Rescrit fiscal relatif aux ajustements fiscaux pouvant découler de l'adaptation de la comptabilité aux Normes internationales d'information financière et à la déduction de l'impôt brut (quota de tributació) au titre de nouveaux investissements.

Rescrit fiscal relatif aux ajustements fiscaux pouvant découler de l'adaptation de la comptabilité aux Normes internationales d'information financière et à la déduction de l'impôt brut (quota de tributació) au titre de nouveaux investissements.

Déduction pour création d'emplois et pour investissements

Base d'imposition

IS - Impôt sur les sociétés

Numéro du rescrit fiscal :

CV0115-2018

Date d'émission :

04/06/2018

Réglementation :

Décret législatif du 7-02-2018 portant publication du texte refondu de la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés

Consultation

OBJET

Impôt sur les sociétés.- Imposition des incidences fiscales découlant du traitement des débits et crédits aux réserves résultant de la première application des normes internationales d'information financière adoptées dans l'Union européenne (IFRS-UE), qui ont été également adoptées par Andorre (IFRS-Andorre), dans la base d'imposition de l'impôt sur les sociétés de la société requérante pour la période d'imposition 2017.

M. X, agissant au nom et pour le compte de la société requérante, comparaît et, au mieux de ce qui procède en Droit ;

DÉCLARE

Que par le présent écrit, et conformément aux dispositions de l'article 65 du Décret législatif du 7-02-2018 portant publication du Texte refondu de la Loi 21/2014, du 16 octobre, des Bases de l'ordre juridique fiscal (ci-après, TRLBOT), qu'aucune procédure ou aucun recours administratif relatif au régime, à la classification ou à la qualification fiscale prévus à l'article 25.1.b) du Décret du 11-02-2015 portant approbation du Règlement d'application des impôts et taxes (ci-après, RAT) n'est actuellement en cours.

Par conséquent, l'avis de la présente Administration fiscale est sollicité au sujet des questions mentionnées.

1. ANTÉCÉDENTS

1.1 En date du 28 décembre 2016, a été publié au Bulletin officiel de la Principauté d'Andorre (ci-après, BOPA) le décret du 22 décembre 2016 portant approbation du cadre comptable applicable aux entités opérationnelles du système financier andorran et aux organismes de placement collectif de droit andorran conformément aux normes internationales d'information financière adoptées dans l'Union européenne (ci-après, IFRS-UE) qui ont été également adoptées par Andorre (ci-après, IFRS-Andorre ou IFRS indistinctement).

1.2 Le Décret du 22 décembre 2016 abroge le Décret du 19 janvier 2000, portant approbation du plan comptable normalisé pour les composantes opérationnelles du système financier, et exige l'établissement des comptes annuels individuels et consolidés pour les exercices financiers commençant à compter du 1er janvier 2017.

1.3 L'application du Décret du 22 décembre 2016 entraîne l'application des principes comptables des IFRS à tous les postes du bilan préalablement comptabilisés en application des normes contenues dans le Décret du 19 janvier 2000, les ajustements qui en découlent étant enregistrés par débit et crédit aux réserves des états financiers de l'exercice 2017 des entités opérationnelles du système financier andorran et des organismes de placement collectif de droit andorran.

1.4 L'Annexe 1 de l'IFRS 1, Première adoption des Normes internationales d'information financière, constitue le mandat normatif d'effectuer ces ajustements par débits ou crédits aux réserves.

« 10. Sauf ce qui est indiqué aux paragraphes 13 à 19 et dans les Appendices B à E, une entité devra, dans son état de situation financière conforme aux IFRS :

(a) comptabiliser tous les actifs et passifs dont la comptabilisation est requise par les NIIIF ;

(b) ne pas comptabiliser des éléments en tant qu'actifs ou passifs si les IFRS ne le permettent pas ;

(c) reclasser les éléments comptabilisés selon les PGCA antérieurs comme un type d'actif, de passif ou de composante des capitaux propres, mais qui, conformément aux IFRS, sont un type différent d'actif, de passif ou de composante des capitaux propres ; et

(d) appliquer les IFRS pour évaluer tous les actifs et passifs comptabilisés.

11. Les méthodes comptables qu'une entité utilise dans son état de situation financière d'ouverture conforme aux IFRS peuvent différer de celles qu'elle appliquait à la même date conformément à ses PCGA antérieurs. Les ajustements qui en résultent découlent d'événements et de transactions antérieurs à la date de transition aux IFRS. Par conséquent, une entité comptabilisera de tels ajustements, à la date de transition aux IFRS, directement dans les résultats non distribués (ou, le cas échéant, dans une autre catégorie de capitaux propres). »

1.5 L'application des règles de comptabilisation et d'évaluation des IFRS par ma mandante a entraîné les reclassements et évaluations comptables nécessaires ainsi que la réalisation de débits et crédits aux réserves en raison du nouveau régime de comptabilisation, entre autres, des postes comptables suivants :

Crédits en contrepartie des réserves résultant de l'application des IFRS dans l'évaluation et la comptabilisation des actifs et passifs financiers, entre autres, aux immobilisations incorporelles, aux immobilisations corporelles et aux immobilisations financières correspondant à des instruments de capitaux propres dans des entreprises du groupe et associées.

2. QUALIFICATION JURIDIQUE

2.1 Impôt sur les sociétés.- Imposition des incidences fiscales découlant du traitement des débits et crédits aux réserves résultant de la première application des normes internationales d'information financière adoptées dans l'Union européenne (IFRS-UE), qui ont été également adoptées par Andorre (IFRS-Andorre), dans la base d'imposition de l'impôt sur les sociétés de la société requérante pour la période d'imposition 2017.

2.2 L'effet sur la détermination de la base d'imposition de l'impôt sur les sociétés de ces ajustements de première application des IFRS, avec contrepartie directe en réserves, trouve son fondement normatif dans le principe d'inscription comptable établi à l'article 19.2 du Décret législatif du 7 février 2018 portant publication du Texte refondu de la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés (ci-après, TRLIS).

2.3 En ce sens, l'article 9.3 du TRLIS dispose que dans « le régime du réel (détermination directe), la base d'imposition est calculée en corrigeant le résultat comptable, déterminé conformément aux normes prévues par la Loi 30/2007, du 20 décembre, de la comptabilité des entrepreneurs et le plan général comptable, par l'application des dispositions établies au chapitre IV de la présente Loi, sans préjudice de ce que prévoit l'article 26 ».

2.4 En outre, l'article 19.2 du TRLIS reconnaît des effets fiscaux aux produits (recettes) et dépenses (charges) imputés comptablement à un compte de réserves dans les termes suivants :

« 2. Ne sont pas fiscalement déductibles les dépenses (charges) qui n'ont pas été imputées comptablement au compte de résultat ou à un compte de réserves si une norme légale ou réglementaire le prévoit, sauf dans les cas où la présente Loi prévoit expressément des incitations ou des dépenses (charges) ayant des effets fiscaux qui ne doivent pas être reflétées comptablement, sans préjudice de la nécessité de mentionner l'incitation spécifique dans l'annexe de l'entité. Les produits (recettes) et les dépenses (charges) imputés comptablement au compte de résultat ou à un compte de réserves au cours d'une période d'imposition différente de celle à laquelle correspond leur imputation temporelle, conformément aux dispositions des paragraphes précédents, sont imputés à la période d'imposition qui correspond conformément aux dispositions desdits paragraphes.

Toutefois, s'il s'agit de dépenses (charges) imputées comptablement à ces comptes au cours d'une période d'imposition postérieure à celle à laquelle correspond leur imputation temporelle ou de produits (recettes) imputés au compte de résultat au cours d'une période d'imposition antérieure, l'imputation temporelle des uns et des autres s'effectue au cours de la période d'imposition au cours de laquelle l'imputation comptable a été réalisée, pour autant qu'il n'en découle pas une imposition inférieure à celle qui aurait résulté de l'application des règles d'imputation temporelle prévues aux paragraphes précédents. »

2.5 De même, l'article 56 du TRLIS envisage l'effet éventuel sur la base d'imposition des réévaluations comptables volontaires :

« Article 56. Réévaluations comptables volontaires

Les réévaluations comptables n'ont pas d'effets fiscaux, indépendamment de la date à laquelle elles ont été ou furent effectuées. Lorsque le contribuable réalise des réévaluations comptables, il doit mentionner dans l'annexe le montant de ces réévaluations, les éléments concernés et la ou les périodes d'imposition au cours desquelles elles ont été pratiquées. Ces mentions doivent figurer dans chacune des annexes correspondant aux exercices au cours desquels les éléments réévalués font partie du patrimoine du contribuable. Les réévaluations comptables réalisées par les contribuables doivent être ajustées de la base d'imposition conformément aux dispositions de la présente Loi.

Dans le cas d'immeubles ou d'actions ou parts sociales acquis par le contribuable avant la date d'entrée en application de la présente Loi, aucune réévaluation de la valeur d'acquisition n'est admise et, à des fins fiscales, celle-ci est la valeur indiquée dans son titre notarié d'acquisition. Dans l'hypothèse où le titre notarié d'acquisition n'établit pas la valeur desdits biens ou droits, le contribuable doit justifier la valeur de marché des biens ou droits au moment où il les a acquis. Tout autre élément du patrimoine acquis par le contribuable avant la date d'entrée en application de la présente Loi est évalué selon le prix d'acquisition ou le coût de production, déterminé conformément aux règles d'évaluation établies dans la présente Loi.

Le ministère des Finances peut vérifier, au moyen d'une expertise, la valeur réelle des éléments du patrimoine. »

2.6 Par ailleurs, l'article 44.1.b) du TRLIS envisage la possibilité d'appliquer la déduction pour investissements dans les termes suivants : « 1. Les contribuables peuvent réduire l'impôt brut (quota de tributació) des montants suivants : b) Le résultat de l'application de 5 pour cent au montant des nouveaux investissements réalisés en Andorre en actifs fixes affectés à l'activité professionnelle. Ces actifs doivent être conservés pendant au moins cinq ans à compter du moment de leur acquisition. Si les investissements ne sont pas conservés pendant la période minimale de cinq ans, le contribuable doit verser le montant de la déduction appliquée, majoré des intérêts de retard. »

QUESTION POSÉE

Il est demandé à l'Administration fiscale, au vu de ce qui a été exposé, d'émettre un Avis contraignant sur les questions suivantes conformément aux dispositions de l'article 65 du TRLBOT :

Si, comme le propose ma mandante aux fins des dispositions de l'article 26.2 du RAT, le crédit en contrepartie des réserves résultant de l'application des IFRS dans l'évaluation des immobilisations incorporelles, des immobilisations corporelles et des immobilisations financières correspondant à des instruments de capitaux propres dans des entreprises du groupe et associées, est intégré dans la base d'imposition de l'IS de 2017 de ma mandante en ce qu'il ne consiste pas en une réévaluation comptable volontaire, mais obligatoire, conséquence des dispositions du Décret du 22 décembre 2016, étant imposé au titre de ladite période d'imposition.

À cet égard, s'il fallait intégrer le crédit en contrepartie des réserves résultant de l'application des IFRS dans l'évaluation des immobilisations corporelles, incorporelles (fonds de commerce et autres) et des immobilisations financières correspondant à des instruments de capitaux propres dans des entreprises du groupe et associées, ma mandante estime que la déduction prévue à l'article 44.1.b) du TRLIS serait applicable à ces investissements en actifs fixes affectés à l'activité professionnelle.

Réponse

En ce qui concerne la première question posée dans la consultation, afin de déterminer si le résultat découlant de l'adaptation de la comptabilité de l'entité aux IFRS doit être intégré dans la base d'imposition de l'impôt sur les sociétés, il convient de tenir compte des dispositions de l'article 9 du Décret législatif du 7-02-2018 de publication du texte refondu de la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés. Plus précisément, le paragraphe 3 de l'article en question dispose que : « Dans le régime du réel (détermination directe), la base d'imposition est calculée en corrigeant le résultat comptable, déterminé conformément aux règles prévues par la Loi 30/2007, du 20 décembre, de la comptabilité des entrepreneurs et par le Plan comptable général, par l'application des préceptes établis au chapitre IV de la présente Loi, sans préjudice des dispositions de l'article 26. » De même, la même réglementation, en ce qui concerne l'imputation temporelle des produits (recettes) et des dépenses (charges), dispose ce qui suit à l'article 19 :

« Article 19. Imputation temporelle. Inscription comptable des produits et des charges

1. Les produits (recettes) et les dépenses (charges) sont imputés à la période d'imposition au cours de laquelle ils sont acquis, conformément aux règles établies par le Plan comptable général, en fonction du flux réel de biens et de services que ces produits et dépenses représentent, indépendamment du moment où se produit le flux monétaire ou financier, en respectant la corrélation adéquate entre les uns et les autres.

2. Ne sont pas fiscalement déductibles les dépenses (charges) qui n'ont pas été imputées comptablement au compte de résultat ou à un compte de réserves si une norme légale ou réglementaire le prévoit, sauf dans les cas où la présente Loi prévoit expressément des incitations ou des dépenses ayant des effets fiscaux qui ne doivent pas être reflétées comptablement, sans préjudice de la nécessité de mentionner l'incitation spécifique dans l'annexe de l'entité. Les produits et les dépenses imputés comptablement au compte de résultat ou à un compte de réserves au cours d'une période d'imposition différente de celle à laquelle se rattache leur imputation temporelle, conformément aux dispositions des paragraphes précédents, sont imputés à la période d'imposition qui correspond conformément aux dispositions desdits paragraphes. Toutefois, s'il s'agit de dépenses imputées comptablement à ces comptes au cours d'une période d'imposition postérieure à celle à laquelle se rattache leur imputation temporelle, ou de produits imputés au compte de résultat au cours d'une période d'imposition antérieure, l'imputation temporelle des uns et des autres est effectuée au titre de la période d'imposition au cours de laquelle l'imputation comptable a été réalisée, à condition qu'il n'en résulte pas une imposition inférieure à celle qui aurait été due en application des règles d'imputation temporelle prévues aux paragraphes précédents.

[...]"

Vu les dispositions précitées, et étant donné que le Décret législatif du 7-02-2018 de publication du texte refondu de la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés ne prévoit aucune disposition spécifique applicable au cas exposé dans la consultation, les crédits effectués à un compte de capitaux propres, provenant des ajustements et reclassements résultant de l'adaptation de la comptabilité de l'entité aux Nomes internationales d'information financière, doivent être intégrés dans la base d'imposition de la période d'imposition au cours de laquelle leur enregistrement comptable a été effectué. En conséquence, le crédit à un compte de capitaux propres est considéré comme un produit fiscal de l'exercice au cours duquel l'adaptation comptable a lieu et doit être intégré dans la base d'imposition de l'impôt au moyen d'un ajustement pour différence positive dans la déclaration de l'impôt.

En ce qui concerne la question relative à la déduction pour investissements nouveaux, la Loi 95/2010, du 29 décembre, modifiée par la Loi 17/2011, du 1er décembre, et par la Loi 1/2018, du 1er mars, dispose, à l'article 44.1.b, que les contribuables de l'impôt peuvent déduire de l'impôt brut (quota de tributació) : « Le résultat de l'application de 5 pour cent au montant des investissements nouveaux réalisés en Andorre en actifs immobilisés affectés à l'activité de l'entreprise. Ces actifs doivent être conservés pendant une durée minimale de cinq ans à compter de leur acquisition. Si les investissements ne sont pas conservés pendant la durée minimale de cinq ans, le contribuable doit procéder au versement du montant de la déduction appliquée, majoré des intérêts de retard. Toutefois, pour déterminer cette déduction, il n'est pas tenu compte de la partie du prix d'acquisition des actifs correspondant à une subvention octroyée par une institution publique. » Étant donné que l'augmentation de la valeur des actifs immobilisés résulte de l'adaptation de la comptabilité de l'entité aux Normes internationales d'information financière et que, selon les informations fournies, l'entité n'a pas réalisé d'investissements nouveaux en actifs immobilisés, la déduction en question n'est pas applicable au cas exposé dans la consultation.