Rescrit fiscal relatif à la qualification d'établissement stable, aux règles de localisation des services et à l'application de la CDI entre l'Andorre et l'Espagne aux revenus obtenus sur le territoire andorran par des entreprises résidentes fiscales en Espagne.

Rescrit fiscal relatif à la qualification d'établissement stable, aux règles de localisation des services et à l'application de la CDI entre l'Andorre et l'Espagne aux revenus obtenus sur le territoire andorran par des entreprises résidentes fiscales en Espagne.

Conventions tendant à éviter les doubles impositions internationales

Établissement stable

IRNR - Impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux en Andorre

Numéro du rescrit fiscal :

CV0117-2018

Date d'émission :

04/06/2018

Réglementation :

· Décret législatif du 7-02-2018 portant publication du texte refondu de la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés

· Décret législatif du 5-04-2017 portant publication du texte refondu de la Loi 11/2012, du 21 juin, de l'impôt général indirect

· Décret législatif du 29-4-2015 portant publication du texte refondu de la Loi 94/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux

· Convention entre la Principauté d'Andorre et le Royaume d'Espagne tendant à éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et à prévenir l'évasion fiscale

Demande de rescrit fiscal

ANTÉCÉDENTS

M. X, en qualité de directeur général et agissant au nom et pour le compte de la société requérante,

EXPOSE

Que, conformément aux dispositions de l'article 65 de la Loi 21/2014, du 16 octobre, des bases de l'ordre juridique fiscal et de l'article 25 du Règlement d'application de celle-ci, il souhaite formuler la Demande de rescrit fiscal suivante, dont les effets seraient applicables aux opérations dont la nature est exposée dans l'écrit de demande, réalisées à compter de l'exercice 2018 et suivants :

DESCRIPTION DES FAITS

La requérante (ci-après, la Société) est une entité dont l'objet social est la prestation de services liés aux télécommunications.

Pour la prestation de ces services, la Société a besoin qu'une autre entreprise (B), résidente fiscale en Espagne, lui fournisse une série de services techniques et de gestion nécessaires à l'activité. Ces services comprendraient ceux qui permettent à la requérante de surveiller et de superviser les télécommunications dans ses différents domaines technologiques, à savoir la téléphonie fixe, la téléphonie mobile, la transmission de données, Internet, la télévision et/ou d'autres services associés. À titre indicatif et de manière non limitative, les services comprendraient :

- Garantir le fonctionnement des plateformes qui supportent les services dans les seuils recommandés de performance et de capacité.

- La participation aux processus de supervision, d'incidents ou de problèmes, entre autres, afin d'assurer des niveaux de qualité et de sécurité optimaux pour le service.

- La gestion associée au développement des différentes tâches décrites précédemment pour chaque domaine technologique.

- D'autres tâches liées à la surveillance et à la supervision quotidiennes des services de télécommunications.

Par ailleurs, cette entreprise (B), pour exécuter une grande partie des services que lui confie la Société, sous-traitera à une autre entreprise (C), résidente fiscale en Andorre. Il n'existe aucun type de lien entre l'entreprise (B) et l'entreprise (C) en dehors d'un lien purement commercial.

L'entreprise (C), pour exécuter les travaux que lui confie (B), disposera de moyens humains et matériels physiquement situés en Andorre pendant la durée du projet, estimée à environ 5 ans.

L'entreprise (C), malgré sa volonté de pouvoir offrir ses services à tout autre client du marché, probablement au cours d'une première étape, son client principal soit l'entreprise (B) qui la sous-traite.

L'entreprise (C) facturera ses services à l'entreprise (B), et l'entreprise (B) facturera la Société selon les conditions contractuelles qu'elle aura établies.

L'entreprise (B), en tant que responsable du travail vis-à-vis de la Société, détachera ponctuellement en Andorre du personnel de son effectif, aux fins de supervision des travaux sous-traités à l'entreprise (C), ainsi que pour coordonner le service et la relation avec la Société.

Ce projet en particulier (pour lequel (B) est engagée et sous-traite à son tour à (C)), dont la durée est estimée à environ 5 ans prorogeables, servirait à des activités économiques réalisées en Andorre (consommateurs finaux résidant en Andorre), bien que, et conformément aux perspectives d'évolution de l'activité de (B), celle-ci puisse offrir ses services à des clients hors d'Andorre en utilisant le même schéma, c'est-à-dire en sous-traitant à (C) une partie des travaux. En outre, l'entité (C), et de manière autonome, entend développer une activité économique propre en Andorre et hors d'Andorre, indépendamment de l'activité que (B) peut lui sous-traiter.

RÉGLEMENTATION APPLICABLE

- Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés et son Règlement d'application ;

- Loi 94/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur le revenu des non-résidents et son Règlement d'application ;

- Convention tendant à éviter les doubles impositions internationales signée entre l'Andorre et l'Espagne ;

- Loi 11/2012, du 21 juin, de l'impôt général indirect et son Règlement d'application.

ANTÉCÉDENTS APPLICABLES

La question que soulève le mode opératoire exposé dans la description des faits est de savoir s'il pourrait être considéré que l'entreprise espagnole (B) opère dans la Principauté d'Andorre par l'intermédiaire d'un établissement stable.

À cet égard, l'article 11 de la Loi de l'IRNR, ainsi que l'article 5 de la CDI signée entre l'Andorre et l'Espagne, établissent les circonstances pouvant conduire à l'existence d'un établissement stable, ce qui, de manière résumée, serait le cas lorsqu'une entité dispose d'une installation fixe d'affaires par l'intermédiaire de laquelle elle exerce une partie ou la totalité de son activité principale (non auxiliaire), citant en particulier les sièges de direction, bureaux, usines, etc., ainsi que les agents dépendants ayant le pouvoir d'engager contractuellement.

À notre sens, les conditions pour considérer que l'entreprise (B) opère dans la Principauté au moyen d'un établissement stable ne seraient pas réunies, dès lors que celle qui dispose de l'installation fixe d'affaires en Andorre (avec des moyens humains et matériels de manière permanente) est l'entreprise (C), déjà résidente fiscale en Andorre, laquelle est sous-traitée par l'entreprise (B).

Par conséquent, nous considérons que les bénéfices de l'activité exercée en Andorre (la facturation que l'entreprise (C) adresserait à l'entreprise (B)) seraient déjà imposés à l'impôt sur les sociétés de l'entreprise (C), de sorte qu'il n'y aurait pas lieu de considérer que l'entreprise (B) dispose d'un établissement stable en Andorre.

Par ailleurs, nous considérons que le fait que l'entreprise (B) puisse, de manière ponctuelle, détacher certains de ses employés en Andorre pour superviser les tâches confiées à l'entreprise (C) n'impliquerait pas non plus l'existence d'un établissement stable, en l'absence de l'habitualité ou de la permanence exigées par l'article 11 de la Loi de l'IRNR, ainsi que par l'article 5 de la CDI signée entre l'Andorre et l'Espagne. En ce qui concerne la facturation de l'entreprise (B) à la Société, nous estimons que l'article 7 de la CDI signée entre l'Andorre et l'Espagne serait applicable, dès lors qu'il s'agirait de bénéfices des entreprises réalisés sans l'intermédiaire d'un établissement stable, de sorte qu'il n'y aurait pas lieu pour la Société de pratiquer une retenue à la source au titre de l'IRNR.

Enfin, en ce qui concerne l'impôt général indirect, nous estimons qu'il ne pourrait pas non plus être considéré que l'entreprise (B) opère en Andorre par l'intermédiaire d'un établissement stable, dès lors que la condition d'installation fixe d'affaires prévue à l'article 43.3.b) de la Loi de l'IGI ne serait pas remplie, de sorte que, en facturant ses services à la Société, l'entreprise (B) ne répercuterait pas l'IGI, mais que ce serait la Société qui procéderait à l'autoliquidation de celui-ci, en application de l'article 52.1.b) de la Loi de l'IGI.

Et dans la facturation de l'entreprise (C) à l'entreprise (B) pour les services sous-traités, l'IGI ne serait pas non plus répercuté, mais, par inversion du redevable, ce serait l'entreprise (B) qui autoliquiderait la TVA correspondante en Espagne

DÉCLARATION EXPRESSE

Il est expressément déclaré qu'au moment de la présentation de la présente consultation, la Société n'a pas connaissance qu'une procédure ou un recours administratif soit en cours en rapport avec le régime, la classification ou la qualification fiscale applicable au cas exposé ici.

QUESTION POSÉE

1. Notre interprétation exposée dans les antécédents applicables est-elle correcte ? C'est-à-dire, peut-on considérer que, selon la description des faits, les conditions permettant de considérer que l'entreprise (B) opérerait dans la Principauté au moyen d'un Établissement Stable ne sont pas réunies ?;

2. En cas de réponse affirmative à la première question, notre interprétation selon laquelle, dans la facturation de l'entreprise (B) à la consultante, l'article 7 de la CDI entre l'Andorre et l'Espagne serait applicable et que, par conséquent, il n'y aurait pas lieu de pratiquer une retenue à la source au titre de l'IRNR, serait-elle correcte ?;

3. Enfin, notre interprétation selon laquelle, de même que pour les impôts directs, les conditions permettant de considérer que l'entreprise (B) opérerait dans la Principauté par l'intermédiaire d'un Établissement Stable ne seraient pas non plus réunies en matière d'IGI, est-elle correcte ?;

4. En cas de réponse affirmative à la question précédente, notre interprétation est-elle correcte ? C'est-à-dire, dans la facturation de l'entreprise (B) à la consultante, l'IGI ne devrait pas être répercuté, et ce serait la consultante qui l'autoliquiderait ?; et dans la facturation de l'entreprise (C) à l'entreprise (B), l'IGI ne devrait pas être répercuté, mais ce serait l'entreprise (B) qui autoliquiderait la TVA correspondante en Espagne ?

DEMANDE :

Que la présente consultation soit tenue pour présentée et, après les formalités appropriées, qu'il soit procédé à la décision sur celle-ci et à sa notification ultérieure à l'adresse indiquée en en-tête,

Réponse

En ce qui concerne la première question, relative à la possibilité de considérer que l'entreprise (B), résident fiscal en Espagne, agit sur le territoire andorran au moyen d'un établissement aux fins de l'impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux, il convient de tenir compte du contenu de l'article 5 de la Convention entre la Principauté d'Andorre et le Royaume d'Espagne en vue d'éviter la double imposition en matière d'impôts sur le revenu et de prévenir l'évasion fiscale :

« Article 5. Établissement stable

1. Au sens de la présente Convention, l'expression « établissement stable » désigne une installation fixe d'affaires par l'intermédiaire de laquelle une entreprise exerce tout ou partie de son activité.

2. L'expression « établissement stable » comprend notamment :

a) les sièges de direction ;

b) les succursales ;

c) les bureaux ;

d) les usines ;

e) les ateliers ;

f) les mines, les puits de pétrole ou de gaz, les carrières ou tout autre lieu d'extraction de ressources naturelles ; et

g) les exploitations agricoles, d'élevage ou forestières.

3. Un chantier ou un projet de construction ou d'installation ne constitue un établissement stable que si sa durée dépasse douze mois.

4. Nonobstant les dispositions précédentes du présent article, on considère que l'expression « établissement stable » ne comprend pas :

a) l'utilisation d'installations aux seules fins de stockage, d'exposition ou de livraison de biens ou de marchandises appartenant à l'entreprise ;

b) le maintien d'un dépôt de biens ou de marchandises appartenant à l'entreprise aux seules fins de stockage, d'exposition ou de livraison ;

c) le maintien d'un dépôt de biens ou de marchandises appartenant à l'entreprise aux seules fins de transformation par une autre entreprise ;

d) le maintien d'une installation fixe d'affaires aux seules fins d'acheter des biens ou des marchandises ou de réunir des informations pour l'entreprise ;

e) le maintien d'une installation fixe d'affaires aux seules fins d'exercer, pour l'entreprise, toute autre activité de caractère auxiliaire ou préparatoire ;

f) le maintien d'une installation fixe d'affaires aux seules fins de l'exercice cumulé d'activités mentionnées aux lettres a) à e), à condition que l'activité d'ensemble de l'installation fixe d'affaires résultant de ce cumul garde un caractère auxiliaire ou préparatoire.

5. Nonobstant les dispositions des paragraphes 1 et 2, lorsqu'une personne, autre qu'un agent jouissant d'un statut indépendant (auquel s'applique le paragraphe 6), agit pour le compte d'une entreprise et dispose dans un État contractant de pouvoirs qu'elle y exerce habituellement lui permettant de conclure des contrats au nom de l'entreprise, cette entreprise est considérée comme ayant un établissement stable dans cet État pour toutes les activités que cette personne exerce pour l'entreprise, à moins que les activités de cette personne ne soient limitées à celles qui sont mentionnées au paragraphe 4 et qui, si elles étaient exercées par l'intermédiaire d'une installation fixe d'affaires, ne permettraient pas de considérer cette installation comme un établissement stable selon les dispositions de ce paragraphe.

6. Une entreprise n'est pas considérée comme ayant un établissement stable dans un État contractant du seul fait qu'elle y exerce ses activités par l'entremise d'un courtier, d'un commissionnaire général ou de tout autre agent jouissant d'un statut indépendant, à condition que ces personnes agissent dans le cadre ordinaire de leur activité.

7. Le fait qu'une société résidente d'un État contractant contrôle ou soit contrôlée par une société résidente de l'autre État contractant ou qui exerce des activités économiques dans cet autre État (que ce soit par l'intermédiaire d'un établissement stable ou d'une autre manière) ne suffit pas, en lui-même, à faire de l'une quelconque de ces sociétés un établissement stable de l'autre. » Il ressort du précepte susmentionné que, pour déterminer si l'entreprise (B) agit sur le territoire andorran par l'intermédiaire d'un établissement stable, il convient d'apprécier si l'entité non-résidente fiscale en Andorre dispose d'un lieu d'affaires sur le territoire andorran et s'il s'agit d'un lieu fixe utilisé par l'entité non-résidente fiscale en Andorre pour exercer tout ou partie de l'activité économique. Selon les informations fournies, l'entreprise (B) et l'entreprise (C) sont des personnes morales distinctes. De même, bien que l'entreprise (B) détache temporairement des travailleurs en Andorre pour superviser les services effectués par l'entité (C), il ne peut être établi que l'entreprise (B) dispose sur le territoire andorran d'un lieu fixe d'affaires pour exercer tout ou partie de l'activité économique sur le territoire andorran, et, par conséquent, elle n'agira pas en Andorre par l'intermédiaire d'un établissement stable.

En ce qui concerne le revenu obtenu par l'entité (B) découlant de la prestation de services effectuée au profit de la société consultante, la Convention entre la Principauté d'Andorre et le Royaume d'Espagne en vue d'éviter la double imposition en matière d'impôts sur le revenu et de prévenir l'évasion fiscale prévoit, à l'article 7.1, s'agissant des bénéfices des entreprises, ce qui suit : « Les bénéfices d'une entreprise d'un État contractant ne sont imposables que dans cet État, à moins que l'entreprise n'exerce son activité dans l'autre État contractant par l'intermédiaire d'un établissement stable qui y est situé. Si l'entreprise exerce son activité d'une telle façon, les bénéfices de l'entreprise sont imposables dans l'autre État, mais uniquement dans la mesure où ils sont imputables à cet établissement stable. » Vu le contenu de cet article et dès lors que, selon les informations fournies, l'entreprise (B) n'agit pas sur le territoire andorran par l'intermédiaire d'un établissement stable, le revenu versé par la société consultante à l'entreprise (B) ne sera pas soumis à la retenue à la source de l'impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux.

S'agissant des questions relatives à l'impôt général indirect, le Décret législatif du 5-04-2017 portant publication du texte refondu de la Loi 11/2012, du 21 juin, de l'impôt général indirect, définit, à l'article 43.3, ce que l'on entend, aux fins de l'impôt, par établissement stable ou siège d'activité économique. À cet égard, l'article en question dispose que :

« Article 43. Lieu de réalisation des prestations de services. Règles générales

[...]

3. Aux fins de la Loi, on entend par :

a) Siège de l'activité économique : le lieu où les entrepreneurs ou professionnels centralisent la gestion et l'exercice habituel de leur activité entrepreneuriale ou professionnelle.

b) Établissement stable : une installation fixe d'affaires de quelque nature que ce soit, par l'intermédiaire de laquelle une personne physique ou une entité non résidente exerce tout ou partie de son activité économique.

En particulier, sont considérés comme tels :

- les sièges de direction,

- les succursales,

- les bureaux,

- les usines,

- les ateliers, les entrepôts, les magasins et autres établissements similaires,

- les mines, les carrières, les exploitations agricoles, forestières ou d'élevage, ou tout autre lieu d'exploration ou d'extraction de ressources naturelles, et

- les chantiers de construction, d'installation ou de montage dont la durée excède douze mois.

[...] »

Au vu des données exposées par le consultant, l'entité (B) ne disposera pas sur le territoire andorran d'un lieu où elle centralise la gestion et l'exercice habituel de son activité entrepreneuriale ou professionnelle. En outre, pour qu'il existe un établissement stable considéré comme contribuable de l'impôt, il est requis que cet établissement se caractérise par un degré suffisant de permanence et une structure adéquate en termes de moyens humains et techniques lui permettant d'effectuer de manière autonome des livraisons de biens ou des prestations de services. Par conséquent, il ne peut être considéré que, aux fins de l'impôt général indirect, la société (B) dispose d'un établissement stable ou d'un siège d'activité sur le territoire andorran.

Compte tenu de ce qui a été exposé à l'alinéa précédent, lorsque l'entité (B) fournit des services à la société consultante, le contribuable de l'impôt sera l'entité destinataire du service, ainsi que le prévoit l'article 52.1 du Décret législatif du 5-04-2017 portant publication du texte refondu de la Loi 11/2012, du 21 juin, de l'impôt général indirect :

« Article 52. Contribuables dans les livraisons de biens et les prestations de services

1. Sont contribuables de l'impôt :

a) À titre général, les entrepreneurs ou les professionnels qui effectuent les livraisons de biens ou fournissent les services soumis à l'impôt.

b) Toutefois, sont contribuables les entrepreneurs ou professionnels pour lesquels sont réalisées les opérations soumises à imposition :

- Lorsque les entrepreneurs ou les professionnels qui effectuent les livraisons de biens ou fournissent les services soumis à l'impôt ne sont pas établis dans le champ territorial de l'impôt et que les destinataires des opérations réalisées sont des entrepreneurs ou professionnels établis sur le territoire andorran.

- Lorsque tant l'entrepreneur ou le professionnel qui effectue la livraison de biens que le destinataire de l'opération ne sont pas établis sur le territoire andorran. »

De même, la société consultante doit inscrire la facture émise par l'entreprise (B) au registre des factures émises et au registre des factures reçues, en application des articles 27.5 et 28.4 du Règlement de l'impôt général indirect.

En ce qui concerne la prestation de services fournie par l'entité (C) à destination de l'entreprise (B), les règles générales de localisation des prestations de services prévues à l'article 43 du Décret législatif du 5-04-2017 portant publication du texte refondu de la Loi 11/2012, du 21 juin, de l'impôt général indirect, seront applicables. Plus précisément, le paragraphe 1.a de l'article en question dispose ce qui suit :

« Article 43. Lieu de réalisation des prestations de services. Règles générales

1. Les prestations de services sont réputées réalisées sur le territoire andorran dans les cas exposés ci-après, sans préjudice des dispositions du paragraphe 2 du présent article et de l'article 44 de la présente Loi :

a) Lorsque le destinataire est un entrepreneur ou professionnel agissant en tant que tel et qu'il a le siège de son activité économique ou un établissement stable ou, à défaut, son domicile ou sa résidence habituelle en Andorre, pour autant qu'il s'agisse de services ayant pour destinataires ledit siège, l'établissement stable, le domicile ou la résidence habituelle. » Le consultant expose une liste de services qui sont indicatifs. Par conséquent, si les services fournis par l'entité (C) se limitent à ceux exposés dans la consultation, vu le précepte susmentionné et étant donné que les règles spéciales établies à l'article 44 de la Loi 11/2012, du 21 juin, de l'impôt général indirect, ne localisent pas les services en question sur le territoire andorran, les prestations de services mentionnées dans la consultation effectuées par l'entité (C) et destinées à l'entreprise (B) ne seront pas soumises à l'impôt général indirect.