Rescrit fiscal relatif à l'application de la disposition additionnelle deuxième de la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques.

Rescrit fiscal relatif à l'application de la disposition additionnelle deuxième de la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques.

Coût d'acquisition

IRPF - Impôt sur le revenu des personnes physiques

Numéro du rescrit fiscal :

CV0118-2018

Date d'émission :

04/06/2018

Réglementation :

Décret législatif du 7-02-2018 portant publication du texte refondu de la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques

Demande de rescrit fiscal

ANTÉCÉDENTS

EXPOSÉ

Le demandeur EXPOSE

PREMIÈREMENT.- Que, par le présent écrit, il formule une demande de rescrit fiscal écrite auprès de l'Administration fiscale de la Principauté d'Andorre conformément aux dispositions de l'article 65 du texte refondu de la Loi 21/2014, du 16 octobre, relative aux bases de l'ordre juridique fiscal et de l'article 25 du Règlement d'application des impôts et taxes.

DEUXIÈMEMENT.- Que, conformément aux dispositions de l'article 25 du Règlement d'application des impôts et taxes, il est déclaré de manière expresse qu'au moment de la présentation de la présente demande de rescrit fiscal écrite, le demandeur ne fait l'objet d'aucune procédure ni d'aucun recours administratif en cours relatif au régime, à la classification ou à la qualification fiscale qui lui correspond, soulevé dans la présente demande de rescrit fiscal.

TROISIÈMEMENT.- Conformément aux dispositions de l'article 65 du texte refondu de la Loi 21/2014, du 16 octobre, relative aux bases de l'ordre juridique fiscal, la période applicable est l'année 2018 et les suivantes.

DESCRIPTION DES FAITS

Le demandeur est une personne physique résidant dans la Principauté d'Andorre, propriétaire de deux biens immeubles situés dans la Principauté, destinés au bail (location) d'appartements et de locaux commerciaux, et qui ont été acquis par voie de succession en 2011 (succession laissée par le parent).

Les revenus obtenus par le demandeur provenant des deux biens immeubles sont déclarés en tant que revenus d'activités économiques selon la modalité de l'estimation directe, aux fins de l'établissement de sa déclaration de l'impôt sur le revenu des personnes physiques. Il convient de tenir compte du fait que les deux immeubles ont été exploités par le demandeur depuis leur acquisition, en 2011.

Le demandeur envisage de procéder à la transmission (cession) d'un bien immeuble et de continuer à exploiter l'autre bien immeuble.

Le demandeur a formulé une demande de rescrit fiscal écrite auprès de la présente Administration fiscale en date du 18 janvier 2018 afin de savoir quelle doit être la valeur des deux biens immeubles susmentionnés aux fins de l'application des dispositions de la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques (ci-après « Loi 5/2014 »),

Selon la réponse donnée par la présente Administration (rescrit fiscal numéro CV107-2018), le demandeur doit tenir compte de la valeur nette fiscale de l'immeuble selon la disposition additionnelle deuxième de la Loi 5/2014 afin de déterminer le revenu découlant d'une transmission (cession) intervenant à compter du 1er janvier 2015. Toutefois, l'Administration fiscale indique également que cette disposition finale additionnelle deuxième n'a pas d'effet sur la dépense fiscalement déductible au titre de l'amortissement et que, par conséquent, celle-ci est déterminée en appliquant les coefficients d'amortissement à « la valeur d'acquisition de la construction ».

Au vu de la réponse donnée par la présente Administration, le demandeur souhaite formuler la présente demande de rescrit fiscal.

RÉGLEMENTATION APPLICABLE

L'article 14.1 de la Loi 5/2014 établit ce que l'on considère comme « revenus bruts d'activités économiques » :

« Sont considérés comme « revenus bruts d'activités économiques » ceux qui, provenant du travail personnel et du capital conjointement, ou d'un seul de ces facteurs, impliquent l'organisation pour compte propre de facteurs de production matériels et humains ou de l'un de ces facteurs de production, dans le but d'intervenir dans la production ou la distribution de biens ou dans la prestation de services. »

La Disposition additionnelle deuxième de la Loi 5/2014 établit la valeur à retenir pour les biens immeubles affectés à une activité économique et acquis antérieurement à l'entrée en vigueur de la Loi :

« Les contribuables qui obtiennent des revenus d'activités économiques et sont titulaires de biens immeubles affectés à leur activité économique et acquis avant l'entrée en vigueur de la présente Loi retiennent comme valeur des biens, aux fins de l'application des dispositions de la présente Loi, la plus élevée des deux suivantes : la valeur de marché de ces biens en 2014, telle qu'elle résulte d'un rapport d'évaluation établi par un expert indépendant, ou leur coût d'acquisition justifié de manière probante.

Cette valeur des biens est obtenue en déduisant du coût d'acquisition ou de la valeur de marché des montants mentionnés à l'alinéa précédent l'amortissement linéaire correspondant aux années écoulées entre la mise en service de l'élément et la date d'application de la présente Loi.

En ce qui concerne ces éléments, il incombe au contribuable de prouver de manière probante la date de leur mise en service, le prix de marché de l'élément patrimonial, ainsi que l'amortissement et les corrections de valeur comptabilisés antérieurement à la date d'application effective de la présente Loi ; l'absence de preuve de ces aspects entraîne l'impossibilité d'amortir ces éléments après l'application effective de la Loi. »

Par ailleurs, l'article 16.1 de la Loi 5/2014 dispose :

« La détermination du revenu des activités économiques selon la modalité de l'estimation directe s'effectue conformément aux règles de l'impôt sur les sociétés, sans préjudice des règles spéciales établies par la présente Loi. »

En outre, en ce qui concerne le régime du réel (détermination directe) des revenus (produits) d'activités économiques, l'article 16.2, lettre a, de la même Loi dispose que :

« 2. En matière de déduction des dépenses (charges), les règles suivantes sont prises en compte :

a) Sont déductibles les amortissements relatifs aux biens et droits affectés à l'activité économique effectués conformément à l'article 10 de la Loi de l'impôt sur les sociétés. Ne peuvent faire l'objet d'une déduction de la base d'imposition les amortissements, corrections de valeur ou provisions qui peuvent être effectués sur des biens ou droits considérés comme non affectés à l'activité économique. »

Enfin, l'article 10 de la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés, régit les montants déductibles au titre de l'amortissement :

« 1.Sont déductibles les sommes qui, au titre de l'amortissement des immobilisations incorporelles, corporelles et des immeubles de placement, correspondent à la dépréciation effective subie par les différents éléments du fait de leur fonctionnement, de leur usage, de leur jouissance ou de leur obsolescence.

La dépréciation est considérée comme effective lorsqu'elle résulte de l'application des coefficients d'amortissement linéaire découlant du tableau prévu à l'Annexe I. »

À cet égard, l'Annexe I de la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés, établit les périodes d'amortissement à partir desquelles sont obtenus les coefficients d'amortissement.

QUESTION POSÉE Premier. Application de la disposition additionnelle deuxième aux fins de déterminer le revenu résultant d'une transmission et aux fins de déterminer la dépense fiscalement déductible au titre de l'amortissement

Ainsi qu'il a été exposé dans la description des faits, le consultant a acquis les biens immeubles par voie de succession en 2011, et donc antérieurement à l'entrée en vigueur de la Loi 5/2014, les deux biens étant en outre affectés à une activité économique depuis leur acquisition.

Par conséquent, la consultante considère, dans les mêmes termes que l'Administration fiscale dans sa réponse à la consultation CV 107-2018, que la disposition additionnelle deuxième de la Loi 5/2014 est pleinement applicable, dont le libellé, en extrait, est le suivant :

« Les contribuables qui obtiennent des revenus d'activités économiques et sont titulaires de biens immeubles affectés à leur activité économique et acquis avant l'entrée en vigueur de la présente Loi considèrent comme valeur des biens, aux fins de l'application des dispositions de la présente Loi, la plus élevée des deux suivantes : la valeur de marché de ces biens en 2014, telle qu'elle résulte d'un rapport d'évaluation établi par un expert indépendant, ou leur coût d'acquisition dûment justifié.

Cette valeur des biens s'obtient en déduisant du coût d'acquisition ou de la valeur de marché des montants mentionnés à l'alinéa précédent l'amortissement linéaire correspondant aux années écoulées entre la mise en service de l'élément et la date d'application de la présente Loi.

[...] »

Par ailleurs, l'évaluation des biens immeubles établie par la disposition additionnelle deuxième de la Loi 5/2014 est prévue « aux fins de l'application des dispositions de la présente Loi », ainsi qu'il résulte du libellé de cette même disposition additionnelle décrite ci-dessus.

Par conséquent, la consultante considère que l'évaluation des biens immeubles acquis avant l'entrée en vigueur de la Loi 5/2014 et affectés à une activité économique doit être réalisée conformément à la disposition additionnelle deuxième de cette Loi, et que cette évaluation produit ses effets aux fins de l'application de toutes les dispositions de la Loi 5/2014, sans exception. De l'avis de la consultante, si le législateur avait voulu que l'évaluation des immeubles prévue par la disposition additionnelle deuxième de la Loi 5/2014 ne produise ses effets que pour l'application de certaines dispositions de ladite Loi, il l'aurait indiqué.

En l'espèce, ainsi qu'il a été exposé dans les antécédents, il est envisagé de procéder à la transmission d'un bien immeuble et de continuer à exploiter l'autre bien immeuble. Dans l'un comme dans l'autre cas, le consultant considère que l'évaluation des immeubles doit être réalisée conformément aux dispositions de la disposition additionnelle deuxième de la Loi 5/2014, à savoir la valeur de marché en 2014 selon un rapport établi par un expert indépendant (ou le coût d'acquisition s'il est supérieur), déduction faite de l'amortissement linéaire correspondant aux années écoulées entre la mise en service du bien par le contribuable et la date d'application de la Loi. Et cette valeur sera la seule prise en compte pour toutes les dispositions établies par la Loi 5/2014, à savoir tant pour déterminer le montant du revenu d'activité économique résultant de la transmission qu'aux fins de l'application des dispositions relatives à l'amortissement.

Dans le cas où l'Administration fiscale considérerait que la valeur établie par la disposition additionnelle deuxième de la Loi 5/2014 ne peut être prise en compte aux fins de l'application des dispositions relatives à l'amortissement, le consultant demande que cette Administration fiscale indique quelle disposition légale permet d'aboutir à cette conclusion, compte tenu du fait que la disposition additionnelle deuxième établit clairement qu'elle s'applique aux fins de l'application des dispositions de la Loi 5/2014, sans indiquer aucune sorte d'exception.

Deuxième. Valeur nette fiscale résultant de l'application de la disposition additionnelle deuxième

Ainsi qu'il a été indiqué précédemment, le consultant considère que l'application de la disposition additionnelle deuxième de la Loi 5/2014 permet de retenir une valeur unique des biens immeubles en exploitation et acquis antérieurement à l'entrée en vigueur de la Loi, et que cette valeur sera celle prise en compte tant pour déterminer le revenu résultant d'une éventuelle transmission des immeubles que pour déterminer la dépense au titre de l'amortissement, au cas où il serait décidé de continuer à exploiter l'immeuble.

Cela nous conduit à la conclusion que la dépense annuelle fiscalement déductible au titre de l'amortissement coïncidera avec la dépense au titre de l'amortissement qu'il conviendra de prendre en compte pour déterminer la valeur nette fiscale de l'immeuble en cas d'éventuelle transmission de celui-ci, ainsi qu'il est exposé dans l'exemple présenté ci-après :

Année d'acquisition de l'immeuble mortis causa : 2011

Valeur selon la Disposition Add. II Loi 5/2014 : 90.000€

Amortissement annuel déductible (sur la valeur Disp. Add. II Loi 5/2014) : 2.250€

Amortissement cumulé au 01/01/2018 (sur la valeur Disp. Add. II Loi 5/2014) : 6.750€

Valeur nette fiscale de l'immeuble au 01/01/2018 : 83.250€

Calcul de la valeur nette fiscale aux fins de la transmission au 01/1/2018

Valeur d'acquisition (selon Disp. II Loi 5/2014) : 90.000€

Amortissement annuel aux fins de la transmission (sur la valeur Disp. Add. II Loi 5/2014) : 2.250€

Amortissement cumulé aux fins de la transmission (sur la valeur Disp. Add. II Loi 5/2014) : 6.750€

Valeur nette fiscale de l'immeuble au 01/01/2018 aux fins de la transmission : 83.250€

Toutefois, si cette Administration fiscale considère que la valeur établie par la disposition additionnelle deuxième de la Loi 5/2014 ne produit pas d'effets pour le calcul de la dépense annuelle fiscalement déductible au titre de l'amortissement, mais que cette dépense doit nécessairement être calculée sur la « valeur d'acquisition de la construction », cela nous conduit à une situation dans laquelle il existe deux valeurs pour un même immeuble : l'une pour calculer la dépense annuelle fiscalement déductible au titre de l'amortissement (valeur d'acquisition) et l'autre pour calculer le revenu résultant d'une éventuelle transmission (valeur selon la disposition additionnelle deuxième), et qu'il conviendra donc de prendre en compte deux types d'amortissements, ainsi qu'il est exposé dans l'exemple présenté ci-après :

Par ailleurs, la présente partie considère que, par « valeur d'acquisition de la construction » dans le cas d'une acquisition mortis causa, cette Administration fiscale se réfère à la valeur indiquée dans le titre d'acquisition de la succession et, à défaut, à celle qui résulte d'un rapport d'expertise à la date d'acquisition de la succession et qui tient compte des divers facteurs tels que l'état de l'actif, son ancienneté, sa situation et les investissements effectués jusqu'à cette date.

Année d'acquisition de l'immeuble mortis causa : 2011

Valeur à la date d'acquisition : 70.000€

Valeur selon la Disposition Add. II Loi 5/2014 : 90.000€

Amortissement annuel déductible (sur la valeur à la date d'acquisition) : 1.750€ Amortissement cumulé au 01/01/2018 (sur la valeur à la date d'acquisition) : 5.250€

Valeur nette fiscale de l'immeuble au 01/01/2018, immeuble en exploitation : 64.750€

Calcul de la valeur nette fiscale aux fins de la transmission au 01/1/2018

Valeur d'acquisition (selon Disp II Loi 5/2014) : 90.000€

Amortissement annuel aux fins de la transmission (sur la valeur Disp Ad II Loi 5/2014) : 2.250€

Amortissement cumulé aux fins de la transmission (sur la valeur Disp Ad II Loi 5/2014) : 6.750€

Valeur nette fiscale de l'immeuble au 01/01/2018 aux fins de la transmission : 83.250€

Le demandeur estime qu'aucune disposition de la Loi 5/2014 n'oblige à tenir compte de deux valeurs pour les immeubles en exploitation acquis avant l'entrée en vigueur de la Loi, mais que la seule valeur à prendre en considération, aux fins de l'application de l'ensemble des dispositions de la Loi, est celle établie à la disposition additionnelle deuxième.

La prise en considération de deux valeurs impliquerait que les contribuable se voient obligés de produire un registre détaillé pour chaque bien immeuble aux fins de calculer deux dépenses différentes au titre de l'amortissement pour un même immeuble : (i) l'une qui serait fiscalement déductible dans le cas où l'immeuble ferait l'objet d'une exploitation, et (ii) l'autre aux fins de calculer la valeur nette fiscale de l'immeuble en cas d'éventuelle transmission ; conclusion qui, de l'avis de la présente partie, est totalement illogique et incohérente au regard des règles de calcul, d'application et de gestion de l'impôt établies par la Loi 5/2014.

Cela étant, dans le cas où l'Administration fiscale considérerait que la valeur établie par la disposition additionnelle deuxième de la Loi 5/2014 ne peut être prise en compte aux fins du calcul annuel de la dépense fiscalement déductible au titre de l'amortissement, mais que cette dépense doit être calculée sur ce qu'elle appelle la « valeur d'acquisition de la construction », le demandeur sollicite que la présente Administration confirme comment il conviendrait de procéder pour le calcul, l'application et la gestion de l'impôt, compte tenu de l'existence de deux dépenses fiscalement déductibles au titre de l'amortissement : une dépense annuelle fiscalement déductible dans le cas où l'immeuble ferait l'objet d'une exploitation, et l'autre aux fins de calculer la valeur nette fiscale de l'immeuble en cas d'éventuelle transmission.

Troisième. Notion de « valeur d'acquisition » selon le rescrit fiscal CV0107-2018

Selon la réponse donnée par la présente Administration à la demande numéro CV107-2018, la dépense fiscalement déductible au titre de l'amortissement n'est pas déterminée sur la valeur établie par la disposition additionnelle deuxième de la Loi 5/2014, mais sur « la valeur d'acquisition de la construction ».

La demanderesse sollicite que la présente Administration indique ce qu'il faut entendre par « valeur d'acquisition » dans le cas où le bien immeuble est acquis mortis causa et où aucune valeur n'a été consignée dans le titre d'acquisition du bien immeuble (acte authentique d'acceptation de succession).

CONCLUSION

Compte tenu de ce qui a été exposé, le demandeur estime que :

1. L'évaluation des biens immeubles acquis avant l'entrée en vigueur de la Loi 5/2014 et affectés à une activité économique doit être réalisée conformément à la disposition additionnelle deuxième de cette Loi, et cette évaluation produit ses effets aux fins de l'application de l'ensemble des dispositions de la Loi 5/2014, sans exception.

2. La valeur des biens immeubles acquis avant l'entrée en vigueur de la Loi 5/2014 et affectés à une activité économique qui résulte de l'application de la disposition additionnelle deuxième de la Loi 5/2014 est une valeur unique aux fins du calcul de la dépense annuelle fiscalement déductible au titre de l'amortissement et aux fins du calcul du revenu découlant d'une éventuelle transmission des biens immeubles, puisque, dans le cas contraire, nous nous trouverions dans une situation où, pour un même impôt et aux fins d'une même loi, un élément patrimonial aurait deux valeurs.

Réponse

Nous vous adressons la présente réponse concernant la question de l'application de la disposition additionnelle deuxième de la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques, aux fins de déterminer le revenu découlant de la transmission d'un bien immeuble affecté à une activité économique acquis avant l'entrée en application de la Loi et aux fins de déterminer la dépense fiscalement déductible au titre de l'amortissement. Étant donné que la finalité de l'impôt est d'imposer le revenu obtenu par les personnes physiques en fonction de son montant et de leur situation personnelle et familiale et que, ainsi qu'il ressort de l'exposé des motifs de la Loi 42/2014, du 11 décembre, de modification de la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques, l'objectif de la norme est d'éviter que les revenus générés avant l'application effective de l'impôt (et, par conséquent, à un moment où il n'existait pas d'imposition sur le revenu des personnes physiques résidentes en Andorre) subissent une imposition au titre de l'impôt au moment de leur perception effective par leurs titulaires, nous estimons que, pour déterminer le revenu découlant d'une transmission effectuée à compter du 1er janvier 2015, le demandeur doit tenir compte du fait que la valeur nette fiscale de l'immeuble correspond à la valeur déterminée selon la disposition additionnelle deuxième de la Loi 5/2014 diminuée de l'amortissement doté à compter de l'entrée en application de cette même Loi.

Toutefois, au vu de l'exposé des motifs mentionné et du fait que la finalité de la norme est d'imposer les revenus obtenus par des personnes physiques résidentes fiscales en Andorre à compter de l'entrée de l'application de l'impôt, la disposition additionnelle deuxième de la Loi 5/2014 n'a pas d'effets sur la dépense fiscale déductible au titre de l'amortissement ; celle-ci est déterminée en appliquant sur la valeur d'acquisition de la construction les coefficients d'amortissement linéaire à partir des périodes d'amortissement établies à l'annexe I de la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés, compte tenu du fait que la durée de vie utile de l'immeuble a commencé au moment où le demandeur a mis l'élément en service. Ce critère a été exprimé par le Service des Impôts et des Douanes dans divers rescrits fiscaux, parmi lesquels le rescrit fiscal CV0107-18, émis en date du 13 mars 2018. En conséquence, aux fins de l'application de la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques, la valeur nette fiscale sur laquelle s'applique l'amortissement fiscalement déductible ne coïncide pas avec la valeur nette fiscale servant à déterminer un éventuel gain ou une éventuelle perte découlant de la transmission. Pour la correcte application de l'impôt, le contribuable doit justifier ces valeurs par tout moyen de preuve admis en droit, conformément aux dispositions de l'article 77.2 du Décret législatif du 7-02-2018 de publication du texte refondu de la Loi 21/2014, du 16 octobre, de bases de l'ordre juridique fiscal. Ainsi qu'il a été exposé précédemment, la dépense fiscalement déductible au titre de l'amortissement sera déterminée sur la valeur d'acquisition de la construction. En ce qui concerne cette dernière considération, compte tenu du fait que le consultant exerce une activité économique et que les immeubles ont été acquis en 2011, la valeur d'acquisition correspondra au prix d'acquisition défini dans les normes d'évaluation des immobilisations corporelles prévues au Décret du 15-02-2012 portant approbation de la modification du Plan général de comptabilité.