Rescrit fiscal relatif à la détermination de la plus-value découlant de la transmission d'actions d'une société dont plus de 50% de l'actif est composé de biens immeubles situés en Andorre.

Rescrit fiscal relatif à la détermination de la plus-value découlant de la transmission d'actions d'une société dont plus de 50% de l'actif est composé de biens immeubles situés en Andorre.

Plus-values et moins-values

IRPF - Impôt sur le revenu des personnes physiques

Numéro de rescrit :

CV0321-2024

Date d'émission :

13/08/2024

Réglementation :

Décret législatif du 5-6-2019 de publication du texte consolidé de la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques.

Demande de rescrit fiscal

ANTÉCÉDENTS

M. A., en son nom propre et pour son propre compte,

EXPOSE

Que, conformément aux dispositions de l'article 65 du texte consolidé de la Loi 21/2014, du 16 octobre, des bases de l'ordre juridique fiscal et de l'article 25 du Règlement d'application des impôts et taxes de celle-ci, il souhaite formuler la demande de rescrit fiscal suivante, dont les effets seraient applicables aux opérations dont la nature est exposée dans la demande.

Que, conformément aux dispositions de l'article 65 du texte consolidé de la Loi 21/2014, du 16 octobre, des bases de l'ordre juridique fiscal, la période applicable est l'année 2024.

DESCRIPTION DES FAITS

Le demandeur, résident fiscal en Andorre, est titulaire de 1250 actions de la société andorrane B. Ces actions ont été acquises en 1984 et 2000.

La quasi-totalité de l'actif de cette entité est constituée de biens immeubles situés dans la Principauté d'Andorre, de sorte que ceux-ci représentent plus de 50% de son actif.

Il envisage actuellement de transmettre ces parts sociales à un tiers devant un notaire andorran.

POSITION DE LA DEMANDERESSE

PREMIÈREMENT.- DE LA DÉTERMINATION DE LA PLUS-VALUE OBTENUE LORS DE LA TRANSMISSION

La Loi de l'impôt sur le revenu des personnes physiques (LIRPF) régit, dans ses articles 24 et suivants, la manière dont sont déterminées les plus-values et les moins-values.

En pratique, la plus-value ou la moins-value résulte de la différence entre la valeur de transmission et la valeur d'acquisition des éléments du patrimoine transmis. Toutefois, l'art. 27.bis de cette Loi établit une série de dispositions spécifiques lorsque sont transmis des immeubles situés dans la Principauté d'Andorre ou d'autres biens ou droits analogues :

« Article 27 bis. Calcul des plus-values et des moins-values lors de transmissions d'immeubles situés dans la Principauté d'Andorre.

1. Le calcul des plus-values et des moins-values découlant de la transmission de biens immeubles situés dans la Principauté d'Andorre est régi par les dispositions du présent article. Aux fins du présent article, sont assimilés aux transmissions de biens immeubles situés dans la Principauté d'Andorre les actes suivants :

a) La transmission d'actions ou de parts sociales d'entités, ainsi que la constitution ou la cession de droits réels sur ces actions ou parts sociales lorsqu'au moins 50% de l'actif desdites entités est composé, de manière directe ou indirecte, de biens immeubles situés dans la Principauté d'Andorre ou de droits réels sur ces mêmes biens, ou bien lorsque ces droits ou parts sociales confèrent à leur titulaire le droit de jouir de biens immeubles situés dans la Principauté d'Andorre.

b) Les transmissions ou adjudications de biens immeubles situés dans la Principauté d'Andorre effectuées à la suite de toute décision judiciaire ou administrative.

c) Les adjudications de biens immeubles situés dans la Principauté d'Andorre ou de droits sur ces mêmes biens en paiement de dettes ou pour le paiement de dettes.

d) La constitution ou la cession de droits réels sur des biens immeubles situés dans la Principauté d'Andorre.

2. Pour déterminer le montant de ces plus-values et moins-values, les règles suivantes doivent être prises en compte :

a) La base d'imposition est constituée par la différence positive entre la valeur réelle des biens transmis ou du droit constitué ou cédé et leur valeur d'acquisition.

b) Lors des transmissions, à titre onéreux ou lucratif, la valeur réelle des biens transmis ou du droit cédé est déterminée conformément aux dispositions de la Loi de l'impôt sur les transmissions patrimoniales immobilières, du 29 décembre 2000.

c) La valeur d'acquisition est déterminée par la valeur consignée dans le document attestant l'acquisition. Si cette valeur a fait l'objet d'une vérification de la part de l'Administration, la valeur résultant de la vérification est retenue comme valeur d'acquisition.

d) À la valeur d'acquisition s'ajoute le montant des investissements ou améliorations réalisés sur le bien objet de la transmission, ainsi que les impôts et taxes et les dépenses associés exclusivement à la promotion immobilière et à l'acquisition des biens transmis ou des droits constitués ou cédés. Les investissements et améliorations effectués doivent être dûment légalisés au regard de la législation d'urbanisme et, avec les impôts et taxes et les dépenses associés, doivent être justifiés documentairement au moyen de factures émises par des entrepreneurs ou des professionnels, dans les conditions déterminées par voie réglementaire.

Sont considérés comme impôts et taxes et dépenses associés les impôts et taxes supportés non déductibles et les dépenses qui sont directement liées à la promotion immobilière ou à l'acquisition des biens transmis ou des droits constitués ou cédés et qui présentent avec celle-ci un lien économique indissociable et direct.

e) La valeur d'acquisition est diminuée du montant des amortissements qui ont été fiscalement déductibles aux fins du présent impôt pendant la période de détention du bien immeuble.

f) Lorsque l'acquisition a été effectuée à titre lucratif, la valeur d'achat est constituée par la valeur réelle des biens au moment de l'acquisition.

g) Aux fins du présent impôt, lorsqu'il s'agit de transmissions à titre gratuit ou de transmissions à titre onéreux sans intervention d'un prix, les parties doivent indiquer dans l'acte ou dans le document de liquidation de l'impôt la valeur qu'elles attribuent aux biens objet de la transmission.

3. La plus-value ou la moins-value résultant des règles des paragraphes précédents, et qui a été générée pendant une période supérieure à cinq ans, est corrigée par l'application des coefficients multiplicateurs suivants, en fonction du nombre d'années pendant lesquelles le bien immeuble a été la propriété du contribuable :

a) 0.8 entre cinq ans et un jour et six ans.

b) 0.6 entre six ans et un jour et sept ans.

c) 0.4 entre sept ans et un jour et huit ans.

d) 0.2 entre huit ans et un jour et neuf ans.

e) 0.1 entre neuf ans et un jour et dix ans.

Le nombre d'années est déterminé, et arrondi à l'unité supérieure, de date à date pendant lesquelles l'immeuble ou le droit a été la propriété du contribuable. À cet effet, les investissements sont pris en compte avec la même ancienneté que l'immeuble.

4. Les plus-values et les moins-values découlant des transmissions visées au présent article ne sont pas intégrées dans la base d'imposition lorsque, au moment de la transmission, les biens immeubles ont été la propriété du contribuable pendant une période supérieure à dix ans. » Il ressort de la lecture de l'article précédent que la transmission des parts sociales de ladite entité andorrane sera également considérée comme s'il s'agissait d'une transmission de biens immeubles situés dans la Principauté d'Andorre conformément au paragraphe 1.b) de celui-ci.

Par ailleurs, le paragraphe troisième de l'article reproduit établit une correction du gain ou de la perte en capital au moyen de l'application des coefficients multiplicateurs en fonction des années pendant lesquelles le bien immeuble a été la propriété du contribuable. De même, le paragraphe quatrième établit, directement, que le gain ou la perte ne fasse pas l'objet d'intégration dans la base d'imposition lorsque, au moment de la transmission, les biens immeubles ont été la propriété du contribuable pendant une période supérieure à dix ans.

Ainsi, selon le consultant, celui-ci ne devrait pas intégrer dans sa base d'imposition de l'impôt sur le revenu des personnes physiques le gain ou la perte obtenu lors de la transmission des actions de la société B car, au moment de la transmission, ces actions ont été la propriété du contribuable pendant une période supérieure à dix ans.

DEUXIÈMEMENT.- DE L'INTERPRÉTATION DES PARAGRAPHES TROISIÈME ET QUATRIÈME DE L'ART. 27 BIS DE LA LOI DE L'IRPF ET DE LEUR APPLICATION AUX FAITS DÉCRITS DANS LA PRÉSENTE CONSULTATION

Sans préjudice du fait que les paragraphes troisième et quatrième établissent l'application du coefficient multiplicateurs ou la non-intégration dans la base d'imposition du gain ou de la perte en capital obtenu en fonction de la période pendant laquelle le « bien immeuble » a été la propriété du cédant, nous considérons que ces paragraphes sont applicables en l'espèce conformément aux arguments suivants :

A) Interprétation conjointe et cohérente de l'art. 27 bis de la Loi de l'IRPF

Le libellé du premier paragraphe de l'art. 27 bis indique qu'aux fins du présent article, sont assimilées aux transmissions de biens immeubles situés dans la Principauté d'Andorre la transmission d'actions ou de parts sociales dans des entités, lorsqu'au moins 50% de l'actif desdites entités est composé, de manière directe ou indirecte, de biens immeubles situés dans la Principauté d'Andorre.

Il convient de souligner que l'assimilation établie dans ce premier paragraphe fait explicitement référence à la totalité de cet article 27 bis et, par conséquent, cela doit nécessairement inclure également les paragraphes troisième et quatrième du même article. Par conséquent, il y a lieu de considérer que, lorsque les paragraphes troisième et quatrième se réfèrent à la période de détention du bien immeuble, cela inclurait également, en l'espèce, les actions de la société B qui, conformément au paragraphe premier, ont la considération de bien immeuble aux fins de la totalité de l'art. 27 bis.

B) Éviter un cas de double imposition économique

Dans l'exposé des motifs de la Loi de l'IRPF manifeste l'intention du législateur d'éviter des cas de double imposition économique :

« III. Aspects fondamentaux de la Loi

(...)

Certains types de revenus restent en dehors de l'imposition par cet impôt, même si techniquement il peut s'agir de revenus inclus dans le champ d'application de l'impôt :

- En premier lieu, certains revenus bénéficient d'une exonération et, par conséquent, ne sont pas soumis à l'imposition découlant de l'application de l'impôt, que ce soit pour des raisons de politique fiscale (par exemple, l'exonération de certaines bourses ou de certains prix), en considération de la finalité compensatoire du revenu en question (certaines indemnités ou certains paiements découlant de l'obligation alimentaire, compensations économiques au titre du licenciement ou de la cessation du travailleur), ou bien pour des raisons techniques (par exemple, l'exonération des dividendes de fonds andorrans, laquelle se justifie par la nécessité d'éviter la double imposition économique).

(...)

- Il est introduit une déduction pour éviter la double imposition internationale afin d'atténuer l'effet potentiel de la double imposition découlant de l'imposition des revenus mondiaux du contribuable, lesquels peuvent avoir été soumis à imposition dans une autre juridiction. »

Dans l'exposé des motifs de l'impôt sur société se reflète également cette intention du législateur d'éviter la double imposition économique et la volonté de créer un système fiscal qui attire l'investissement dans le pays :

« Exposé des motifs

I. Justification de la création de l'impôt sur les sociétés

La finalité de la Loi de l'impôt sur les sociétés qui est présentée est de réglementer et de mettre en place cette figure fiscale. Cette création s'articule et s'insère parfaitement dans l'orientation de la Principauté d'Andorre de nos jours en tant que centre de prestation de services internationaux. L'ouverture vers l'extérieur de l'économie andorrane, conjointement avec la modernisation du système fiscal et une répartition plus équitable des charges fiscales, sont les principales raisons qui fondent cette initiative législative.

L'introduction de cet impôt ainsi que la conclusion consécutive de conventions pour l'élimination de la double imposition internationale constituent deux éléments d'un binôme qui est essentiel dans la configuration de ce que l'on appelle l'infrastructure juridico-économique de la Principauté d'Andorre, dans la mesure où il permettra à ses citoyens et à ses entrepreneurs de pouvoir concourir dans des conditions adéquates dans le contexte actuel de mondialisation économique. En même temps, le binôme impôt sur les sociétés/conventions pour l'élimination de la double imposition entend s'ériger en l'axe autour duquel s'articule l'attraction de l'investissement étranger vers la Principauté.

Seule l'introduction d'un impôt sur les sociétés comparable à celui d'autres pays permettra à la Principauté d'Andorre de signer des conventions pour éliminer la double imposition avec d'autres États, en tant qu'instrument de politique fiscale et de respect des standards définis au niveau international et, en particulier, dans le cadre de l'Organisation de coopération et de développement économiques (OCDE), mais également en tant que moyen de faciliter l'expansion à l'étranger de ses entreprises et l'attraction de l'investissement étranger sur le territoire de la Principauté. Dans ce même sens, l'impôt sur les sociétés est le complément des réformes commerciales et financières qui ont été entreprises ces derniers temps afin d'aliéner l'ordre juridique de la Principauté avec celui des pays les plus avancés.

(...) »

La concrétisation de cet objectif du législateur dans l'impôt sur le revenu des personnes physiques s'est opérée au moyen de déductions et d'exonérations dans le dispositif de la LIRPF :

- L'art. 5.j) LIRPF établit l'exonération des dividendes et autres revenus découlant de la participation au patrimoine net d'entités andorranes.

- L'art. 5.k) LIRPF prévoit l'exonération des gains ou des pertes obtenus lors de la transmission des parts sociales dans des entités andorranes ou étrangères.

- Les arts. 47 et 48 LIRPF établissent les déductions pour double imposition interne et internationale, respectivement. L'application des troisième et quatrième paragraphes de l'art. 27 bis LRPF à la transmission d'actions détaillée dans l'exposé des faits de la présente demande constitue l'interprétation la plus respectueuse de la finalité poursuivie par le législateur, qui est d'éviter la double imposition économique.

Une interprétation différente nous conduirait à une situation de double imposition économique. La plus-value obtenue lors de la transmission des actions aurait été soumise à l'impôt sur le revenu des personnes physiques et, par ailleurs, la future transmission des actifs de la société (principalement des biens immeubles) constituerait un bénéfice qui serait, lui aussi, soumis à l'impôt sur les sociétés.

TROISIÈMEMENT.- DE L'ACOMPTE DE L'IRPF AU TITRE DE LA TRANSMISSION DES ACTIONS

L'art. 51 bis LIRPF oblige les contribuables qui obtiennent des revenus positifs découlant de la transmission de biens immeubles situés sur le territoire de la Principauté d'Andorre doivent verser un acompte de cet impôt et en verser le montant au ministère chargé des finances. De même, il précise que cet acompte doit également être versé lors de la transmission d'actions lorsqu'au moins 50% de l'actif de cette entité est composé, directement ou indirectement, de biens immeubles situés dans la Principauté d'Andorre.

Le deuxième paragraphe de cet article indique que « le montant l'acompte est le résultat de l'application du taux d'imposition de l'impôt au montant du revenu obtenu ». En ce sens, le revenu obtenu lors de la transmission des actions de la société B sera égal à zéro conformément au quatrième paragraphe de l'art. 27 bis LIRPF.

QUESTION POSÉE

Il est demandé à l'Administration de se prononcer expressément sur les questions suivantes :

1) Confirmer que, pour déterminer la plus-value ou la moins-value obtenue par la demanderesse lors de la transmission des actions de la société B, la règle établie au quatrième paragraphe de l'art. 27 bis de la Loi de l'impôt sur le revenu des personnes physiques sera applicable. Par conséquent, le demandeur ne doit pas intégrer dans la base d'imposition la plus-value ou la moins-value obtenue lors de la transmission de ces actions.

2) Confirmer que, aux fins de déterminer le montant de l'acompte au titre de la transmission desdites actions, le revenu auquel nous devrons appliquer le taux d'imposition de l'IRPF est celui qui résulte de la détermination de la plus-value ou de la moins-value obtenue lors de la transmission des actions une fois appliquées les dispositions des troisième et quatrième paragraphes de l'art. 27 bis de la Loi de l'impôt sur le revenu des personnes physiques. En conséquence, le demandeur ne devra verser aucun montant au titre de l'acompte pour la transmission desdites actions, car le revenu généré est égal à zéro.

En vertu de ce qui précède,

SOLLICITE

Que le présent écrit soit tenu pour présenté, et la Demande de rescrit fiscal tenue pour formulée sur les questions exposées ci-dessus afin que, après les formalités appropriées, la décision soit rendue.

À cet effet, conformément aux dispositions de l'article 25 du Règlement d'application des impôts et taxes, il est déclaré expressément qu'au moment de la présentation de la présente demande de rescrit fiscal écrite, la demanderesse n'a en cours aucune procédure ou aucun recours administratif relatif au régime, à la classification ou à la qualification fiscale qui lui correspond soulevé dans la présente demande.

Réponse

RÉPONSE

En ce qui concerne votre demande relative à l'application des coefficients correcteurs à la plus-value ou à la moins-value découlant de la transmission d'actions d'une société lorsqu'au moins 50% de l'actif de ladite entité est composé de biens immeubles situés en Andorre, la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques, à l'article 27 bis, aux paragraphes 1.a, 2, 3 et 4, dispose ce qui suit :

« Article 27 bis. Calcul des plus-values et des moins-values lors de transmissions d'immeubles situés dans la Principauté d'Andorre

1. Le calcul des plus-values et des moins-values découlant de la transmission de biens immeubles situés dans la Principauté d'Andorre est régi par les dispositions du présent article. Aux fins du présent article, sont assimilés aux transmissions de biens immeubles situés dans la Principauté d'Andorre les actes suivants :

a) La transmission d'actions ou de parts sociales d'entités, ainsi que la constitution ou la cession de droits réels sur ces actions ou parts sociales lorsqu'au moins 50% de l'actif desdites entités est composé, directement ou indirectement, de biens immeubles situés dans la Principauté d'Andorre ou de droits réels sur ces mêmes biens, ou bien lorsque ces droits ou parts sociales confèrent à leur titulaire le droit de jouir de biens immeubles situés dans la Principauté d'Andorre.

[...]

2. Pour déterminer le montant de ces plus-values et moins-values, les règles suivantes doivent être prises en compte :

a) La base d'imposition est constituée par la différence positive entre la valeur réelle des biens transmis ou du droit constitué ou cédé et leur valeur d'acquisition.

b) Dans les transmissions, à titre onéreux ou à titre gratuit, la valeur réelle des biens transmis ou du droit cédé est déterminée conformément aux dispositions de la Loi de l'impôt sur les transmissions patrimoniales immobilières, du 29 décembre 2000.

c) La valeur d'acquisition est déterminée par la valeur qui a été mentionnée dans le document attestant l'acquisition. Dans le cas où cette valeur a fait l'objet d'une vérification par l'Administration, la valeur résultant de la vérification est retenue comme valeur d'acquisition.

d) À la valeur d'acquisition s'ajoute le montant des investissements ou améliorations réalisés sur le bien objet de la transmission, ainsi que les impôts et taxes et les dépenses liés exclusivement à la promotion immobilière et à l'acquisition des biens transmis ou des droits constitués ou cédés. Les investissements et améliorations effectués doivent être dûment régularisés au regard de la législation en matière d'urbanisme et, avec les impôts et taxes et les dépenses associés, doivent être justifiés documentairement au moyen de factures émises par des entrepreneurs ou des professionnels, dans les conditions fixées par voie réglementaire.

Sont considérés comme impôts et taxes et dépenses associés les impôts et taxes supportés non déductibles et les dépenses qui sont directement liés et ont un lien économique indissociable et direct avec la promotion immobilière ou avec l'acquisition des biens transmis ou des droits constitués ou cédés.

e) La valeur d'acquisition est diminuée du montant des amortissements qui ont été fiscalement déductibles aux fins du présent impôt pendant la période de détention du bien immeuble.

f) Lorsque l'acquisition a été faite à titre gratuit, la valeur d'achat est constituée par la valeur réelle des biens au moment de l'acquisition. g) Aux fins du présent impôt, lorsqu'il s'agit de transmissions à titre gratuit ou de transmissions à titre onéreux sans stipulation de prix, les parties doivent indiquer dans l'acte notarié ou dans le document de liquidation de l'impôt la valeur qu'elles attribuent aux biens faisant l'objet de la transmission.

3. La plus-value ou la moins-value qui résulte des règles des paragraphes précédents, et qui a été générée pendant une période supérieure à cinq ans, est corrigée par l'application des coefficients multiplicateurs suivants, en fonction du nombre d'années pendant lesquelles le bien immeuble a été la propriété du contribuable :

a) 0,8 entre cinq ans et un jour et six ans.

b) 0,6 entre six ans et un jour et sept ans.

c) 0,4 entre sept ans et un jour et huit ans.

d) 0,2 entre huit ans et un jour et neuf ans.

e) 0,1 entre neuf ans et un jour et dix ans.

Le nombre d'années est déterminé, et arrondi à l'unité supérieure, de date à date pendant lesquelles l'immeuble ou le droit a été la propriété du contribuable. À cet effet, les investissements sont pris en compte avec la même ancienneté que l'immeuble.

4. Les plus-values et les moins-values découlant des transmissions visées au présent article ne font pas l'objet d'une intégration dans la base d'imposition lorsque, au moment de la transmission, les biens immeubles ont été la propriété du contribuable pendant une période supérieure à dix ans. »

Conformément à cette disposition, la transmission d'actions d'une société lorsqu'au moins 50% de l'actif de ladite entité est composé de biens immeubles situés en Andorre est assimilée à la transmission de biens immeubles. Par conséquent, les règles prévues au présent article et les coefficients correcteurs servant à déterminer la plus-value ou la moins-value sont également applicables à cette opération. Dans le cas d'espèce, dans lequel le demandeur a conservé la propriété des actions faisant l'objet de la transmission pendant une période supérieure à dix ans, la plus-value ou la moins-value résultant de l'opération ne doit pas être intégrée dans la base d'imposition de l'impôt.

En ce qui concerne l'obligation de verser l'acompte, la même Loi, à l'article 51 bis, prévoit ce qui suit :

« Article 51 bis. Acomptes sur les transmissions immobilières

1. Les contribuables qui obtiennent des revenus positifs découlant de la transmission de biens immeubles situés sur le territoire de la Principauté d'Andorre doivent verser un acompte au titre du présent impôt et en acquitter le montant auprès du ministère chargé des finances dans les délais et les conditions établis au présent article.

Sont également soumis à l'obligation de verser cet acompte les contribuables qui obtiennent des revenus découlant des actes visés aux lettres a), b), c) et d) du paragraphe 1 de l'article 27 bis.

2. Le montant de l'acompte est le résultat de l'application du taux d'imposition de l'impôt au montant du revenu obtenu, déterminé conformément aux règles prévues par la présente Loi.

3. L'acompte prévu au paragraphe 1 du présent article ne doit pas être versé lorsque le revenu est exonéré conformément aux dispositions de l'article 5. »

Compte tenu de cet article, et considérant que le demandeur a conservé la propriété de ces actions pendant une période supérieure à dix ans et que, par conséquent, il ne doit pas intégrer dans sa base d'imposition le revenu découlant de cette opération, il n'y a pas lieu, dans le cas d'espèce, de verser l'acompte.