Rescrit fiscal relatif aux pertes pour dépréciation découlant des éventuelles insolvabilités de personnes ou entités liées.

Rescrit fiscal relatif aux pertes pour dépréciation découlant des éventuelles insolvabilités de personnes ou entités liées.

Base d'imposition - Régime du réel (détermination directe)

IS - Impôt sur les sociétés

Numéro du rescrit fiscal :

CV0126-2018

Date d'émission :

20/07/2018

Réglementation :

Décret législatif du 7-02-2018 portant publication du texte refondu de la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés

Consultation

ANTÉCÉDENTS

Demande de rescrit fiscal

M. X, de nationalité andorrane, agissant au nom et pour le compte de la société A (ci-après, la Société),

EXPOSE

Que, conformément aux dispositions de l'article 65 du texte refondu de la Loi 21/2014, du 16 octobre, de base de l'ordre juridique fiscal et de l'article 25 du Règlement d'application des impôts et taxes, il souhaite, par le présent écrit, présenter une demande de rescrit fiscal relative aux faits et aux normes fiscales exposés ci-après.

Que, conformément aux dispositions de l'article 65 du texte refondu de la Loi 21/2014, du 16 octobre, de bases de l'ordre juridique fiscal, la période applicable est l'exercice 2018.

DESCRIPTION DES FAITS

• La société A a octroyé des prêts à des sociétés résidentes fiscales en Espagne qui, conformément à l'article 16 de la Loi 95/1010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés, sont considérées comme des entités liées.

• Par la suite, les sociétés liées résidentes en Espagne ont été déclarées en procédure collective, conformément à la Loi 22/2003, du 9 juillet, Concursal, et, par ordonnance de l'année 2016 rendue par le Tribunal de commerce compétent, l'ouverture de la phase de liquidation a été décidée.

• En raison de la situation financière dans laquelle se trouvent les sociétés liées emprunteuses, celles-ci n'ont pas remboursé les prêts que leur a octroyés la société liée A. De même, postérieurement à la déclaration d'ouverture de la procédure collective, les montants des prêts ont augmenté.

• En conséquence du défaut de paiement, et afin de couvrir le risque des créances découlant des prêts consentis, la Société a comptabilisé des pertes pour dépréciation des créances au titre des prêts dus par les sociétés en procédure collective. Dans ces circonstances, la Société s'interroge sur la déductibilité, au titre de l'impôt sur les sociétés, des pertes pour dépréciation enregistrées dans les états financiers.

POSITION DU CONTRIBUABLE

L'article 11 de la Loi de l'impôt sur les sociétés, qui régit la déductibilité des pertes pour dépréciation des créances découlant d'éventuelles insolvabilités des débiteurs, dispose ce qui suit :

« 1. Sont fiscalement déductibles les pertes pour dépréciation de valeur prévues par la réglementation comptable, dans les conditions indiquées, le cas échéant, aux points suivants du présent article.

2. Les pertes pour dépréciation des créances découlant des éventuelles insolvabilités des débiteurs, lorsque, au moment de l'exigibilité de l'impôt, l'une des circonstances suivantes est réunie :

a) Qu'un délai de six mois se soit écoulé depuis l'échéance de l'obligation. b) Que le débiteur ait été déclaré en situation de suspension de paiements ou de faillite. c) Que le débiteur soit poursuivi pour le délit d'organisation frauduleuse d'insolvabilité. d) Que les obligations aient fait l'objet d'une réclamation judiciaire ou d'un litige judiciaire dont la solution conditionne le recouvrement.

Les pertes relatives aux créances mentionnées ci-après ne sont déductibles que si elles font l'objet d'une procédure judiciaire portant sur leur existence ou leur montant :

-Celles dues par les entités de droit public ou cautionnées par ces entités. -Celles cautionnées par des établissements de crédit. -Celles garanties par des droits réels, une clause de réserve de propriété et un droit de rétention, sauf en cas de perte ou de dépréciation de la garantie. -Celles garanties par un contrat d'assurance-crédit ou de caution.

Celles ayant fait l'objet d'un renouvellement ou d'une prorogation expresse.

Ne sont pas déductibles les pertes destinées à couvrir le risque découlant des éventuelles insolvabilités de personnes ou entités liées au créancier dans les termes prévus à l'article 16, sauf en cas d'insolvabilité déclarée judiciairement.

(...) ».

Comme il a été indiqué dans les faits, les sociétés liées sont de nationalité espagnole et se trouvent en situation de procédure collective conformément à la Loi Concursal espagnole, le Décret relatif à la cessation des paiements et aux faillites, du 4 octobre 1969, n'étant par conséquent pas applicable.

La Société a comptabilisé la dépréciation des créances du fait que les sociétés se trouvent en situation d'insolvabilité. Toutefois, aux fins de l'impôt sur les sociétés, elle considère que, les sociétés débitrices étant liées, la situation de procédure collective n'implique pas en soi une insolvabilité déclarée judiciairement, dès lors qu'une interprétation téléologique de la norme conduit à considérer que le critère de déductibilité des soldes de clients liés doit être plus restrictif que celui applicable aux clients non liés.

En ce sens, la Consultante considère que les pertes seront déductibles et que, par conséquent, l'« insolvabilité déclarée judiciairement » se produira lorsqu'elle connaîtra le montant qu'elle ne recouvrera pas et considérera comme définitivement impossible le recouvrement de la dette, situation qui se produira à la clôture de la procédure collective, lorsque, par l'ordonnance de clôture de la procédure, la reddition des comptes sera approuvée :

Loi 22/2003, du 9 juillet, Concursal :

TITRE VII

De la clôture et de la réouverture de la procédure collective « (...)

Article 181. Reddition des comptes. 1. Une reddition des comptes complète, justifiant pleinement l'usage qui a été fait des pouvoirs d'administration conférés, doit être incluse dans tous les rapports de l'administration judiciaire de la procédure collective antérieurs à l'ordonnance de clôture de la procédure. Ces rapports doivent également faire état du résultat et du solde final des opérations réalisées, en sollicitant leur approbation. 2. Tant le débiteur que les créanciers peuvent former une opposition motivée à l'approbation des comptes dans le délai de 15 jours visé à l'alinéa 2 de l'article 176. 3. En l'absence d'opposition, le juge, dans l'ordonnance de clôture de la procédure collective, déclare les comptes approuvés. En cas d'opposition, il l'instruit selon la procédure de l'incident de la procédure collective et la tranche à titre préalable dans le jugement, qui statue également sur la clôture de la procédure collective. En cas d'opposition à l'approbation des comptes et également à la clôture de la procédure collective, les deux oppositions sont instruites dans le même incident et tranchées dans le même jugement, sans préjudice de la transmission d'une copie de celui-ci à la deuxième section. 4. L'approbation ou la désapprobation des comptes ne préjuge pas du bien-fondé ou non de l'action en responsabilité contre les administrateurs judiciaires de la procédure collective, mais la désapprobation emporte leur interdiction temporaire d'être nommés dans d'autres procédures collectives pendant une période que le juge détermine dans le jugement de désapprobation et qui ne peut être inférieure à six mois ni supérieure à deux ans. » Le demandeur, à la suite d'une demande (mise en demeure) du Service des Impôts et des Douanes, complète les informations relatives aux questions posées et expose que :

1. La société A a consenti des prêts à la société espagnole (en procédure collective et en liquidation) antérieurement à la déclaration d'ouverture de la procédure collective de l'entité emprunteuse.

2. La société A était caution de contrats de prêt consentis par des établissements bancaires à la société espagnole B, en procédure collective.

La société A, en sa qualité de caution des opérations impayées par la société en procédure collective, a pris en charge le paiement des dettes du titulaire principal, la société B, en se subrogeant dans la position de créancier de l'établissement bancaire.

Face à l'impossibilité de recouvrer la créance à l'encontre de la société en procédure collective, la société A a comptabilisé des pertes pour dépréciation des créances, raison pour laquelle les montants des dépréciations des créances ont augmenté (il ne s'agit pas de contrats de prêt en tant que tels). À cet égard, il convient de signaler que, selon la consultation V0293-16 de la Direction générale des Impôts du Gouvernement d'Espagne, dans une situation comme la présente (exécution d'une garantie hypothécaire pour un prêt consenti par un établissement bancaire à une entité liée à celle qui fournit la garantie), la dépréciation de la créance est déductible dans la mesure où l'entité liée se trouve en situation d'insolvabilité judiciairement déclarée.

3. La société espagnole C (en procédure collective et en liquidation) a reçu un prêt d'un établissement bancaire espagnol, et une partie du prêt a été garantie par la société A au moyen d'une caution émise par un établissement financier andorran. L'établissement financier espagnol prêteur a exécuté la garantie et la société A a pris en charge le paiement de la dette. Face à l'impossibilité de recouvrer la créance à l'encontre de la société en procédure collective, de la même manière que ce qui est indiqué au paragraphe 2 ci-dessus, la société A a comptabilisé des pertes pour dépréciation des créances.

QUESTION POSÉE

Compte tenu des dispositions exposées, la Demanderesse pose les questions suivantes :

Première : Quand se produit l'« insolvabilité judiciairement déclarée » des soldes dus par les sociétés liées. En particulier, si les pertes pour dépréciation des créances découlant des éventuelles insolvabilités des débiteurs liés, qui ont fait l'objet d'une déclaration d'ouverture de procédure collective en Espagne et qui se trouvent en phase de liquidation au cours de l'exercice 2016, sont déductibles :

- au cours de l'exercice au cours duquel s'ouvre la phase de liquidation ou

- au cours de l'exercice au cours duquel la procédure collective est clôturée et la reddition des comptes est approuvée.

Deuxième : Si l'augmentation du montant des prêts réalisée postérieurement à la déclaration d'ouverture de la procédure collective, et qui ont fait l'objet d'une dépréciation comptable, sont déductibles selon le même critère que ceux consentis antérieurement. C'est-à-dire :

- s'ils sont déductibles du fait que les sociétés liées sont en phase de liquidation ou

- s'ils seront déductibles au cours de l'exercice au cours duquel la procédure collective sera clôturée et la reddition des comptes approuvée.

Par conséquent, compte tenu de ce qui a été exposé, la Demanderesse considère :

1. Que, lorsque la clôture de la procédure collective interviendra, au moyen de l'ordonnance de clôture de la procédure collective, et que la reddition des comptes sera approuvée, elle aura la certitude des soldes dus qu'elle ne recouvrera définitivement pas, et que c'est à ce moment qu'elle pourra considérer comme déductibles les pertes pour dépréciation comptabilisées, ce qui donnera lieu à des différences temporaires.

2. Que l'augmentation du montant des prêts réalisée postérieurement à la déclaration d'ouverture de la procédure collective seront déductibles selon le critère indiqué au paragraphe précédent.

En vertu de ce qui précède

DEMANDE

Que le présent écrit soit tenu pour présenté, et la Demande de rescrit fiscal tenue pour formulée sur les questions exposées ci-dessus afin que, après l'accomplissement des formalités appropriées, la Décision soit rendue.

À cet effet, conformément aux dispositions de l'article 25 du Règlement d'application des impôts et taxes, il est déclaré expressément qu'au moment de présenter la présente demande de rescrit fiscal écrite, la demanderesse n'a pas en cours de procédure ou de recours administratif lié au régime, à la classification ou à la qualification fiscale qui lui correspond posé dans la présente demande.

Réponse

En ce qui concerne les pertes pour dépréciation découlant des éventuelles insolvabilités de personnes ou entités liées, le Décret législatif du 7-02-2018 de publication du texte refondu de la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés, à l'article 11, au paragraphe 2.d, prévoit ce qui suit : « [...] Ne sont pas déductibles les pertes destinées à la couverture du risque découlant des éventuelles insolvabilités de personnes ou entités liées au créancier dans les termes prévus à l'article 16, sauf en cas d'insolvabilité judiciairement déclarée. »

Par conséquent, dans le cas exposé, pour déterminer à quel exercice doivent être imputées les pertes découlant des opérations mentionnées dans la demande, il convient de considérer à quel moment les entités débitrices sont déclarées judiciairement insolvables. En ce qui concerne cette condition, compte tenu des informations fournies par le demandeur, avec l'ouverture de la phase de liquidation est déclarée de facto l'impossibilité pour les entreprises de continuer à exercer leurs fonctions, et c'est le moment où les créanciers peuvent prétendre recouvrer une partie, ou la totalité, de leurs créances avec les actifs des sociétés en procédure collective. Par conséquent, dans les cas exposés dans la demande, aux fins de l'application de l'article 11.2.d du Décret législatif du 7-02-2018 de publication du texte refondu de la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés, les entités débitrices sont déclarées judiciairement insolvables au moment où s'ouvre la phase de liquidation. De sorte que l'entité demanderesse doit effectuer un ajustement négatif de la base d'imposition de l'impôt au titre de la période d'imposition au cours de laquelle intervient l'ouverture de la phase de liquidation, pour autant que soit respecté le principe d'inscription comptable, prévu à l'article 19 du Décret législatif du 7-02-2018 de publication du texte refondu de la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés.