Rescrit fiscal relatif à l'imposition découlant de la donation de parts sociales dans le capital d'une société andorrane entre personnes qui ne sont pas résidentes fiscales.

Rescrit fiscal relatif à l'imposition découlant de la donation de parts sociales dans le capital d'une société andorrane entre personnes qui ne sont pas résidentes fiscales.

Exonérations

Fait générateur

IRNR - Impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux en Andorre

ITP - Impôt indirect sur les transmissions patrimoniales

Numéro du rescrit fiscal :

CV0373-2026

Date d'émission :

16/04/2026

Réglementation :

Loi de l'impôt sur les transmissions patrimoniales immobilières

Loi 94/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux

Consultation

ANTÉCÉDENTS

1. Données d'identification des consultants :

- M. A ;

- Mme B ;

2. Déclaration expresse de procédures en cours :

Au moment de présenter cette consultation, Mme B prévoit d'effectuer une donation de parts sociales qu'elle détient dans la société andorrane X, dont plus de 50% de l'actif est composé de biens immeubles, à M. A, avec qui elle est unie par une union stable de couple enregistrée en France.

M. A a déjà sollicité et obtenu une décision favorable d'investissement étranger direct et a déjà obtenu une exonération du paiement de l'Impôt sur l'investissement étranger en biens immeubles.

Ils formulent conjointement cette demande de rescrit fiscal avant de procéder à la signature de l'acte notarié de donation de parts sociales.

3. Objet de la consultation :

3.1) Exonération de l'ITP :

Vérifier l'application de l'exonération de l'Impôt sur les transmissions patrimoniales (ITP) prévue à l'article 4.6 de la Loi de l'impôt sur les transmissions patrimoniales (ITP), à la cession à titre gratuit de parts sociales spécifiée ci-dessus.

3.2) Exonération IRNR :

- Absence de gain patrimonial pour le donateur :

Confirmer que l'opération de donation ne constitue aucun gain en capital pour la donatrice, mais une simple transmission patrimoniale qui lui occasionne une perte en capital. Préciser que le revenu présumé qui se manifeste pour la donatrice sera exonéré d'IRNR du fait que sont réunies les mêmes conditions requises que la Loi de l'IRNR exige pour les transmissions à titre onéreux. (Cf. Rescrit fiscal CV0309-2024 du Service des Impôts et des Douanes).

- Absence de gain patrimonial pour le donataire :

Confirmer que le donataire n'obtient ni gain patrimonial ni revenu soumis à l'IRNR au moment de la réception de la donation et qu'une éventuelle imposition n'apparaîtra qu'en cas de transmission à titre onéreux future.

3.3) Retenue à la source de 5%

Confirmer l'absence de la retenue à la source de 5% prévue à l'article 35 de la Loi 94/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux (Loi IRNR) lors de la signature de l'acte notarié de donation de parts sociales :

1. Elle ne s'applique pas au donateur, car la retenue à la source n'est prévue que pour les non-résidents sans établissement stable, pour les transmissions de biens immeubles.

2. Elle ne s'applique pas au donateur étant donné que, dans une donation gratuite, il n'y a pas de plus-value immédiate pouvant générer une obligation de retenue à la source.

3. Elle ne s'applique pas au donataire, car la réception à titre gratuit de parts sociales ne génère ni gain patrimonial ni revenu soumis à l'IRNR.

4) Antécédents et circonstances de l'espèce :

1) Mme B, résidente en France, prévoit de faire donation de la moitié des parts sociales qu'elle détient dans la société andorrane X à son partenaire d'union stable, M. A, résident en France.

2) La société X est titulaire d'un appartement situé en Andorre.

3) Mme B et M. A vivent en couple stable, ayant souscrit un contrat d'union stable passé devant notaire en France, dénommé Pacte Civil de Solidarité « PACS ».

I) CONFIRMATION DE L'EXONÉRATION DE L'ITP :

1) Cadre légal :

L'Article 4.6 de la Loi de l'ITP prévoit l'exonération de la transmission à titre gratuit de parts sociales dans des sociétés immobilières entre conjoints et unions stables reconnues par la Loi qualifiée 4/2005 et parents jusqu'au troisième degré : « Les transactions à titre gratuit d'actions et/ou de parts sociales de sociétés dont plus de 50% de l'actif est composé de biens immeubles ou de droits réels sur ceux-ci, réalisées entre conjoints, entre personnes formant des unions stables de couple régies par la loi qualifiée 4/2005, ou entre personnes physiques ayant un lien de parenté par consanguinité ou adoption en ligne descendante, ascendante et/ou collatérale jusqu'au troisième degré. »

- En premier lieu, il est manifeste que la Loi qualifiée 4/2005, qui régissait les unions stables en Andorre, a été abrogée par la Loi 30/2022 du 21 juillet qualifiée de la personne et de la famille.

Par conséquent, l'article 4.6 de la Loi de l'ITP ne peut être appliqué de manière littérale là où il indique que l'exonération s'applique aux personnes qui forment une union stables de couple « régies par la loi qualifiée 4/2005 ».

- D'autre part, il convient de souligner que l'Administration fiscale a déjà reconnu à M. A et à Mme B qu'ils pouvaient être considérés comme partenaires d'union stable, pour avoir souscrit un PACS en France, en accordant l'exonération en matière d'impôt sur les investissements étrangers dans le cadre de la même opération.

2) Équivalences du PACS :

- De même, les couples de fait enregistrés en France présentent des caractéristiques économiques et patrimoniales équivalentes à celles des unions stables andorranes.

Aux fins utiles et pour plus de précision, nous procédons à traduire en catalan tous les articles du Code civil français :

Article 515-1

Un pacte civil de solidarité est un contrat conclu par deux personnes physiques majeures, de sexe différent ou de même sexe, pour organiser leur vie commune.

Article 515-2

À peine de nullité, il ne peut y avoir de pacte civil de solidarité :

1º Entre ascendants et descendants en ligne directe, entre alliés en ligne directe et entre collatéraux jusqu'au troisième degré inclus ;

2º Entre deux personnes dont l'une au moins est engagée dans les liens du mariage ;

3º Entre deux personnes dont l'une au moins est déjà liée par un pacte civil de solidarité.

Article 515-3

Les personnes qui concluent un pacte civil de solidarité en font la déclaration conjointe devant l'officier de l'état civil de la commune dans laquelle elles fixent leur résidence commune ou, en cas d'empêchement grave à la fixation de celle-ci, devant l'officier de l'état civil de la commune où se trouve la résidence de l'une des parties.

À l'étranger, la déclaration conjointe est reçue par les agents diplomatiques ou consulaires français.

Le pacte civil de solidarité prend effet entre les parties à compter de son enregistrement.

Il n'est opposable aux tiers qu'à compter du jour où les formalités de publicité sont accomplies.

Les modalités d'application du présent article sont fixées par décret en Conseil d'État.

Article 515-4

Les partenaires liés par un pacte civil de solidarité s'engagent à une vie commune, ainsi qu'à une aide matérielle et une assistance réciproques.

Si les partenaires n'en disposent autrement, l'aide matérielle est proportionnelle à leurs facultés respectives. Les membres sont solidairement responsables à l'égard des tiers des dettes contractées par l'un d'eux pour les besoins de la vie courante. Toutefois, cette solidarité ne s'applique pas aux dépenses manifestement excessives.

Article 515-5

Les membres peuvent, dans la convention initiale ou dans une convention modificative, choisir de soumettre au régime de l'indivision les biens qu'ils acquièrent ensemble ou séparément à compter de l'enregistrement du pacte.

Sauf disposition contraire de la convention, chacun des membres conserve l'administration, la jouissance et la libre disposition de ses biens personnels.

Chaque membre demeure seul responsable des dettes personnelles contractées avant ou pendant le pacte, sous réserve des dispositions de l'article 515-4.

Article 515-6

Les dispositions des article 220, 221, 222, 223, 225 à 226, 253 et 254 sont applicables aux membres liés par un pacte civil de solidarité.

Article 515-7

Le pacte civil de solidarité se dissout :

1º Par le décès de l'un des membres ;

2º Par le mariage des membres ou de l'un d'eux ;

3º Par déclaration conjointe des membres ;

4º Par décision unilatérale de l'un d'eux.

La dissolution prend effet entre les membres à la date de son enregistrement.

Elle est opposable aux tiers à compter du jour où les formalités de publicité ont été accomplies.

Les membres procèdent eux-mêmes à la liquidation des droits et obligations résultant du pacte civil de solidarité.

En cas de désaccord, le juge statue sur les conséquences patrimoniales de la rupture.

Ces articles contiennent des dispositions similaires à celles des articles de la Loi 30/2022, du 21 juillet, qualifiée de la personne et de la famille, qui régit actuellement, au Chapitre deuxième, les unions stables de couple, après l'abrogation de la loi qualifiée 4/2005 des Unions stables de couple à laquelle se réfère l'article 4.6 Loi de l'impôt sur les transmissions patrimoniales.

Par conséquent, les couples mariés en France présentent la même stabilité et le même lien patrimonial que les unions stables reconnues en Andorre.

3) Autres circonstances et fondements

- Il convient également de tenir compte de l'objectif de l'exonération, qui est de faciliter les transmissions à titre gratuit entre personnes étroitement liées, telles que les couples mariés et unis en union stables, et les couples mariés en France, sans aucun doute, remplissent cet objectif.

- Par ailleurs, nous avons connaissance que l'administration fiscale andorrane applique l'exonération fiscale aux couples mariés à l'étranger, en reconnaissant la validité des mariages étrangers moyennant la production du certificat de mariage apostillé.

Dans ces conditions et la loi qualifiée 4/2005 des Unions stables de couple, à laquelle se réfère la Loi de l'impôt sur les transmissions patrimoniales, ayant été abrogée, l'administration fiscale andorrane devrait reconnaître la validité d'un procès-verbal notarié français apostillé qui enregistre, selon le droit français, une union stable de couple similaire aux dispositions prévues par la loi actuellement applicable en Andorre aux unions stables de couple, à savoir la Loi qualifiée de la personne et de la famille.

Refuser l'exonération au seul motif d'être pacsés à l'étranger constituerait une discrimination indirecte susceptible de porter atteinte aux principes constitutionnels d'égalité de traitement et de non-discrimination fondée sur la nationalité, ainsi qu'au principe de proportionnalité.

- De plus, le précédent administratif créé par l'exonération accordée à MM. A et B en ce qui concerne l'Impôt sur les Investissements Étrangers pour la même transmission patrimoniale renforce la nécessité d'appliquer les même critère pour l'exonération de l'ITP.

Conclusion ITP :

Pour l'ensemble des motifs exposés, il est demandé à l'Administration fiscale de confirmer que la donation envisagée de parts sociales de la société andorrane X est conforme aux critères de l'article 4.6 de la Loi de l'Impôt sur les Transmissions Patrimoniales Immobilières, du 29 décembre 2000, et qu'elle est par conséquent exonérée d'ITP.

III) CONFIRMATION QUE LA DONATION NE DONNE LIEU À L'IMPÔT SUR LE REVENU DES NON-RÉSIDENTS FISCAUX (IRNR) NI POUR LE DONATEUR NI POUR LE DONATAIRE.

1) Base légale

- L'article 28 bis.1.a) de la Loi 94/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux (IRNR) assimile à la transmission de biens immeubles situés dans la Principauté d'Andorre la transmission d'actions ou parts sociales d'entités lorsqu'au moins 50% de leur actif est composé directement ou indirectement de biens immeubles situés dans la Principauté d'Andorre.

Par conséquent, la donation de parts sociales est fiscalement assimilée à une transmission immobilière aux fins du calcul des gains et pertes patrimoniaux.

- En outre, conformément à l'article 28 bis.2, la base d'imposition est constituée par la différence entre la valeur réelle des biens transmis et la valeur d'acquisition.

- Pour les transmissions à titre lucratif, la valeur réelle est déterminée conformément à la réglementation de l'Impôt sur les Transmissions Patrimoniales Immobilières (art. 28 bis.2.b).

- Pour les transmissions à titre gratuit, les parties doivent faire figurer dans l'acte la valeur attribuée aux biens (art. 28 bis.2.f).

2) Application au cas d'espèce

La question posée est de savoir si le revenu présumé, s'agissant d'une donation à titre gratuit, serait soumis à imposition ou pourrait, au contraire, être exonéré conformément aux conditions requises applicables aux transmissions à titre onéreux, dans lesquelles le revenu ou la plus-value en résultant serait effectivement réalisé.

En pratique, une donation ne génère de contrepartie économique ni sous forme de revenu ni sous forme de gain en capital pour la donatrice.

Selon le rescrit fiscal CV0309-2024 du Département des impôts et des frontières, le revenu présumé dans une transmission à titre gratuit ne constitue pas un revenu soumis à l'IRNR.

Ainsi, en pratique, Mme B ne génère pas de revenu soumis à l'IRNR si elle ne perçoit aucune rémunération, même s'il est nécessaire, à des fins fiscales, de faire figurer dans l'acte la valeur attribuée au bien immeuble.

Il en va de même pour le donataire. Le donataire ne cède rien, il reçoit un actif sans le convertir en liquidités ni générer de plus-value.

L'IRNR n'impose pas l'accroissement patrimonial pur résultant d'une acquisition à titre gratuit. Il impose le gain dans la transmission. Non le bénéfice du bénéficiaire.

Par conséquent, M. A ne génère pas non plus de revenu soumis à l'IRNR.

Conclusion IRNR :

Pour l'ensemble des motifs exposés, il est demandé à l'Administration fiscale de confirmer que la donation envisagée de parts sociales de la société andorrane X ne génère pas de revenu soumis à l'IRNR ni pour le donateur ni pour le donataire.

IV : Sur la retenue à la source de 5% - En premier lieu, l'article 35 de la Loi 94/2010 établit une obligation de retenue à la source de 5% en cas de transmission (cession) de biens immeubles situés en Andorre effectuée par des non-résidents sans établissement stable. L'article 35 ne prévoit pas expressément que la retenue à la source soit applicable aux transmissions assimilées par l'article 28 bis, c'est-à-dire à la transmission d'actions ou parts sociales dans des entités lorsqu'au moins 50% de leur actif est composé directement ou indirectement de biens immeubles situés dans la Principauté d'Andorre.

En conséquence, d'un point de vue strictement littéral, l'exigibilité automatique de la retenue à la source de 5% dans une donation de parts sociales ne peut pas s'appliquer.

- Qui plus est, si, dans la donation de parts sociales envisagée, il n'existe pas de contrepartie sur laquelle pratiquer matériellement la retenue à la source, s'agissant d'une cession à titre gratuit, aucun revenu immédiat soumis à l'IRNR n'est non plus généré.

Conclusion retenue à la source de 5% :

Par conséquent, il est demandé à l'Administration fiscale de confirmer que les donations de parts sociales à actif immobilier ne génèrent pas d'obligation de retenue à la source.

QUESTION POSÉE

III) CONCLUSIONS ET DEMANDE

Pour l'ensemble des motifs exposés, il est formellement demandé à l'Administration fiscale d'émettre un certificat formel contraignant confirmant :

1. Que Mme B, liée par un PACS en France avec M. A, peut bénéficier de l'exonération de l'ITP prévue à l'article 4.6 pour la transmission (cession) à titre gratuit de parts sociales de la société andorrane X.

2. Que ni Mme B ni M. A ne sont soumis à l'IRNR, puisque ni l'un ni l'autre ne génère de plus-value patrimoniale ni de revenu, les donations de parts sociales à actif immobilier envisagées étant donc exonérées d'IRNR.

3. Que la retenue à la source de 5% de l'article 35 de la Loi 94/2010 ne s'applique pas dans cette donation à titre gratuit, ni au donateur ni au donataire.

Réponse

En ce qui concerne votre question relative à l'imposition découlant de la donation de parts sociales dans le capital d'une société andorrane dont l'actif est composé à plus de 50% de biens immeubles, étant donné que la question porte sur l'impôt sur les transmissions patrimoniales immobilières et sur l'impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux, la réponse se décompose selon ces deux impôts et taxes.

Application de l'impôt sur les transmissions patrimoniales immobilières

La Loi de l'impôt sur les transmissions patrimoniales immobilières, en ce qui concerne le fait générateur, l'exonération et le contribuable, prévoit ce qui suit aux articles 3.2, 4.6 et 6.1 :

« Article 3. Fait générateur

[...]

2. Sont également des actes soumis à la présente Loi :

a) La transmission (cession) d'actions ou de parts sociales de sociétés commerciales, ainsi que la constitution ou la cession de droits réels sur ces actions ou parts sociales lorsqu'au moins 50 pour cent de l'actif desdites sociétés est composé de biens immeubles ou de droits réels sur ceux-ci et que, à la suite de la transmission (cession) d'actions ou de parts sociales, ou de la constitution ou de la cession de droits réels sur celles-ci, l'acquéreur détient plus d'un cinquième du capital de la société ou de ses droits de vote. »

« Article 4. Exonérations

Sont exonérées de l'impôt :

[...]

6. Les transmissions à titre gratuit d'actions et/ou de parts sociales de sociétés dont plus de 50 pour cent de l'actif est composé de biens immeubles ou de droits réels sur ceux-ci, réalisées entre conjoints, entre personnes formant les unions stables de couple régies par la Loi 4/2005, du 21 février, qualifiée des unions stables de couple, ou celles réalisées entre personnes physiques ayant un degré de parenté par consanguinité ou adoption en ligne descendante, ascendante et/ou collatérale jusqu'au troisième degré. »

« Article 6. Contribuable

1. Aux fins du présent impôt, sont contribuables les acquéreurs des biens ou droits faisant l'objet de la transmission (cession), ou ceux en faveur desquels un droit réel est constitué ou cédé. »

Conformément à ces dispositions, la donation portant sur les parts sociales d'une société andorrane dont l'actif est composé à plus de 50% de biens immeubles est soumise à l'impôt sur les transmissions patrimoniales immobilières. Le contribuable est la personne qui agit en qualité d'acquéreur, dans le cas exposé, le donataire.

En ce qui concerne l'application de l'exonération, l'article 4.6 mentionne une norme actuellement abrogée. Plus précisément, la Loi 30/2022, du 21 juillet, qualifiée de la personne et de la famille prévoit l'abrogation de la Loi 4/2005, du 21 février, qualifiée des unions stables de couple. En conséquence, pour l'application de l'exonération, les dispositions prévues par la norme abrogatoire, c'est-à-dire celles établies par la Loi 30/2022, du 21 juillet, qualifiée de la personne et de la famille, seront applicables.

Toutefois, dans le cas exposé, il devient pertinent de prendre en considération ce que prévoit la Loi 21/2014, du 16 octobre, relative aux bases de l'ordre juridique fiscal, à l'article 11, sur l'interprétation de la réglementation fiscale :

« Article 11. Interprétation des normes

1. Les normes fiscales s'interprètent selon le sens propre de leurs termes, en rapport avec le contexte, l'évolution législative et la réalité sociale et économique de l'époque où elles doivent être appliquées, en tenant compte principalement de leur esprit, de leur finalité et du principe d'équité.

2. Dans la mesure où la réglementation fiscale ne les définit pas, les termes utilisés dans ses normes s'entendent selon leur sens juridique, économique, technique ou usuel, selon le cas. De même, chacun peut recourir aux principes généraux du droit comme moyen d'interprétation des normes fiscales écrites.

3. Le fait générateur ou les exonérations ou abattements ne peuvent être utilisés au-delà de leurs termes stricts et n'admettent pas l'analogie. »

Conformément à cet article, les avantages fiscaux doivent être soumis au principe d'interprétation stricte, selon lequel ils ne peuvent être reconnus que dans les cas expressément prévus par la réglementation. Ainsi, les exonérations ne peuvent pas être étendues par analogie à des situations non prévues par la loi. Par conséquent, l'exonération est applicable aux unions stables de couple régies par la réglementation andorrane, et en sont exclues les unions de partenaires constituées selon une réglementation étrangère.

Application de l'impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux

En ce qui concerne l'impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux, applicable aux personnes qui ne sont pas considérées comme résidents fiscaux en Andorre, la Loi 94/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux, prévoit ce qui suit à l'article 4, relatif à la qualité de contribuables :

« Article 4. Contribuables

Sont contribuables du présent impôt les personnes physiques et les personnes morales non-résidents fiscaux dans la Principauté d'Andorre qui obtiennent des revenus qui, conformément à la présente Loi, sont considérés comme générés sur ce territoire. À ces fins, sont considérées comme résidentes fiscales dans la Principauté d'Andorre les personnes morales définies à l'article 7 de la Loi de l'impôt sur les sociétés, et les personnes physiques définies à l'article 8 de la Loi de l'impôt sur le revenu des personnes physiques. »

La Loi 94/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux, en son article 8, relatif au fait générateur de l'impôt, dispose ce qui suit :

« Article 8. Fait générateur

1. Constitue le fait générateur l'obtention de revenus, en numéraire ou en nature, sur le territoire d'Andorre, par les contribuables de cet impôt, conformément aux dispositions des articles suivants. »

S'agissant des revenus considérés comme obtenus sur le territoire andorran, en ce qui concerne les gains découlant de transmissions de biens immeubles situés en Andorre, la même Loi, en son article 14, paragraphes 1 et 4, établit ce qui suit :

« Article 14. Autres revenus

1. Sont considérés comme des revenus obtenus en Andorre les plus-values et les revenus découlant, directement ou indirectement, de biens immeubles situés sur le territoire andorran ou de droits relatifs à ces biens immeubles, y compris les gains découlant de droits ou de parts sociales dans des entités, résidentes ou non, dont l'actif est composé principalement, de manière directe ou indirecte, de biens immeubles situés dans la Principauté d'Andorre ou de droits réels sur ces mêmes biens, ou lorsque ces droits ou parts sociales confèrent à leur titulaire le droit de jouir de biens immeubles situés dans la Principauté d'Andorre.

[...]

4. Sont également considérés comme des revenus obtenus sur le territoire andorran les gains patrimoniaux découlant de biens meubles situés en Andorre, de valeurs émises par des personnes ou des entités résidentes fiscales sur le territoire andorran ou de droits qui doivent être exécutés ou qui sont exercés sur le territoire andorran. En particulier, sont inclus dans ce paragraphe les plus-values provenant de transmissions d'actions ou parts sociales dans des sociétés andorranes.

[...] »

La même Loi, en son article 26, prévoit le mode de calcul du gain ou de la perte dans les transmissions à titre onéreux ou à titre gratuit :

« Article 26. Règle générale relative au montant des gains ou des pertes patrimoniaux

Le montant des gains ou des pertes patrimoniaux est :

a) en cas de transmission à titre onéreux ou à titre gratuit, la différence entre les valeurs d'acquisition et de transmission des éléments du patrimoine ;

b) dans les autres cas, la valeur de marché des éléments du patrimoine ou des parties proportionnelles, le cas échéant. »

Par ailleurs, l'article 28 bis dispose quelles opérations sont assimilées à la transmission de biens immeubles et comment est calculé le gain ou la perte pouvant résulter de leur transmission :

« Article 28 bis. Calcul des plus-values et des moins-values dans les transmissions d'immeubles situés dans la Principauté d'Andorre

1. Le calcul des plus-values et des moins-values découlant de la transmission de biens immeubles situés dans la Principauté d'Andorre est régi par les dispositions du présent article. Aux fins du présent article, sont assimilés aux transmissions de biens immeubles situés dans la Principauté d'Andorre les actes suivants :

a) La transmission d'actions ou de parts sociales dans des entités, ainsi que la constitution ou la cession de droits réels sur ces actions ou parts sociales lorsqu'au moins 50% de l'actif desdites entités est composé, de manière directe ou indirecte, de biens immeubles situés dans la Principauté d'Andorre ou de droits réels sur ces mêmes biens, ou lorsque ces droits ou parts sociales confèrent à leur titulaire le droit de jouir de biens immeubles situés dans la Principauté d'Andorre.

b) Les transmissions ou attributions de biens immeubles situés dans la Principauté d'Andorre effectuées à la suite de toute décision judiciaire ou administrative.

c) Les attributions de biens immeubles situés dans la Principauté d'Andorre ou de droits sur ces mêmes biens en paiement de dettes ou pour le paiement de dettes.

d) La constitution ou la cession de droits réels sur des biens immeubles situés dans la Principauté d'Andorre.

2. Les plus-values et les moins-values découlant de la transmission de biens immeubles situés dans la Principauté d'Andorre sont déterminées conformément aux règles suivantes :

a) La base d'imposition est constituée par la différence positive entre la valeur réelle des biens transmis ou du droit constitué ou cédé et leur valeur d'acquisition.

b) Dans les transmissions, à titre onéreux ou à titre gratuit, la valeur réelle des biens transmis ou du droit cédé est déterminée conformément aux dispositions de la Loi de l'impôt sur les transmissions patrimoniales immobilières, du 29 décembre 2000.

c) La valeur d'acquisition est déterminée par la valeur consignée dans le document attestant l'acquisition. Si cette valeur a fait l'objet d'une vérification par l'Administration, la valeur résultant de la vérification est retenue comme valeur d'acquisition.

d) À la valeur d'acquisition s'ajoute le montant des investissements ou améliorations réalisés sur le bien objet de la transmission, ainsi que les impôts et taxes et les dépenses associés exclusivement à la promotion immobilière et à l'acquisition des biens transmis ou des droits constitués ou cédés. Les investissements et améliorations effectués doivent être dûment légalisés au regard de la législation en matière d'urbanisme et, conjointement avec les impôts et taxes et les dépenses associés, doivent être justifiés documentairement au moyen de factures émises par des entrepreneurs ou des professionnels, dans les conditions déterminées par voie réglementaire.

Sont considérés comme impôts et taxes et dépenses associés les impôts et taxes supportés non déductibles et les dépenses qui sont directement liées et présentent un lien économique indissociable et direct avec la promotion immobilière ou avec l'acquisition des biens transmis ou des droits constitués ou cédés.

e) Lorsque l'acquisition a été réalisée à titre gratuit, la valeur d'achat est constituée par la valeur réelle des biens au moment de l'acquisition.

f) Aux fins du présent impôt, lorsqu'il s'agit de transmissions à titre gratuit ou de transmissions à titre onéreux sans intervention d'un prix, les parties doivent indiquer dans l'acte ou dans le document de liquidation de l'impôt la valeur qu'elles attribuent aux biens objet de la transmission. »

En premier lieu, conformément à l'article 4, sont contribuables de l'impôt les personnes physiques ou morales qui ont la qualité de non-résidents fiscaux en Andorre et qui obtiennent des revenus sur le territoire andorran.

Selon l'article 8, le fait générateur de l'impôt est l'obtention de revenus sur ce territoire par des personnes non résidentes. À cet effet, l'article 14 établit que sont considérés comme des revenus obtenus en Andorre les plus-values découlant de droits ou de parts sociales dans des entités dont l'actif est composé principalement, de manière directe ou indirecte, de biens immeubles situés dans la Principauté d'Andorre. En outre, l'article 26 dispose que le montant des plus-values ou moins-values patrimoniales, dans les transmissions tant à titre onéreux qu'à titre gratuit, est la différence entre la valeur d'acquisition et la valeur de transmission des éléments du patrimoine. Cela implique que les transmissions à titre gratuit, comme les donations, peuvent générer une plus-value si la valeur actuelle des parts sociales est supérieure à leur valeur d'acquisition.

Par ailleurs, l'article 28 bis, au paragraphe 1.b, assimile aux transmissions de biens immeubles la transmission d'actions ou parts sociales d'entités lorsqu'au moins 50% de leur actif est composé de biens immeubles situés en Andorre. Par conséquent, la donation de ces parts sociales peut faire apparaître une plus-value soumise à imposition dans le cas du donateur non-résident.

D'autre part, les consultants font référence au rescrit fiscal publié sous le numéro CV0309-2024 et émis par le Service des Impôts et des Douanes en date du 9 mai 2024. Il convient de mentionner que le cas exposé dans cette consultation n'est pas assimilable à la situation de fait décrite dans la présente consultation, dès lors que les contribuables intervenant dans la donation avaient la qualité de résidents fiscaux en Andorre et que, par conséquent, la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques, est applicable dans la consultation CV0309-2024, réglementation qui prévoit littéralement des exonérations pour ces opérations.

En ce qui concerne la personne qui reçoit la donation (donataire), la Loi 94/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux, à l'article 15, aux paragraphes c et f, établit ce qui suit :

« Article 15. Revenus exonérés

Sont exonérés les revenus suivants :

[...]

c) Les plus-values provenant de transmissions d'actions, de parts sociales ou de droits dans le capital d'entités résidentes fiscales en Andorre, à condition que le contribuable n'ait pas détenu une participation supérieure à 25 pour cent du capital social ou de ses droits de vote au cours des douze mois précédant le moment de la transmission.

[...]

f) Les acquisitions à titre gratuit des actifs, titres ou valeurs mobilières visés au présent article, ainsi que des dépôts, comptes courants et autres produits financiers. »

Étant donné que les parts sociales dans le capital d'entités résidentes en Andorre sont définies à l'article 15, l'acquisition à titre gratuit par le donataire de ces parts sociales bénéficiera de l'exonération prévue au paragraphe f de ce même article.

En ce qui concerne la question de l'obligation d'effectuer une retenue à la source dans cette opération, la norme prévoit cette obligation à la charge de l'acquéreur, ainsi qu'il ressort de l'article 35.5 :

« Article 35. Règles de retenue à la source et de versement à titre d'acompte

[...]

5. Dans le cas de revenus découlant de la transmission de biens immeubles situés sur le territoire de la Principauté d'Andorre, lorsque le cédant du bien immeuble ou du droit n'est pas résident en Andorre et opère sans établissement stable sur ce territoire, l'acquéreur du bien immeuble ou du droit doit pratiquer une retenue à la source de 5% sur la valeur totale de la transmission et la verser comme s'il s'agissait de la cotisation fiscale de l'impôt.

À cet effet, l'acquéreur a la qualité de contribuable au titre de la retenue à la source pratiquée.

Toutefois, l'acquéreur du bien immeuble ou du droit est dispensé de l'obligation de pratiquer la retenue à la source visée au paragraphe précédent lorsqu'il s'agit de transmissions exonérées de l'impôt en vertu des dispositions de l'article 15.

Aux fins des dispositions du présent paragraphe, est considéré comme transmission de biens immeubles l'un quelconque des actes prévus aux lettres a), b), c) et d) du paragraphe 1 de l'article 28 bis. »

Par conséquent, étant donné que la transmission d'actions ou parts sociales d'entités lorsqu'au moins 50% de leur actif est composé de biens immeubles situés en Andorre est assimilée à la transmission de biens immeubles, le donataire doit pratiquer une retenue à la source de 5% sur la valeur totale de la transmission et la verser comme s'il s'agissait de la cotisation fiscale de l'impôt.