour déterminer la plus-value ou la moins-value pouvant résulter de l'échange d'une monnaie virtuelle déterminée contre des euros, il convient de comparer la valeur de transmission, déterminée comme le montant en euros perçu au moment de la conversion des monnaies virtuelles, avec la valeur en euros qu'avaient ces monnaies lors de leur acquisition. Dans le cas où l'investisseur a effectué plus d'une opération avec la même monnaie virtuelle, l'évaluation doit être réalisée en appliquant toute méthode d'évaluation généralement acceptée permettant d'évaluer, de manière raisonnable, fiable et adaptée à leurs caractéristiques, le portefeuille de monnaies virtuelles dont le contribuable est titulaire. En tout état de cause, une fois qu'une méthode déterminée a été choisie, celle-ci doit être maintenue, au minimum, jusqu'à la transmission de toutes les monnaies virtuelles homogènes. De même, en cas d'éventuelle vérification du Service des Impôts et des Douanes, les valeurs précitées doivent être justifiées par tout moyen de preuve admis en droit, ainsi que le prévoit le Décret législatif du 7-02-2018 de publication du texte refondu de la Loi 21/2014, du 16 octobre, relative aux bases de l'ordre juridique fiscal, à l'article 77, paragraphe 2 : « en matière fiscale, les moyens et critères d'appréciation de la preuve admis en droit sont applicables ».

En ce qui concerne l'imputation du revenu provenant de l'échange d'une monnaie virtuelle déterminée contre des euros, l'article 42.1.c de la même Loi prévoit que « les plus-values et les moins-values sont imputées à la période d'imposition au cours de laquelle a lieu la modification patrimoniale ». Par conséquent, indépendamment du moment où le consultant perçoit le versement sur son compte, la plus-value ou la moins-value est imputée au moment où l'échange de la monnaie virtuelle contre des euros est effectué.

De la même manière, lorsque se produit l'échange d'une monnaie virtuelle contre une autre monnaie virtuelle différente, étant donné qu'il se produit une variation de la valeur du patrimoine du contribuable, une plus-value ou une moins-value est également générée aux fins de l'impôt, pour autant que ce rendement n'ait pas la qualification de revenu d'activité économique.