Rescrit fiscal relatif à la perte découlant de la remise d'une dette.

Rescrit fiscal relatif à la perte découlant de la remise d'une dette.

Base d'imposition

Base d'imposition - Régime du réel (détermination directe)

IS - Impôt sur les sociétés

Numéro du rescrit fiscal :

CV0060-2016

Date d'émission :

23/08/2016

Réglementation :

· Décret législatif du 29-4-2015 de publication du texte refondu de la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés.

Consultation

ANTÉCÉDENTS

OBJET

Impôt sur les sociétés.- Imposition de la remise d'une dette par un établissement bancaire au profit d'une entité religieuse sans but lucratif.

Les soussignés, agissant conjointement au nom et pour le compte de la société consultante., en qualité d'avocats et de conseillers juridiques de celle-ci, comparaissent et, de la manière la plus conforme au Droit,

DÉCLARENT

Que par le présent écrit, et conformément aux dispositions de l'article 65 de la Loi 21/2014, du 16 octobre, des bases de l'ordre juridique fiscal (ci-après, la LBOT), qu'aucune procédure ni aucun recours administratif relatif au régime, à la classification ou à la qualification fiscale prévus à l'article 25.1b) du Décret du 11-02-2015 portant approbation du Règlement d'application des impôts et taxes (ci-après, le RAT) n'est actuellement en cours. Par conséquent, il est demandé à la présente Administration fiscale de faire connaître sa position sur les questions visées.

I. ANTÉCÉDENTS

Ma mandante envisage la possibilité de procéder, au cours de la période d'imposition 2016, à la remise d'une dette dont lui est redevable une entité ecclésiastique de la Principauté d'Andorre. Plus précisément, une église paroissiale.

À la suite de l'entrée en vigueur de l'Accord entre la Principauté d'Andorre et le Saint-Siège, du 15-5-2008, et conformément à l'article 11.3, alinéa 2, de la Constitution, il est reconnu aux entités de l'Église la pleine capacité juridique dans le cadre de l'ordre juridique général, ainsi que le libre et public exercice de leurs activités et le maintien de relations de collaboration spéciale avec l'État, conformément à la tradition andorrane.

Par ailleurs, l'article XIII dudit accord reconnaît le caractère lucratif des activités réalisées par l'Église et par ses entités créées conformément à leurs propres fins.

Cette éventuelle remise est motivée par l'ancienneté de la dette et par son caractère inhabituel. Celle-ci a été constituée en 1987, avec une échéance de dix ans et des renouvellements ultérieurs de deux ans

À cet égard, ma mandante s'interroge sur l'imposition au titre de l'Impôt sur les sociétés de l'extinction de la dette par voie de remise de celle-ci.

Plus précisément, sur le point de savoir si cette remise doit être qualifiée de don à une entité sans but lucratif ou si elle doit être traitée comme une perte, s'agissant d'une créance irréversible.

II. QUALIFICATION JURIDIQUE

i. Remise en tant que don à une entité sans but lucratif.

Dans l'hypothèse où cette remise serait qualifiée de don à une entité sans but lucratif, les lettres f) et g) du paragraphe premier de l'article 13 de la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés, disposent ce qui suit :

« Article 13

Charges non déductibles

1. Ne sont pas déductibles de la base d'imposition les postes suivants :

[...]

f) Les dons et les libéralités. Ne sont pas réputées comprises dans le présent alinéa les dépenses (charges) de relations publiques avec les clients ou les fournisseurs, ni celles qui, conformément aux us et coutumes, sont effectuées au profit du personnel de l'entreprise, ni celles réalisées pour promouvoir, directement ou indirectement, la vente de biens et la prestation de services, ni celles qui sont corrélées avec les produits (recettes). En tout état de cause, ces charges fiscalement déductibles ne peuvent excéder 1% de la base d'imposition positive moyenne de l'exercice correspondant et des deux exercices précédents. En tout état de cause, ne sont pas considérés comme des dons ou des libéralités ceux réalisés au profit d'organismes sans but lucratif inscrits au Registre officiel correspondant.

g) Nonobstant les dispositions de la lettre f), les dons effectués par les contribuables au profit d'entités reconnues comme organismes sans but lucratif sont déductibles pour la détermination de la base d'imposition jusqu'à un maximum de 10% du résultat comptable. »

Par conséquent, et en application des dispositions du paragraphe précédent, le montant non recouvré faisant l'objet de l'éventuelle remise pourrait être déductible au titre de don dans l'Impôt sur les sociétés.

ii. Remise en tant que dépense (charge), s'agissant d'une perte irréversible d'une créance d'un caractère déjà inhabituel.

Dans l'hypothèse où cette remise serait qualifiée de perte à caractère irréversible, le paragraphe 3 de l'article 9 de la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés dispose ce qui suit :

« 3. Dans la méthode du régime du réel (détermination directe), la base d'imposition est calculée en corrigeant le résultat comptable, déterminé conformément aux règles prévues par la Loi 30/2007, du 20 décembre, de la comptabilité des entrepreneurs, et par le Plan comptable général, par l'application des dispositions établies au chapitre IV de la présente Loi. »

Par conséquent, en application des dispositions du paragraphe précédent et en l'absence de disposition dans la réglementation de l'Impôt sur les sociétés prévoyant une correction du résultat comptable affectant ce poste de dépense (charge) pour le montant non recouvré faisant l'objet de l'éventuelle remise, celui-ci pourrait être déductible dans l'Impôt sur les sociétés de ma mandante si la remise était qualifiée de perte irréversible.

QUESTION POSÉE

Il est demandé à l'Administration fiscale, au vu de ce qui précède, de rendre une position contraignante sur les questions suivantes, conformément aux dispositions de l'article 65 de la LBOT.

i. Qualification de la remise, aux fins de l'Impôt sur les sociétés de ma mandante, en tant que don à une entité sans but lucratif ou en tant que perte, s'agissant d'une créance irréversible.

ii. Détermination du caractère déductible de la dépense (charge) selon la qualification retenue par l'Administration fiscale.

Réponse

En référence à votre consultation, nous vous informons que le Décret législatif du 29-04-2015 de publication du texte refondu de la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés, dispose en son article 9 que :

« Article 9. Notion et détermination de la base d'imposition

1. La base d'imposition est constituée par le montant du revenu au cours de la période d'imposition.

2. La base d'imposition est déterminée selon la méthode du régime du réel (détermination directe), selon le système du régime forfaitaire (détermination objective) dans les cas prévus par la présente Loi et, à titre subsidiaire, selon la méthode de détermination indirecte, conformément aux dispositions, dans ce dernier cas, de l'article 29 de la Loi des bases de l'ordre juridique fiscal, du 19 décembre 1996. 3. Dans la méthode du régime du réel (détermination directe), la base d'imposition est calculée en corrigeant le résultat comptable, déterminé conformément aux normes prévues par la Loi 30/2007, du 20 décembre, de la comptabilité des entrepreneurs et par le Plan général de comptabilité, par l'application des préceptes établis par le chapitre IV de la présente Loi.

4. Dans le système du régime forfaitaire (détermination objective), la base d'imposition est calculée en appliquant les règles établies par l'article 24 bis de la présente Loi. »

Le Décret législatif du 29-04-2015 de publication du texte refondu de la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés, dispose en son article 11 que :

« Article 11. Corrections de valeur : pertes pour dépréciation de la valeur des éléments du patrimoine

1. Sont fiscalement déductibles les pertes pour dépréciation de valeur prévues par la réglementation comptable, dans les conditions indiquées, le cas échéant, dans les points suivants du présent article.

2. Les pertes pour dépréciation des créances résultant des éventuelles insolvabilités des débiteurs, lorsque, au moment de l'exigibilité de l'impôt, l'une des circonstances suivantes est réunie :

a) Que le délai de six mois se soit écoulé depuis l'échéance de l'obligation.

b) Que le débiteur ait été déclaré en situation de suspension de paiements ou de faillite.

c) Que le débiteur soit poursuivi pour le délit d'organisation frauduleuse d'insolvabilité.

d) Que les obligations aient fait l'objet d'une réclamation judiciaire ou fassent l'objet d'un litige judiciaire dont la solution conditionne le recouvrement.

Les pertes relatives aux créances mentionnées ci-après ne sont déductibles que si elles font l'objet d'une procédure judiciaire portant sur leur existence ou leur montant :

- Celles dues par les entités de droit public ou cautionnées par ces entités.

- Celles cautionnées par des établissements de crédit.

- Celles garanties par des droits réels, un pacte de réserve de propriété et un droit de rétention, sauf en cas de perte ou de dépréciation de la garantie.

- Celles garanties par un contrat d'assurance-crédit ou de caution.

- Celles qui ont fait l'objet d'un renouvellement ou d'une prorogation expresse.

Ne sont pas déductibles les pertes destinées à la couverture du risque résultant des éventuelles insolvabilités de personnes ou entités liées au créancier dans les termes prévus par l'article 16, sauf en cas d'insolvabilité déclarée judiciairement. »

Par ailleurs, le Décret législatif du 29-04-2015 de publication du texte refondu de la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés, dispose en son article 13, paragraphe 1, que :

« Article 13. Dépenses (charges) non déductibles

1. Ne sont pas déductibles de la base d'imposition les postes suivants :

a) Ceux qui représentent une rémunération des capitaux propres. Sont assimilés à ceux-ci les paiements effectués aux participants non gérants dans les contrats de comptes en participation.

b) Ceux résultant de la comptabilisation de l'impôt sur les sociétés. N'ont pas non plus la nature de produits (recettes) ceux provenant de cette comptabilisation.

c) Les cotisations d'imposition que, le cas échéant, le contribuable a acquittées au titre de l'impôt communal sur les revenus (produits) locatifs, de l'impôt communal d'implantation des activités commerciales, entrepreneuriales et professionnelles, et de l'impôt sur les plus-values des transmissions patrimoniales immobilières.

d) Les amendes et sanctions pénales et administratives, ainsi que la majoration de recouvrement forcé (contrainte) régie par la lettre c) du paragraphe 3 de l'article 33 de la Loi de bases de l'ordre juridique fiscal, du 19 décembre 1996.

e) Les pertes au jeu.

f) Les dons et les libéralités. Ne sont pas considérées comme comprises dans le présent alinéa les dépenses (charges) de relations publiques avec des clients ou des fournisseurs, ni celles qui, conformément aux us et coutumes, sont effectuées à l'égard du personnel de l'entreprise, ni celles réalisées pour promouvoir, directement ou indirectement, la vente de biens et la prestation de services, ni celles qui sont corrélées aux produits (recettes). En tout état de cause, ces charges fiscalement déductibles ne peuvent pas dépasser 1% de la base d'imposition positive moyenne de l'exercice correspondant et des deux exercices précédents. En tout état de cause, ne sont pas considérées comme dons ni comme libéralités celles réalisées au profit d'organismes sans but lucratif inscrits au Registre officiel correspondant.

g) Nonobstant les dispositions de la lettre f), les dons effectués par les contribuables à des entités reconnues comme organismes sans but lucratif sont déductibles pour la détermination de la base d'imposition jusqu'à un maximum de 10% du résultat comptable. »

Vu les articles précédents, et étant donné qu'il n'existe aucun lien entre les parties, dans le cas où le demandeur de la consultation a exercé toutes les actions légales à sa portée pour recouvrer la dette, où il n'y a pas d'animus donandi, et où l'une des circonstances

mentionnées à l'article 11 de la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés, est réunie, nous considérons que la perte en question sera déductible. Dans le cas contraire, l'opération en question aura la nature d'une libéralité, qui, comme le prévoit l'article 13, n'est pas une charge déductible pour la détermination de la base d'imposition de l'impôt.

Toutefois, dans le cas où l'entité a formalisé une donation en faveur d'un organisme sans but lucratif inscrit au registre officiel correspondant, nous considérons qu'elle pourra déduire le montant de la donation jusqu'à un maximum de 10% du résultat comptable.

Le contribuable doit disposer des éléments de preuve nécessaires et suffisants justifiant l'une quelconque des opérations précédentes dans le cadre d'une éventuelle procédure de vérification (contrôle).