Rescrit fiscal relatif à la limitation applicable au report des déficits fiscaux et aux déductions de l'impôt brut (quota de tributació).

Rescrit fiscal relatif à la limitation applicable au report des déficits fiscaux et aux déductions de l'impôt brut (quota de tributació).

Report des déficits fiscaux

IS - Impôt sur les sociétés

Déductions de l'impôt brut (quota de tributació)

Numéro du rescrit fiscal :

CV0342-2025

Date d'émission :

27/03/2025

Réglementation :

Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés

Consultation

ANTÉCÉDENTS

Consultation :

Consultation relative à la détermination de l'impôt net (quota de liquidació) de l'impôt sur les sociétés.

Réglementation :

Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés (ci-après, Loi de l'IS).

Loi 5/2023, le 19 janvier, de mesures pour la réforme de l'imposition directe et de modification d'autres normes fiscales et douanières (ci-après, LRF).

1. DÉCLARATIONS PRÉALABLES

Conformément aux conditions requises établies à l'article 65 de la Loi 21/2014 du 16 octobre, des Bases de l'Ordre Fiscal, développées à l'article 25 du Décret du 24 mars 2013, portant approbation du Règlement d'application des Impôts et taxes, nous déclarons expressément qu'au moment où le présent écrit est présenté, aucune procédure ni aucun recours administratif n'est en cours en lien avec le régime, la classification ou la qualification fiscale des faits exposés dans la consultation.

Par conséquent, il est sollicité l'avis contraignant de la présente Administration fiscale en ce qui concerne les questions soulevées dans la présente consultation pour les périodes 2024 et suivantes.

2. DESCRIPTION DES FAITS :

La société A (ci-après, la consultante) est une société ayant sa résidence fiscale dans la Principauté d'Andorre et contribuable de l'impôt sur les sociétés (ci-après, IS). L'exercice social de la consultante coïncide avec l'année civile.

Dans le cadre de la prochaine extinction (radiation) de la consultante, à la date de présentation de la présente demande de rescrit fiscal, celle-ci se trouve en cours de liquidation. À cet égard, au cours de l'exercice 2024, ce processus avait déjà été engagé. Pour cette raison, il est certain que la liquidation de la consultante affectera, au minimum, deux périodes d'imposition de l'IS.

La consultante, qui dispose de crédits fiscaux (déficits fiscaux en attente de report et déductions en attente d'imputation), estime probable qu'au cours de l'un des exercices liés à sa liquidation, elle obtienne une base d'imposition préalable de l'IS positive.

Au vu de la situation actuelle décrite, dans laquelle la consultante se trouve en pleine procédure de liquidation, celle-ci se demande si les crédits fiscaux dont elle dispose peuvent être utilisés.

Consultation posée

Compte tenu de la situation décrite, la consultation suivante est présentée devant la présente Administration, relative aux aspects détaillés ci-après :

- Confirmation que, au cours de l'exercice de sa liquidation, l'impôt brut (quota de tributació) minimal prévu à l'article 43.2 de la Loi de l'IS n'est pas applicable à la consultante.

- En cas de réponse affirmative, confirmation que l'impôt brut (quota de tributació) minimal prévu à l'article 43.2 de la Loi de l'IS ne sera applicable à aucune des périodes d'imposition au cours desquelles la consultante se trouve en liquidation.

3. INTERPRÉTATION FISCALE DE LA SITUATION EXPOSÉE

L'une des principales nouveautés introduites par la LRF est l'établissement d'une imposition minimale à l'IS pour tous les contribuables qui obtiennent un résultat fiscal positif, c'est-à-dire une base d'imposition préalable au report des déficits fiscaux qui soit positive.

Cette imposition minimale est mise en œuvre au moyen de l'introduction des paragraphes 2 et 3 de l'article 43 de la Loi de l'IS, qui est rédigé de la manière suivante :

« Article 43. Impôt net (quota de liquidació) et déductions de l'impôt

1. L'impôt net (quota de liquidació) est le résultat de la soustraction, de l'impôt brut (quota de tributació), de la déduction pour double imposition interne et internationale régie à l'article 43 bis et des déductions régies aux articles 44 et 44 bis. L'impôt net (quota de liquidació) ne peut pas être négatif et le montant zéro est consigné au minimum.

2. Toutefois, l'impôt net (quota de liquidació) ne peut pas être inférieur à 30% de l'impôt brut (quota de tributació) correspondant à la base d'imposition positive de la période d'imposition préalable au report des déficits fiscaux des exercices antérieurs. Lorsque la limite prévue au présent paragraphe est applicable, le montant des déficits fiscaux qui peuvent être reportés et le montant des déductions prévues au paragraphe précédent qui peuvent être imputées au cours de la période d'imposition sont réduits du montant correspondant.

3. Les montants non déduits en cas d'insuffisance de l'impôt brut (quota de tributació) ou en raison de l'application de la limite établie au paragraphe 2 du présent article peuvent être déduits de l'impôt brut (quota de tributació) au cours des six périodes d'imposition qui se terminent postérieurement à la période au cours de laquelle ils ont été générés, dans la limite établie au paragraphe précédent. »

Dans la lignée de ce qui précède, l'article 22 de la Loi de l'IS a également été modifié par la LRF, qui établit que « les déficits fiscaux peuvent être imputés sur les bases d'imposition positives des périodes d'imposition qui se terminent au cours des dix-sept années suivantes, dans la limite prévue au paragraphe 2 de l'article 43. Les déficits fiscaux qui, conformément à la limite prévue au paragraphe 2 de l'article 43, ne peuvent pas être déduits peuvent être déduits de la base d'imposition au cours des périodes d'imposition qui se terminent dans les dix-sept années suivant leur génération ».

Contenu de la Loi 5/2023, du 19 janvier, de mesures pour la réforme de l'imposition directe et de modification d'autres normes fiscales et douanières

Comme il a été exposé précédemment, l'établissement d'un impôt brut (quota de tributació) minimal s'est concrétisé avec la publication et l'entrée en vigueur de la LRF. À cet égard, est présentée ci-après la volonté poursuivie par le législateur avec l'introduction de cette mesure, exprimée dans l'exposé des motifs de la LRF, aux fins d'en analyser les implications pour le cas qui nous occupe :

« Une nouvelle limite est introduite au paragraphe 2 de l'article 43 en ce qui concerne le report des déficits fiscaux et l'imputation des déductions sur l'impôt brut (quota de tributació), de telle sorte que le report des uns et l'imputation des autres ne peuvent pas réduire l'impôt brut (quota de tributació) de plus de 70% de ce même impôt. [...]. La limitation n'est pas applicables au cours de l'exercice d'extinction du contribuable, pour autant que certaines conditions requises soient remplies. »

Compte tenu, d'une part, de l'exposé des motifs de la LRF et, d'autre part, de la rédaction du nouvel article 43.2 de la Loi de l'IS, il convient de souligner que l'exposé des motifs de la LRF prévoit l'inapplicabilité de l'impôt net (quota de liquidació) minimal « au cours de l'exercice d'extinction du contribuable, pour autant que certaines conditions requises soient remplies », alors que cette non-application n'est pas expressément prévue dans le dispositif de la LRF.

Pertinence de l'exposé des motifs dans les normes fiscales Nombreuses sont les prises de position dans lesquelles les autorités administratives andorranes ont accordé une valeur juridique aux dispositions prévues dans les exposés des motifs de normes fiscales.

Un exemple clair de ce qui précède est le rescrit fiscal du DTF CV0149-2019, du 1er avril, dans lequel ledit organisme a déclaré que « En ce qui concerne les questions relatives à l'application du régime des biens d'occasion, l'exposé des motifs de la Loi 11/2013, du 23 mai, qui modifie la Loi 11/2012, du 21 juin, énonce les raisons pour lesquelles l'introduction de ce régime a été réalisée : [...]. L'exposé des motifs est un élément à prendre en compte dans l'interprétation de la Loi ; par conséquent, compte tenu du fait que cette modification de la Loi 11/2012, du 21 juin, avait pour objet d'éviter une augmentation injustifiée de l'imposition indirecte dans le secteur de l'achat-vente de biens d'occasion lorsque ces biens sont acquis par des entrepreneurs du secteur auprès de particuliers, dans le cas exposé, où la consultante acquiert les véhicules auprès de sociétés et non de particuliers, le régime des biens d'occasion n'est pas applicable. En conséquence, la base d'imposition de l'impôt, lors des transmissions des véhicules préalablement acquis auprès de sociétés, est constituée par le montant total de la contrepartie ».

Dans le prolongement de ce qui précède, tant ce DTF que le Tribunal supérieur de justice de la Principauté d'Andorre ont rendu des prises de position accordant une valeur aux exposés des motifs des normes fiscales lors de l'interprétation de leurs dispositions, concluant que la volonté du législateur est déterminante pour parvenir à une interprétation normative de la part des autorités fiscales.

À titre d'exemple, dans les prises de position numéro CV0005-2015, du 9 juin, numéro CV0198-2021, numéro CV0048-2016, du 2 mai, ou numéro CV0215-2021, du 10 septembre, ce DTF a mis en évidence que le contenu de l'exposé des motifs des normes fiscales et la volonté poursuivie par le législateur constituent des aspects essentiels lors de l'interprétation de la réglementation fiscale. Ces prises de position s'inscrivent dans la ligne du critère dégagé par le Tribunal supérieur de justice d'Andorre à de nombreuses reprises, comme dans son jugement 47/2023, du 26 septembre, qui prend comme élément essentiel lors de l'interprétation des normes fiscales le contenu de leurs exposés des motifs. Concrètement, le Tribunal supérieur de justice a déclaré dans ledit jugement que « la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés (LIS) a été modifiée par la Loi 6/2018. Il importe particulièrement de rappeler l'exposé des motifs de la Loi 6/2018, qui constitue un paramètre pour son interprétation, selon la jurisprudence constitutionnelle constante [...] ».

En vertu de ce qui précède, la consultante considère que, compte tenu de la volonté exprimée par le législateur dans l'exposé des motifs de la LRF, la cotisation minimale d'imposition établie à l'article 43.2 de la Loi de l'IS n'est pas applicable au cours de l'exercice de sa liquidation, en tant qu'étape préalable indispensable à son extinction (radiation).

Cette interprétation, alienée avec la volonté exprimée par le législateur dans l'exposé des motifs de la LRF, est assimilable à celle qui est applicable dans les systèmes fiscaux de pays de notre environnement dotés de mesures similaires à celle qui fait l'objet de la présente consultation, tels que le système espagnol. À cet égard, l'article 26.1 de la « Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades » dispose que « las bases imponibles negativas que hayan sido objeto de liquidación o autoliquidación podran ser compensadas con las rentas positivas de los períodos impositivos siguientes con el límite del 70 por ciento de la base imponible prèvia a la aplicación de la reserva de capitalización establecida en el articulo 25 de esta Ley y a su compensación. En todo caso, se podrán compensar en el período impositivo bases imponibles negativas hasta el importe de 1 millón de euros. [...]. El límite previsto en este apartado no se aplicará en el período impositivo en que se produzca la extinción de la entidad, salvo que la misma sea consecuencia de una operación de reestructuración a la que resulte de aplicación el régimen fiscal especial establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley ».

Liquidation ayant une incidence sur plusieurs exercices

Ainsi qu'il a été mis en évidence dans les antécédents du présent rescrit fiscal, la consultante se trouve actuellement en cours de liquidation, ladite procédure ayant déjà été engagée au cours de l'exercice 2024. Pour ce motif, il est certain que la liquidation de la consultante affectera, au minimum, deux périodes d'imposition de l'IS

Arrivé à ce stade, il convient de prendre en considération l'incidence de l'exclusion potentielle de l'application de la cotisation minimale d'imposition prévue dans l'exposé des motifs de la LRF, dans le cas où cette liquidation s'étendrait sur plusieurs périodes d'imposition.

Pour ce motif, en relevant que la Loi de l'IS reconnaît dans son exposé des motifs que l'impôt en question est comparable à celui d'autres pays voisins, il est approprié de retenir comme cadre de comparaison, en l'absence de prises de position des autorités fiscales andorranes, la doctrine administrative émise par les organes administratifs compétents en matière fiscale des pays voisins, tels que l'Espagne.

La question traitée dans le présent rescrit fiscal a été développée par la Dirección General de Tributos (ci-après, DGT) dans des consultations telles que le rescrit fiscal 2466-16, du 7 juin.

Dans une hypothèse telle que celle soulevée, la DGT considère que, lorsqu'une procédure de liquidation doit s'étendre sur différents exercices pour des motifs étrangers à la société et qu'il existe des revenus provenant sans équivoque de sa liquidation, la limitation de l'application des crédits fiscaux ne doit pas être applicable en ce qui concerne les revenus générés pendant toute la période de liquidation, même si l'extinction (radiation) formelle intervient au cours d'une période d'imposition ultérieure. Concrètement, la DGT a déclaré que « toutefois, dans le cas concret exposé dans la demande de consultation, le processus de liquidation va s'étendre sur plusieurs périodes d'imposition, de sorte qu'il existera des revenus qui, bien que provenant sans équivoque de la liquidation de l'entité, pourraient toutefois ne pas être exclus de la limite du fait que l'extinction (radiation) juridique de celle-ci ne se produit pas. Cette situation ne serait pas conforme à la finalité poursuivie par la disposition, qui n'est autre que d'exclure de la limite au report des déficits fiscaux de périodes d'imposition antérieures les derniers revenus générés par l'entité à l'occasion de sa liquidation et de son extinction (radiation). Par conséquent, dans ce cas, étant donné que le processus de liquidation s'étend sur plusieurs périodes d'imposition, compte tenu de la complexité de la procédure collective, du nombre substantiel de créanciers, de l'existence d'un actif de réalisation lente et compliquée, de l'existence de nombreux litiges en cours et d'autres circonstances étrangères à la volonté de l'entité, il doit être considéré que la limitation du report des déficits fiscaux ne doit pas s'appliquer à l'entité consultante en ce qui concerne les revenus générés pendant la période de liquidation judiciaire de l'entité, même si son extinction (radiation) formelle interviendra au cours d'une période d'imposition ultérieure, ce qui est étranger à la volonté de l'entité. »

La consultante considère que cette argumentation est pleinement cohérente avec la volonté exprimée par le législateur dans l'exposé des motifs de la LRF et parfaitement applicable au présent cas, dans lequel la liquidation de la consultante s'étendra sur plus d'une période d'imposition. Une position contraire ne serait pas cohérente avec la finalité poursuivie par le législateur, qui n'est autre que d'exclure l'application de l'impôt brut (quota de tributació) minimum aux derniers revenus générés par le contribuable à l'occasion de sa liquidation et de son extinction (radiation).

Pour tout ce qui précède, la consultante estime que, bien que sa liquidation et son extinction (radiation) se produisent au cours de plusieurs périodes d'imposition, l'impôt brut (quota de tributació) minimum prévu dans l'exposé des motifs et à l'article 43.2 de la Loi de l'IS ne s'appliquera dans aucune d'entre elles.

QUESTION POSÉE

Conformément à la description des faits et à l'interprétation fiscale développée à cet égard, nous concluons en réitérant les questions posées au début de la consultation ainsi que les critères exposés tout au long de celle-ci, dont nous demandons la confirmation :

- Confirmation que, au cours de l'exercice de sa liquidation, l'impôt brut (quota de tributació) minimum prévu à l'article 43.2 de la Loi de l'IS ne s'applique pas à la consultante.

- En cas de réponse affirmative, confirmation que l'impôt brut (quota de tributació) minimum prévu à l'article 43.2 de la Loi de l'IS ne s'appliquera dans aucune des périodes d'imposition au cours desquelles la consultante se trouve en liquidation.

Réponse

En ce qui concerne votre consultation relative à la possibilité d'appliquer les déductions et le report des déficits fiscaux lors de la liquidation de la société qui les a générés, la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés, aux articles 22 et 43, établit ce qui suit en relation avec ces droits :

« Article 22. Report des déficits fiscaux

1. Les déficits fiscaux peuvent être imputés sur les bases d'imposition positives des périodes d'imposition qui se terminent au cours des dix-sept années suivantes, dans la limite prévue au paragraphe 2 de l'article 43.

Les déficits fiscaux qui, conformément à la limite prévue au paragraphe 2 de l'article 43, ne peuvent pas être déduits peuvent être déduits de la base d'imposition au cours des périodes d'imposition qui se terminent dans les dix-sept années suivant leur constitution.

[...]

Article 43. Impôt net (quota de liquidació) et déductions de l'impôt

1. L'impôt net (quota de liquidació) est le résultat de la soustraction de l'impôt brut (quota de tributació) de la déduction pour double imposition interne et internationale régie à l'article 43 bis et des déductions régies aux articles 44 et 44 bis. L'impôt net (quota de liquidació) ne peut pas être négatif et le montant zéro est consigné au minimum.

2. Toutefois, l'impôt net (quota de liquidació) ne peut pas être inférieur à 30% de l'impôt brut (quota de tributació) correspondant à la base d'imposition positive de la période d'imposition avant le report des déficits fiscaux d'exercices antérieurs.

Lorsque la limite prévue au présent paragraphe est applicable, le montant des déficits fiscaux pouvant être reportés et le montant des déductions prévues au paragraphe précédent pouvant être appliquées au cours de la période d'imposition sont réduits à due concurrence.

3. Les montants non déduits en cas d'insuffisance d'impôt brut (quota de tributació) ou en raison de l'application de la limite établie au paragraphe 2 du présent article peuvent être déduits de l'impôt brut (quota de tributació) au cours des six périodes d'imposition qui se terminent après la période au cours de laquelle ils ont été générés, dans la limite établie au paragraphe précédent. »

Ainsi qu'il ressort de ces articles, le report des déficits fiscaux et l'application de déductions sur l'impôt brut (quota de tributació) sont limités de telle sorte que le report des uns et l'application des autres ne peuvent pas réduire l'impôt brut (quota de tributació) de plus de 70% de celui-ci. De même, bien que l'exposé des motifs explique les objectifs et la volonté du législateur de modifier ces articles, la norme ne prévoit pas littéralement dans son dispositif la non-application de cette limitation dans les cas de d'extinction (radiation) de sociétés, comme elle le fait, par exemple, pour la limitation de la déduction des dépenses (charges) financières, où le dispositif de la loi prévoit ce qui suit : « [...] La limitation prévue au présent article n'est pas applicable au cours de la période d'imposition au cours de laquelle se produit l'extinction (radiation) de l'entité [...] ». Par conséquent, cette limitation s'applique dans le cas exposé.