Rescrit fiscal relatif à l'application de la disposition additionnelle deuxième de la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques.

Rescrit fiscal relatif à l'application de la disposition additionnelle deuxième de la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques.

Coût d'acquisition

IRPF - Impôt sur le revenu des personnes physiques

Numéro de rescrit :

CV0106-2018

Date d'émission :

13/03/2018

Réglementation :

Décret législatif du 7-02-2018 de publication du texte consolidé de la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques

Demande

ANTÉCÉDENTS

EXPOSÉ

PREMIÈREMENT.- Que, par le présent écrit, il formule une demande de rescrit fiscal écrite auprès de l'Administration fiscale de la Principauté d'Andorre conformément aux dispositions de l'article 65 du texte consolidé de la Loi 21/2014, du 16 octobre, relative aux bases de l'ordre juridique fiscal et de l'article 25 du Règlement d'application des impôts et taxes.

DEUXIÈMEMENT.- Que, conformément aux dispositions de l'article 25 du Règlement d'application des impôts et taxes, il est expressément déclaré qu'au moment de la présentation de la présente demande de rescrit fiscal écrite, le demandeur n'est partie à aucune procédure ni à aucun recours administratif en cours relatif au régime, à la classification ou à la qualification fiscale qui lui est applicable, soulevés dans la présente demande.

TROISIÈMEMENT.- Conformément aux dispositions de l'article 65 du texte consolidé de la Loi 21/2014, du 16 octobre, relative aux bases de l'ordre juridique fiscal, la période applicable est l'année 2018 et les suivantes.

DESCRIPTION DES FAITS

Le demandeur est une personne physique résidant en Principauté d'Andorre, propriétaire de deux biens immeubles situés en Principauté, destinés au bail (location) d'appartements et de locaux commerciaux, et qui ont été acquis par succession en 2011 (succession laissée par le parent).

Les revenus obtenus par le demandeur provenant des deux biens immeubles sont déclarés en tant que revenus d'activités économiques selon la modalité d'estimation directe, aux fins de l'établissement de sa déclaration de l'impôt sur le revenu des personnes physiques. Il convient de tenir compte du fait que les deux immeubles sont exploités par le demandeur depuis leur acquisition, en 2011.

Le demandeur envisage de procéder à la transmission (cession) d'un bien immeuble et de continuer à exploiter l'autre bien immeuble.

Le demandeur souhaite présenter la présente demande afin d'avoir la certitude de la valeur qui doit être retenue pour les deux biens immeubles susmentionnés aux fins de l'application des dispositions de la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques (ci-après la « Loi 5/2014 »), pour l'exercice 2018 et les suivants.

RÉGLEMENTATION APPLICABLE

L'article 14.1 de la Loi 5/2014 établit ce qui est considéré comme des « revenus bruts d'activités économiques » :

« Sont considérés comme des "revenus bruts d'activités économiques" ceux qui, provenant conjointement du travail personnel et du capital, ou de l'un seul de ces facteurs, impliquent l'organisation pour compte propre de facteurs de production matériels et humains ou de l'un de ces facteurs de production, dans le but d'intervenir dans la production ou la distribution de biens ou dans la prestation de services. »

La disposition additionnelle deuxième de la Loi 5/2014 établit la valeur à retenir pour les biens immeubles affectés à une activité économique et acquis avant l'entrée en vigueur de la Loi :

« Les contribuables qui obtiennent des revenus d'activités économiques et sont titulaires de biens immeubles affectés à leur activité économique, acquis avant l'entrée en vigueur de la présente Loi, retiennent comme valeur des biens, aux fins de l'application des dispositions de la présente Loi, la plus élevée des deux suivantes : la valeur de marché de ces biens en 2014, telle qu'elle résulte d'un rapport d'évaluation établi par un expert indépendant, ou leur coût d'acquisition dûment justifié.

Cette valeur des biens est obtenue en déduisant du coût d'acquisition ou de la valeur de marché des montants visés à l'alinéa précédent l'amortissement linéaire correspondant aux années écoulées entre la mise en service de l'élément et la date d'application de la présente Loi.

En ce qui concerne ces éléments, il incombe au contribuable de prouver de manière probante la date de leur mise en service, le prix de marché de l'élément du patrimoine, ainsi que l'amortissement et les corrections de valeur comptabilisés avant la date d'application effective de la présente Loi ; le défaut de preuve de ces éléments entraîne l'impossibilité d'amortir ces éléments après l'application effective de la Loi. »

Par ailleurs, l'article 16.1 dispose :

« La détermination du revenu des activités économiques selon la modalité d'estimation directe s'effectue conformément aux règles de l'impôt sur les sociétés, sans préjudice des règles spéciales établies par la présente Loi. »

En outre, en ce qui concerne le régime du réel (détermination directe) des revenus (produits) d'activités économiques, l'article 16.2, lettre a, de la même Loi dispose :

« 2. En matière de déduction des dépenses (charges), les règles suivantes sont prises en compte :

a) Sont déductibles les amortissements relatifs aux biens et droits destinés à l'activité économique, pratiqués conformément à l'article 10 de la Loi de l'impôt sur les sociétés. Ne peuvent faire l'objet d'une déduction de la base d'imposition les amortissements, corrections de valeur ou provisions qui peuvent être pratiqués sur des biens ou droits considérés comme non destinés à l'activité économique. »

Enfin, l'article 10 de la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés, régit les montants déductibles au titre de l'amortissement :

« 1. Sont déductibles les sommes qui, au titre de l'amortissement des immobilisations incorporelles, des immobilisations corporelles et des immeubles de placement, correspondent à la dépréciation effective subie par les différents éléments du fait de leur fonctionnement, de leur usage, de leur jouissance ou de leur obsolescence.

La dépréciation est considérée comme effective lorsqu'elle résulte de l'application des coefficients d'amortissement linéaire découlant du tableau prévu à l'Annexe I. »

À cet égard, l'Annexe I de la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés, établit les périodes d'amortissement à partir desquelles sont obtenus les coefficients d'amortissement.

Enfin, en ce qui concerne les éléments du patrimoine acquis à titre gratuit, l'article 15.2 de la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés, dispose :

« 2. Sont évalués à leur valeur normale de marché les éléments du patrimoine suivants : a) Ceux transmis ou acquis à titre gratuit... »

QUESTION POSÉE

Premièrement. Valeur du bien immeuble acquis et en exploitation avant l'entrée en vigueur de la Loi 5/2014, et qui fera l'objet d'une transmission (cession) par le demandeur

Selon l'article 14 de la Loi 5/2014, sont considérés comme des revenus bruts d'activités économiques ceux qui, provenant du travail personnel et du capital, impliquent l'organisation pour compte propre de facteurs de production. En l'espèce, étant donné que, comme il a été exposé dans les antécédents de la consultation, les biens immeubles faisant l'objet de la consultation sont affectés à l'activité économique du consultant, nous considérons que le revenu qui découlerait de l'éventuelle transmission de l'un des biens immeubles aura la qualification de revenu d'activité économique, qui sera intégré dans la base d'imposition générale de la déclaration de l'impôt sur le revenu des personnes physiques du consultant, ainsi que le prévoit l'article 4.3a de la Loi 5/2014.

Par ailleurs, comme il a également été exposé dans les antécédents, le consultant a acquis les deux biens immeubles par voie de succession en 2011, antérieurement à l'entrée en vigueur de la Loi 5/2014. Par conséquent, afin de déterminer le montant du revenu d'activité économique découlant de la transmission de l'un des biens immeubles, le consultant considère qu'il pourra retenir comme valeur de ce bien immeuble celle que prévoit la disposition additionnelle deuxième de la Loi 5/2014, c'est-à-dire « la plus élevée des deux suivantes : la valeur de marché de ces biens en 2014, telle qu'elle résulte d'un rapport d'évaluation établi par un expert indépendant, ou leur coût d'acquisition dûment justifié ». En outre, ainsi que le dispose cette même disposition additionnelle deuxième, il y a lieu de déduire de cette valeur l'amortissement linéaire correspondant aux années écoulées entre la mise en service de l'élément par le contribuable et la date d'application de la Loi 5/2014.

De plus, et aux fins de déterminer le montant du revenu découlant de la transmission, la présente partie considère qu'il y a lieu de déduire également de la valeur du bien immeuble prévue par la disposition additionnelle deuxième de la Loi 5/2014 (coût ou valeur de marché 2014 déduction faite de l'amortissement linéaire correspondant jusqu'à la date d'application de la Loi 5/2014) l'amortissement linéaire correspondant aux années écoulées entre la date d'application de la Loi 5/2014 (soit le 1er janvier 2015) et la date de transmission du bien immeuble (2018).

Par conséquent, et compte tenu de ce qui a été exposé ci-dessus, le consultant considère que le revenu provenant de la transmission du bien immeuble qui fera l'objet d'une intégration dans la base générale de l'impôt sur le revenu des personnes physiques sera la différence entre :

a) la valeur de transmission du bien immeuble ;

b) la valeur d'acquisition du bien immeuble selon la disposition additionnelle deuxième de la Loi 5/2014 (valeur de marché en 2014 moins l'amortissement cumulé depuis la date de mise en service jusqu'à la date d'application de la Loi 5/2014) ; et

c) l'amortissement cumulé depuis la date d'application de la Loi 5/2014 et la date de transmission du bien immeuble.

Deuxièmement. Valeur du bien immeuble acquis antérieurement à l'entrée en vigueur de la Loi 5/2014, et qui fait l'objet d'une exploitation par le consultant

Selon les dispositions de l'article 16.1 de la Loi 5/2014, la détermination du revenu des activités économiques selon le régime d'estimation directe s'effectue conformément aux règles de l'impôt sur les sociétés. De même, en matière de déduction des dépenses, ce même article prévoit, à son paragraphe 2, que « sont déductibles les amortissements relatifs aux biens et droits affectés à l'activité économique pratiqués conformément à l'article 10 de la Loi relative à l'impôt sur les sociétés ».

Selon les dispositions de la disposition additionnelle deuxième de la Loi 5/2014, « les contribuables qui perçoivent des revenus d'activités économiques et sont titulaires de biens immeubles affectés à leur activité économique, acquis avant l'entrée en vigueur de la présente Loi, retiennent comme valeur des biens, aux fins de l'application des dispositions de la présente Loi, la plus élevée des deux suivantes : la valeur de marché de ces biens en 2014, telle qu'elle résulte d'un rapport d'évaluation établi par un expert indépendant, ou leur coût d'acquisition dûment justifié. »

Ainsi que le prévoit la disposition additionnelle deuxième, la valeur de marché à retenir est, aux fins de l'application des dispositions de la Loi 5/2014, et donc aux fins de l'application des dispositions relatives à l'amortissement (article 16.2) : la valeur de marché des biens en 2014 (ou le coût d'acquisition) déduction faite de l'amortissement linéaire correspondant aux années écoulées entre la mise en service du bien par le contribuable et la date d'application de la Loi 5/2014.

Par conséquent, le consultant considère que, dans le cas soulevé dans la présente consultation, et en application de l'article 16 de la Loi 5/2014, l'amortissement pratiqué sur la valeur du bien immeuble affecté à l'activité économique du consultant est déductible. Par ailleurs, en application de la disposition additionnelle deuxième, la valeur du bien immeuble sur laquelle l'amortissement pourra être pratiqué sera la valeur de marché en 2014 déduction faite de l'amortissement linéaire correspondant aux années écoulées entre la mise en service des biens par le contribuable et la date d'application de la présente loi.

S'il est considéré que la valeur du bien immeuble sur laquelle l'amortissement peut être pratiqué n'est pas la valeur de marché en 2014 telle que le prévoit la disposition additionnelle deuxième de la Loi 5/2014, le consultant demande que soit indiquée la valeur de marché du bien immeuble sur laquelle l'amortissement doit être pratiqué, compte tenu du fait que, s'agissant d'une acquisition à titre gratuit d'un bien immeuble affecté à une activité économique, l'article 15 de la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés, est applicable, et qu'il convient donc d'évaluer le bien immeuble à sa valeur de marché.

S'il est considéré que la dépense fiscalement déductible au titre de l'amortissement ne s'applique pas sur la valeur de marché du bien immeuble acquis mortis causa, la présente partie considère que cela reviendrait à l'imposition des acquisitions mortis causa, impôt qui, à ce jour, n'existe pas dans la Principauté.

CONCLUSION

Compte tenu de ce qui a été exposé, le consultant considère que :

1.- La valeur d'acquisition du bien immeuble affecté à l'activité économique qu'il y aura lieu de prendre en considération, -aux fins de calculer le revenu découlant de sa transmission-, est la valeur prévue par la disposition additionnelle deuxième de la Loi 5/2014, déduction faite de l'amortissement linéaire correspondant aux années écoulées depuis la date d'application de la présente loi et la date de transmission du bien immeuble.

2.- La valeur du bien immeuble affecté à l'activité économique qu'il y aura lieu de prendre en considération, -aux fins de calculer la dépense d'amortissement-, est la valeur prévue par la disposition additionnelle deuxième de la Loi 5/2014 (valeur de marché en 2014 moins l'amortissement cumulé depuis la date de mise en service du bien par le consultant et la date d'application de la Loi 5/2014).

Réponse En ce qui concerne votre consultation, nous vous informons que le Décret législatif du 7-02-2018 de publication du texte refondu de la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques, dispose, dans sa disposition additionnelle deuxième, relative au coût d'acquisition des biens immeubles, que :

« Les contribuables qui obtiennent des revenus d'activités économiques et qui sont titulaires de biens immeubles affectés à leur activité économique, acquis avant l'entrée en vigueur de la présente Loi, doivent retenir comme valeur des biens, aux fins de l'application des dispositions de la présente Loi, la plus élevée des deux suivantes : la valeur de marché de ces biens en 2014, telle qu'elle résulte d'un rapport d'évaluation établi par un expert indépendant, ou leur coût d'acquisition dûment justifié.

Cette valeur des biens s'obtient en déduisant du coût d'acquisition ou de la valeur de marché des montants mentionnés à l'alinéa précédent l'amortissement linéaire correspondant aux années écoulées entre la mise en service de l'élément et la date d'application de la présente Loi.

En ce qui concerne ces éléments, il incombe au contribuable de prouver de manière probante leur date de mise en service, le prix de marché de l'élément patrimonial, ainsi que l'amortissement et les corrections de valeur comptabilisés antérieurement à la date d'application effective de la présente Loi ; le défaut de preuve de ces éléments entraîne l'impossibilité d'amortir ces éléments après l'application effective de la Loi. »

Étant donné que l'immeuble a été acquis par voie de succession en 2011, sa valeur en 2014 correspond à la valeur de marché déterminée à cette date, telle qu'elle résulte d'un rapport d'évaluation établi par un expert indépendant, diminuée de l'amortissement linéaire correspondant aux années écoulées entre la mise en service de l'élément et la date d'application de la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques. Attendu que la finalité de l'impôt est d'imposer le revenu obtenu par les personnes physiques en fonction de son montant et de leur situation personnelle et familiale, et que, selon ce qui ressort de l'exposé des motifs de la Loi 42/2014, du 11 décembre, portant modification de la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques, l'objectif de la norme est d'éviter que les revenus générés avant l'application effective de l'impôt (et, par conséquent, à une époque où il n'existait aucune imposition sur le revenu des personnes physiques résidentes en Andorre) soient soumis à imposition au titre de l'impôt au moment de leur perception effective par leurs titulaires, nous estimons que, pour déterminer le revenu découlant d'une transmission (cession) effectuée à compter du 1er janvier 2015, le consultant doit tenir compte du fait que la valeur nette fiscale de l'immeuble correspond à la valeur déterminée conformément à la disposition additionnelle deuxième de la Loi 5/2014, diminuée de l'amortissement pratiqué à compter de l'entrée en application de cette même Loi. Toutefois, compte tenu de l'exposé des motifs susmentionné et du fait que la finalité de la norme est d'imposer les revenus obtenus par des personnes physiques résidentes fiscales en Andorre à compter de l'entrée de l'application de l'impôt, la disposition additionnelle deuxième de la Loi 5/2014 n'a pas d'effet sur la dépense fiscale déductible au titre de l'amortissement ; celle-ci est déterminée en appliquant à la valeur d'acquisition de la construction les coefficients d'amortissement linéaire sur la base des périodes d'amortissement fixées à l'annexe I de la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés, compte tenu du fait que la durée de vie utile de l'immeuble a commencé au moment où le consultant a mis l'élément en service.