Rescrit fiscal relatif à la déduction des cotisations à la CASS des administrateurs acquittées par la société aux fins de déterminer la base d'imposition de l'impôt sur les sociétés et à la possibilité de les considérer comme des revenus d'activités économiques pour l'administrateur aux fins de l'impôt sur le revenu des personnes physiques.

Rescrit fiscal relatif à la déduction des cotisations à la CASS des administrateurs acquittées par la société aux fins de déterminer la base d'imposition de l'impôt sur les sociétés et à la possibilité de les considérer comme des revenus d'activités économiques pour l'administrateur aux fins de l'impôt sur le revenu des personnes physiques.

Base d'imposition

IS - Impôt sur les sociétés

Numéro du rescrit fiscal :

CV0108-2018

Date d'émission :

13/03/2018

Réglementation :

· Décret législatif du 7-02-2018 de publication du texte refondu de la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques

· Décret législatif du 7-02-2018 de publication du texte refondu de la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés

Consultation

ANTÉCÉDENTS

M. X, au nom et pour le compte de l'entité consultante, comparaît et, de la manière la plus conforme au Droit, expose les

ANTÉCÉDENTS

suivants :

I. Caractère de la Consultation

Que, selon l'article 65 la Loi 21/2014, du 16 octobre, des bases de l'ordre juridique fiscal, les contribuables ont le droit de formuler des consultations écrites auprès de l'Administration fiscale et la décision rendue sur celles-ci a un caractère contraignant pour l'Administration fiscale en ce qui concerne la situation juridique fiscale du consultant au cours de la même période que celle de l'introduction de la consultation.

En outre, le deuxième paragraphe dudit article 65 dispose que « outre les contribuables, sont habilités à présenter des consultations les associations regroupant des collectifs qui représentent des personnes physiques ou morales, les ordres professionnels, les chambres officielles et les organisations patronales ou syndicales, en ce qui concerne des questions qui touchent une pluralité de leurs membres ou associés. »

À cet égard, il est déclaré qu'au moment de la présentation de la présente demande de rescrit fiscal, aucune procédure ni aucun recours administratif n'est en cours en rapport avec le régime, la classification ou la qualification fiscale soulevé dans la demande, et il est confirmé que le rescrit fiscal serait applicable à l'exercice 2018 et aux exercices suivants.

II. Réglementation applicable

Que l'article 14 du Texte refondu de la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques (ci-après, LIRPF) établit ce qui est considéré comme revenus bruts d'activités économiques :

« 1. Sont considérés comme des « revenus bruts d'activités économiques » ceux qui, provenant conjointement du travail personnel et du capital, ou d'un seul de ces facteurs, impliquent l'organisation pour compte propre de facteurs de production matériels et humains ou de l'un de ces facteurs de production, dans le but d'intervenir dans la production ou la distribution de biens ou dans la prestation de services.

2. Le contribuable qui exerce l'activité de bail de biens immeubles peut opter pour une imposition conformément aux dispositions des articles 20 et 21, en tant que revenus fonciers. Cette option est exercée dans la déclaration qui doit être présentée au titre de cet impôt et lie le contribuable pendant la période d'imposition au cours de laquelle elle est exercée et les deux périodes d'imposition suivantes.

3. Les administrateurs et les membres des organes d'administration de sociétés commerciales ou d'autres entités appliquent les dispositions de la présente section troisième pour déterminer les revenus correspondant aux rémunérations perçues à ces titres.

4. Les revenus sont présumés obtenus par ceux qui réalisent de manière habituelle, personnelle et directe l'organisation des moyens de production et des ressources humaines affectés à l'activité. Sont réputés remplir ces conditions requises les titulaires des activités économiques, sauf preuve contraire.

Que, en ce qui concerne le Texte refondu de la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés (ci-après LIS), l'article 13, paragraphe premier, établit les dépenses suivantes comme fiscalement non déductibles :

« a) Celles qui représentent une rémunération des capitaux propres. Sont assimilés à celles-ci les paiements effectués aux participants non gérants dans les contrats de comptes en participation.

b) Celles découlant de la comptabilisation de l'impôt sur les sociétés. N'ont pas non plus la qualité de produits ceux provenant de cette comptabilisation.

c) Les cotisations d'imposition que, le cas échéant, le contribuable a acquittées au titre de l'impôt communal sur les revenus locatifs, de l'impôt communal d'implantation d'activités commerciales, entrepreneuriales et professionnelles, et de l'impôt sur les plus-values des transmissions patrimoniales immobilières.

d) Les amendes et sanctions pénales et administratives, et la majoration de recouvrement forcé (contrainte) prévue à la lettre c) du paragraphe 3 de l'article 33 de la Loi des bases de l'ordre juridique fiscal, du 19 décembre 1996.

e) Les pertes de jeu.

f) Les dons et les libéralités. Ne sont pas considérées comme comprises dans le présent alinéa les dépenses de relations publiques avec des clients ou des fournisseurs, ni celles qui, conformément aux us et coutumes, sont effectuées à l'égard du personnel de l'entreprise, ni celles réalisées pour promouvoir, directement ou indirectement, la vente de biens et la prestation de services, ni celles qui sont corrélées aux produits. En tout état de cause, ces charges déductibles fiscalement ne peuvent excéder 1% de la base d'imposition positive moyenne de l'exercice correspondant et des deux exercices précédents. En tout cas, ne seront pas considérés comme des dons ni des libéralités ceux réalisés au profit d'organismes sans but lucratif inscrits au Registre officiel correspondant.

g) Nonobstant les dispositions de la lettre f), les dons effectués par les contribuables à des entités reconnues comme organismes sans but lucratif sont déductibles pour la détermination de la base d'imposition jusqu'à un maximum de 10% du résultat comptable. »

En outre, le paragraphe deuxième du même article de la Loi de l'impôt sur les sociétés dispose que :

« Les rémunérations des conseillers et administrateurs liées spécifiquement à l'exercice de ces fonctions ne sont déductibles que lorsqu'elles sont prévues dans les statuts de la société, et elles ont pour le bénéficiaire la qualité de revenus soumis à l'impôt sur les sociétés ou à l'impôt sur les activités économiques, selon qu'il s'agit d'une personne morale ou de personnes physiques, selon le cas. »

Que, en ce qui concerne le paragraphe b) de l'article 19 du Texte refondu de la Loi 17/2008, du 3 octobre de la loi andorrane de la Sécurité sociale, il établit l'inclusion des administrateurs de sociétés en tant que personnes physiques cotisantes à la Caisse andorrane de sécurité sociale

« Sont inclus dans le collectif des personnes qui exercent une activité pour compte propre de la sécurité sociale les personnes appartenant à l'un quelconque des groupes suivants :

(...) b) Les administrateurs de sociétés qui remplissent cumulativement les conditions requises suivantes : - Ne pas être salariés de la société dont ils sont administrateurs. - Percevoir une rémunération, à caractère périodique ou non, fixe ou variable, pour l'exercice de la fonction d'administrateur, conformément aux statuts ou aux décisions des organes sociaux de la société ; si les administrateurs exercent leur fonction à titre gratuit, ils sont considérés comme des personnes exerçant une activité pour compte propre lorsqu'ils ne cotisent en tant qu'assurés directs dans aucune autre catégorie du régime général de la sécurité sociale. - Être résidents légaux dans la Principauté d'Andorre, sauf s'ils le sont au titre d'une autorisation de résidence sans activité lucrative, de résidence pour professionnels à projection internationale, de résidence pour des raisons d'intérêt scientifique, culturel et sportif ou en vertu de toute autre modalité d'autorisation de résidence prévue par la loi sur l'immigration qui exige de disposer d'une couverture et d'une assurance maladie extérieure à la Caisse andorrane de sécurité sociale. Les modalités de respect des conditions requises établies au présent article peuvent être précisées par règlement ; la preuve de leur respect incombe, en tout état de cause, à l'intéressé, sans préjudice des pouvoirs de contrôle et de vérification de la Caisse andorrane de sécurité sociale, qui peut demander la documentation sociale nécessaire pour les justifier. »

Compte tenu de ce qui précède, sont formulées les

QUESTIONS POSÉES

Le cas concret de la consultation concerne des personnes physiques résidentes fiscales en Andorre qui exercent des activités économiques par l'intermédiaire de sociétés commerciales andorranes. Les sociétés commerciales sont titulaires des commerces correspondants pour assurer l'exploitation de l'activité entrepreneuriale. Ces entrepreneurs exercent des fonctions propres à des travailleurs ordinaires, tout en étant en même temps administrateurs des sociétés.

Les administrateurs perçoivent une rémunération pour les services rendus à la société au titre de leur fonction.

En ce qui concerne les cotisations de ces administrateurs à la Caisse andorrane de la sécurité sociale (CASS), conformément aux dispositions de l'article 19 de la loi sur la sécurité sociale, ils cotisent en tant qu'administrateurs qui ne sont pas salariés de la société, perçoivent une rémunération et sont résidents en Andorre.

Les cotisations à la CASS de l'administrateur sont effectuées par l'entreprise pour le compte de celui-ci. Par conséquent, c'est l'entreprise qui, en assumant le coût des cotisations, les comptabilise comme dépenses supplémentaires, celles-ci étant fiscalement déductibles de son IS en tant que rémunération en nature des administrateurs.

Par ailleurs, la personne physique administratrice de la société, étant immatriculée en tant que travailleur pour compte propre à la CASS, sera imposée sur les revenus obtenus pour la prestation de ses services à la société dans la rubrique des revenus obtenus au titre des Activités économiques de son IRPF. En ce qui concerne les cotisations versées par la société à la CASS pour le compte de l'administrateur, celles-ci auraient la qualification de revenus en nature pour l'administrateur, et seraient par conséquent imposées en tant que revenus bruts d'Activités économiques.

En vertu de tout l'exposé qui précède, il est

DEMANDÉ

Que, la consultation ci-dessus étant tenue pour formulée, il y soit répondu sur la base des informations fournies dans les exposés qui précèdent, le demandeur sollicitant la détermination des critères administratifs relatifs aux questions suivantes :

I. Aux fins de l'impôt sur les sociétés, la qualification des cotisations versées à la CASS pour le compte de l'administrateur en tant que dépense déductible pour la société, dans la mesure où celui-ci perçoit le salaire en tant que travailleur non salarié.

II. Aux fins de l'impôt sur le revenu des personnes physiques, la qualification de ces cotisations à la CASS en tant que revenus en nature et, par conséquent, imposées en tant que revenus bruts d'Activités économiques de l'administrateur.

Réponse

En ce qui concerne la question relative à la déduction, aux fins de l'impôt sur les sociétés, des cotisations à la CASS des administrateurs payées par la société, le Décret législatif du 7-02-2018 de publication du texte consolidé de la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés, dispose à l'art. 13.2 que : « Les rémunérations des conseillers et administrateurs spécifiquement liées à l'exercice de ces fonctions ne sont déductibles que lorsqu'elles sont prévues dans les statuts de la société, et ont pour le bénéficiaire la qualification de revenus soumis à l'impôt sur les sociétés ou à l'impôt sur les activités économiques, selon qu'il s'agit d'une personne morale ou de personnes physiques, selon le cas. »

Par ailleurs, la même réglementation établit à l'art. 19.1 et au 19.2 que :

« Article 19. Rattachement temporel. Inscription comptable des produits et des dépenses

1. Les produits et les dépenses sont rattachés à la période d'imposition au cours de laquelle ils sont acquis ou exigibles, conformément aux règles établies par le Plan général de comptabilité, en fonction du flux réel de biens et de services que ces produits et dépenses représentent, indépendamment du moment où se produit le flux monétaire ou financier, en respectant la corrélation adéquate entre les uns et les autres.

2. Ne sont pas fiscalement déductibles les dépenses qui n'ont pas été imputées comptablement au compte de résultat ou à un compte de réserves si une norme légale ou réglementaire le prévoit, sauf dans les cas où la présente Loi prévoit expressément des incitations ou des dépenses ayant des effets fiscaux qui ne doivent pas être reflétées comptablement, sans préjudice de la nécessité de mentionner l'incitation spécifique dans l'annexe de l'entité.

Les produits et les dépenses imputés comptablement au compte de résultat ou à un compte de réserves au cours d'une période d'imposition différente de celle à laquelle il convient de les rattacher, conformément aux dispositions des paragraphes précédents, sont rattachés à la période d'imposition correspondante conformément aux dispositions desdits paragraphes. Toutefois, s'il s'agit de dépenses imputées comptablement à ces comptes au cours d'une période d'imposition postérieure à celle à laquelle il convient de les rattacher ou de produits imputés au compte de résultat au cours d'une période d'imposition antérieure, le rattachement temporel des uns et des autres s'effectue à la période d'imposition au cours de laquelle l'imputation comptable a été réalisée, à condition qu'il n'en résulte pas une imposition inférieure à celle qui aurait résulté de l'application des règles de rattachement temporel prévues aux paragraphes précédents. » Vu les dispositions précitées, pour autant que les statuts de la société fixent avec précision que la société rémunère aux administrateurs le montant de leurs cotisations à la CASS et que ce montant y soit spécifié, les cotisations en question ont la qualification de charges déductibles pour déterminer la base d'imposition de l'impôt sur les sociétés. De même, une comptabilisation et une justification adéquates de la dépense s'avèrent essentielles pour la considérer comme déductible.

En ce qui concerne la qualification, aux fins de l'impôt sur les personnes physiques, des cotisations à la CASS des administrateur payées par la société, le Décret législatif du 7-02-2018 de publication du texte refondu de la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques, prévoit à l'art. 14 les revenus qui ont la qualification de revenus bruts d'activités économiques. Concrètement, le paragraphe 3 de l'article en question dispose que « Les administrateurs et les membres des organes d'administration de sociétés commerciales ou d'autres entités appliquent les dispositions de la présente section troisième pour déterminer les revenus correspondant aux rémunérations perçues à ces titres. » Par conséquent, toute rémunération perçue pour l'exercice de la fonction d'administrateur, indépendamment de sa dénomination, qu'elle soit monétaire ou en nature, est soumise à imposition en tant que revenu d'activité économique. En conséquence, le paiement effectué par la société des cotisations à la CASS de l'administrateur constitue une rémunération supplémentaire pour ce dernier.